Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W (…) wypłacany jest ryczałt dla pracowników z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych na rzecz (…), jako zwrot poniesionych kosztów przez pracownika. Te nakłady są ponoszone na rzecz Pracodawcy, czyli (…). Pracodawca, czyli (…) zawarł z pracownikami umowy cywilno-prawne na używanie własnych pojazdów na rzecz pracodawcy w celu poprawy jakości świadczonej pracy, gdyż ci pracownicy muszą wykonywać również pracę w terenie.

Pracodawca dokonuje zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalenia oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 271 z późn. zm.), przyznając mu na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia 300 km na jazdy lokalne. Pracownikom wypłaca się ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazd w jazdach lokalnych w wysokości iloczynu 300 km i stawki 0,8358 zł za 1 km, kwota ustalonego ryczałtu jest zmniejszana o 1/22 za każdy dzień roboczy, w którym pracownik jest nieobecny lub nie będą dysponować samochodem do celów służbowych.

Pracodawca od kwoty należnej pracownikowi tytułem zwrotu kosztów na używanie samochodu prywatnego potrąca i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, w celu wypłaty ryczałtu pracownik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Pytanie

Czy z tytułu wypłaty zwrotu kosztów w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, (…) jako płatnik ma obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, od wypłaty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego przez pracowników do celów służbowych nie powinna być naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy zgodnie z art. 31.

Art. 31 zawiera katalog zamknięty przypadków naliczania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W katalogu tym ryczałt jako zwrot poniesionych nakładów nie figuruje. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu i nie przynosi im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść pracownicy, a korzyści te byłyby wymierne i im przypisane. Ryczałt za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych nie będzie stanowił przychodu, a tym samym nie będzie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując wyroki sądów administracyjnych zarówno wojewódzkich, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 658/19 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 377/20.

W tej sprawie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK/3531/17.

W tym wyroku NSA powołuje się na rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dotyczące instytucji przychodu w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1u, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) zwanej Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał twierdzi, że wykładni tych przepisów należy dokonać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany ponosić jest pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy dokonujący podróży służbowej poza granicą gminy własnym samochodem otrzymują zwrot kosztów używania własnego samochodu w oparciu o wystawioną delegację, zgodnie z zasadami określonymi w § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. 2002 r. Nr 27 poz. 271 z późn. zm.).

Dochodzi bowiem do absurdu, że w przypadku zwrotu kosztów przejazdu na podstawie delegacji nie nalicza się podatku, bo brak podstawy do jego naliczania, a w przypadku zwrotu kosztów użytkowania pojazdu do celów służbowych, wypłacanych w formie ryczałtu podatek jest naliczany.

Wypłata ryczałtu była dokonywana w tej formie od 2002 roku. Pod wpływem bezpodstawnej interpretacji od 2004 roku podatek musiał być naliczany.

Uprawnienia do zwrotu kosztów przejazdu w formie delegacji, czy ryczałtu wynikają z art. 41 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Państwo, jako zakład pracy, dokonują zwrotu poniesionych wydatków za jazdy lokalne swoim pracownikom na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na używanie własnych pojazdów na rzecz pracodawcy. Pracownikom wypłacany jest ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych w wysokości iloczynu 300 km i stawki 0,8358 zł za 1 km. Kwota ustalonego ryczałtu jest zmniejszana o 1/22 za każdy dzień roboczy, w którym pracownik jest nieobecny lub nie będzie dysponować samochodem do celów służbowych.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 ze zm.):

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownicy otrzymują środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Państwa pracowników, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych odbywających się w obszarze określonym w umowie i wskazanym jako ich stałe miejsce pracy w granicach administracyjnych miasta, nie jest uzasadnione.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:

- ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),

- ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.),

- ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Państwa pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów, używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zleconych zadań służbowych, stanowią przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem z ustawy o pracownikach samorządowych, w tym również ze wskazanego przez Państwo art. 41 tej ustawy, nie wynika, aby pracownikom z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych przysługiwał od zatrudniającego ich urzędu zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez nich czynności służbowych. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz pracowników, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwrot poniesionych kosztów za używanie samochodów prywatnych do jazd lokalnych, w obszarze stałego miejsca pracy, celem wykonania zleconych przez Państwo zadań służbowych, stanowi po stronie pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji Państwo, jako płatnik, powinni od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 przytoczonej ustawy.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, informujemy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).