Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze działu spadku i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W dniu (…) stycznia 1994 r. macocha Wnioskodawczyni sporządziła testament, na podstawie którego m.in. Wnioskodawczyni została powołana do dziedziczenia. W dniu (…) lutego 1994 r. zmarła macocha (dalej „Spadkodawczyni”) Wnioskodawczyni. Na mocy testamentu z dnia (…) stycznia 1994 r. spadek po Spadkodawczyni nabyli: matka Spadkodawczyni, mąż Spadkodawczyni, oraz czwórka dzieci męża Spadkodawczyni, w tym Wnioskodawczyni. Na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia (…) stycznia 1994 r. spadek po Spadkodawczyni nabyło łącznie 6 osób.

W skład masy spadkowej na dzień otwarcia spadku wchodziła m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w (…), na terytorium województwa (…), oznaczona numerami ewidencyjnymi 1 i 3 (dalej: „Nieruchomość”). Wartość Nieruchomości według stanu z dnia otwarcia spadku, oraz cen rynkowych obowiązujących na moment nabycia spadku została określona na kwotę (…) PLN. Spadkodawczyni nabyła Nieruchomość do majątku osobistego w 1977 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła własność budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, zaś w 1992 r. na podstawie decyzji z dnia (…) listopada 1992 r. Skarb Państwa przeniósł na Spadkodawczynię własność gruntu.

W dniu (…) listopada 2010 r. jedna ze spadkobierców po Spadkodawczyni złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po Spadkodawczyni. W dniu (…) grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy (…) wydał postanowienie w przedmiocie nabycia spadku po Spadkodawczyni (dalej: „Postanowienie NS”). Zgodnie z Postanowieniem NS Sądu Rejonowego (…) spadek po Spadkodawczyni nabyli:

1. matka Spadkodawczyni w udziale wynoszącym 8130/20000,

2. mąż Spadkodawczyni w udziale wynoszącym 322/20000,

3. Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 2887/20000,

4. brat 1 Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 2887/20000,

5. brat 2 Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 2887/20000,

6. siostra Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 2887/20000.

Postanowienie NS nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne.

Na podstawie umowy darowizny z dnia (…) kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny udział w spadku po Spadkodawczyni w wysokości 2887/20000 od siostry Wnioskodawczyni. Na podstawie umowy darowizny z dnia (…) lipca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny udział w spadku po Spadkodawczyni w wysokości 322/20000 od męża Spadkodawczyni. W wyniku nabycia w drodze darowizn udziałów w spadku po Spadkodawczyni udział w spadku przysługujący Wnioskodawczyni wynosił 6096/20000.

W związku z prowadzonymi czynnościami spadkowymi spadkobiercy po Spadkodawczyni złożyli wniosek o dział spadku do Sądu Rejonowego (…). Na podstawie postanowienia z dnia (…) lipca 2021 r. (dalej: „Postanowienie DS”) Sąd Rejonowy (…), w ramach działu spadku po Spadkodawczyni, przyznał Wnioskodawczyni własność Nieruchomości. Jednocześnie w Postanowieniu DS Sąd Rejonowy (…) zobowiązał Wnioskodawczynię do dokonania spłat na rzecz dwóch innych spadkodawców [winno być spadkobierców] po (…) PLN w terminie 3 miesięcy od uprawomocnienia się Postanowienia DS. Postanowienie DS nie zostało zaskarżone i jest prawomocne.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stała się właścicielką Nieruchomości. Dla Nieruchomości nie jest prowadzona księga wieczysta zgodnie z przepisami ustawy z dnia (…) lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Wnioskodawczyni została ujawniona jako właścicielka Nieruchomości poprzez wpis do zbioru dokumentów.

Wnioskodawczyni rozważa zbycie Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie przewyższać kwotę do spłaty, której na podstawie Postanowienia DS Wnioskodawczyni została zobowiązana na rzecz pozostałych spadkodawców [winno być spadkobierców].

Pytania

1. Czy zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki z tytułu spłaty siostry oraz brata [winno być pozostałych spadkobierców], do których poniesienia zobowiązana została Wnioskodawczyni stanowić będą koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, że od końca roku w którym Spadkodawczyni nabyła Nieruchomość minęło ponad 5 lat.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na spłatę pozostałych spadkobierców stanowić będą koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód za wyjątkiem należności, w odniesieniu do których przedmiotem opodatkowania jest przychód, bądź należności, w odniesieniu do których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”.

W przypadku osiągnięcia dochodów z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, za wyjątkiem gdy dochód z danego źródła przychodów nie łączy się z dochodami z pozostałych źródeł przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów w roku podatkowym z danego źródła przychodów, nad kosztami uzyskania przychodów z danego źródła.

Na gruncie art. 10 Ustawy o PIT ustawodawca wskazał enumeratywny katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2. działalność wykonywana osobiście;

3. pozarolnicza działalność gospodarcza;

4. działy specjalne produkcji rolnej;

5. (uchylony);

6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9. inne źródła”.

W świetle powołanego przepisu, każde z przysporzeń otrzymywanych przez podatnika podlega zaliczeniu do jednego z enumeratywnie wymienionych źródeł przychodów i opodatkowaniu w jego ramach. Wprowadzona na gruncie Ustawy o PIT zasada źródła przychodów powoduje, że każde z osiągniętych przysporzeń podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są: (`(...)`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (`(...)`) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT w ramach odrębnego źródła przychodów podlega odpłatne zbycie nieruchomości w przypadku, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Warunkiem opodatkowania zbycia nieruchomości w ramach wskazanego źródła jest okoliczność, że zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy zbycie nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT pod warunkiem, że następuje w terminie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W przypadku, gdy zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości wskazane zbycie nie podlega opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Ustawodawca na gruncie Ustawy o PIT zastrzegł, że opodatkowaniu podlega wyłącznie zbycie nieruchomości, które nastąpi w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – nie stanowi przychodu zaliczanego do źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) (dalej „Ustawa nowelizacyjna”) dodano art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT. Art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT zgodnie z przepisem przejściowym stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca w sposób szczególny ustalił początek biegu terminu w odniesieniu do przedmiotów nabytych w drodze spadku. W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości za początek ich nabycia uznaje się moment nabycia ich przez spadkodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w wyniku dziedziczenia testamentowego Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość po Spadkodawczyni. Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny („Kodeks Cywilny”) „Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy”. Zgodnie z art. 925 Kodeksu Cywilnego „Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku”.

Zgodnie z powołanymi przepisami do otwarcia spadku dochodzi z chwilą śmierci spadkodawcy i z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. W konsekwencji z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego „Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia”. Zgodnie z art. 1025 § 2 Kodeksu cywilnego „Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą”.

W świetle powołanych przepisów stwierdzenie nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają walor wyłącznie deklaratoryjny i potwierdzają, kto jest nabywcą spadku po spadkodawcy.

W odniesieniu do składników majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT kluczowa jest jednak data ich nabycia przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę. W konsekwencji termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT liczy się od dnia nabycia składników majątkowych przez spadkodawcę, a nie przez spadkobiercę.

W konsekwencji zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotową Nieruchomość nabyła Spadkodawczyni.

W konsekwencji przychód z planowanej sprzedaży Nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 tej ustawy. Zatem na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Ad. 2)

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zbycie Nieruchomości nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT. Z ostrożności, Wnioskodawczyni zadaje pytanie nr 2 na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d Ustawy o PIT „Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c”.

Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika majątku nabytego w drodze dziedziczenia są m.in. udokumentowane koszty nabycia poniesione przez spadkobiercę oraz ciężary spadkowe. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu będą wszelkie wydatki poniesione przez spadkobiercę, których poniesienie jest niezbędne w celu nabycia przedmiotu spadku. Takimi wydatkami są z całą pewnością wydatki poniesione w celu spłaty pozostałych spadkobierców.

W konsekwencji w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była nieprawidłowa, a w konsekwencji zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w postaci wartości spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku ze sprzedażą Nieruchomości w odniesieniu do udziałów nabytych w drodze działu spadku i prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie zaś z art. 1051 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

Umowa zbycia spadku jest umową, na podstawie której spadek w całości lub w części bądź też udział w spadku w całości lub w części przechodzi na nabywcę. Umową prowadzącą do zbycia spadku może być np. umowa sprzedaży, zamiany lub darowizny. Ponadto przepisy prawa wskazują, że umowa o zbycie spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (co wynika z art. 1052 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1053 Kodeksu cywilnego:

Nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy.

Z powyższych przepisów wynika, że jakkolwiek na skutek nabycia udziału w spadku od spadkobiercy nabywca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego spadkobiercy – to jednak nie można uznać, że wobec nabytej masy spadkowej nabywca taki staje się spadkobiercą. Jest on bowiem następcą prawnym nie spadkodawcy, a spadkobiercy i to nie w spadkobraniu, a w tytule prawnym, na podstawie którego dochodzi do przeniesienia udziału w spadku, jest źródło jego uprawnień.

Zatem do nabycia przez Panią udziałów w spadku w drodze umowy darowizny od męża Spadkodawczyni oraz Pani siostry doszło w momencie zawarcia tych umów, tj. w 2014 r.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Jak stanowi art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu:

Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, ale tylko wówczas jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

Jak wynika z treści wniosku, w wyniku działu spadku stała się Pani wyłącznym właścicielem Nieruchomości, o której mowa we wniosku. Dział spadku odbył się ze spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców. Zatem uznać należy, że skutkował on nabyciem przez Panią udziałów w Nieruchomości ponad dotychczas posiadany udział.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nabyła Pani poszczególne udziały w Nieruchomości w następujący sposób:

- w 1994 r. w drodze spadku po zmarłej macosze,

- w 2014 r. w drodze darowizn od męża Spadkodawczyni i Pani siostry,

- w 2019 r. w drodze działu spadku pomiędzy pozostałymi spadkobiercami.

Oznacza to, że planowana przez Panią sprzedaż ww. Nieruchomości, w części nabytej w drodze spadku po zmarłej macosze, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Spadkodawczynię (Pani macochę).

Również sprzedaż ww. Nieruchomości, w części nabytej w 2014 r. w drodze darowizn od męża Spadkodawczyni i Pani siostry, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie.

Natomiast sprzedaż ww. Nieruchomości, w części nabytej w 2021 r. w drodze działu spadku, będzie stanowić dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, o ile odpłatne zbycie udziałów nabytych ponad udział spadkowy nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Powyższy przychód ulega obniżeniu o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W przypadku nieruchomości nabytych odpłatnie w drodze działu spadku, tj. z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić również należy, że spłata spadkobierców nie stanowi ciężaru spadkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

We wskazanej kategorii kosztów mieszczą się zatem udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, które może Pani uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku nabyła Pani udziały w Nieruchomości, które wcześniej należały do pozostałych spadkobierców. Pozostali spadkobiercy utracili prawo własności do ww. Nieruchomości za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłatę od Pani, w zamian za utracone udziały w ww. Nieruchomości. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Pani niejako ceną nabycia udziałów w Nieruchomości, które należały do nich.

Zatem zapłacona faktycznie kwota tytułem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców może zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).