Interpretacja indywidualna -stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2021 r. (wpływ 13 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2021 r. jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z dwóch tytułów:

1. z umowy o pracę wykonywanej na rzecz S. w N. z siedzibą w N., ul. K. na stanowisku lekarza rezydenta oddziału chirurgicznego;

2. z prowadzonej działalności gospodarczej z kontraktu o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej - usługi są świadczone na rzecz S. w N. z siedzibą w N., ul. K.

Zakres Pana obowiązków w ramach umowy o pracę oraz w ramach kontraktu o udzielenia świadczeń zdrowotnych różni się.

Zakres zadań wykonywanych w ramach umowy o pracę obejmuje odbycie szkolenia specjalizacyjnego w trybie rezydenckim, w tym dyżurów medycznych objętych programem specjalizacji. Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.) lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji dla danej dziedziny medycyny, w Pana przypadku w dziedzinie chirurgii, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Celem przeprowadzonego szkolenia w zakresie chirurgii ogólnej - moduł podstawowy - jest uzyskanie wiedzy pozwalającej na zrozumienie podstaw leczenia chirurgicznego, nabycie umiejętności przygotowania chorego do zabiegu chirurgicznego, wykonanie podstawowych procedur w ramach nagłych wskazań do leczenia chirurgicznego i leczenia ambulatoryjnego w ramach tzw. małej chirurgii oraz prowadzenie chorych w podstawowym zakresie po zabiegu chirurgicznym.

Usługi świadczone przez Pana w ramach kontraktu o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej obejmują:

1. udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych w zakresie nocnej i świątecznej opieki lekarskiej,

2. wyjazdowej opieki lekarskiej (w przypadkach uzasadnionych stanem zdrowia pacjenta),

3. zabezpieczania transportu pacjentów z oddziału szpitalnego S. do innych placówek.

Zgodnie z art. 3 oraz 4 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1050) podstawowa opieka zdrowotna stanowi miejsce pierwszego kontaktu świadczeniobiorcy i ma na celu:

‒ zapewnienie opieki zdrowotnej nad świadczeniobiorcą i jego rodziną;

‒ koordynację opieki zdrowotnej nad świadczeniobiorcą w systemie ochrony zdrowia;

‒ ocenę potrzeb oraz ustalenie priorytetów zdrowotnych populacji objętej opieką oraz wdrażanie działań profilaktycznych;

‒ rozpoznawanie, eliminowanie lub ograniczanie zagrożeń i problemów zdrowia fizycznego i psychicznego;

‒ zapewnienie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz promocji zdrowia dostosowanych do potrzeb różnych grup społeczeństwa;

‒ zapewnienie edukacji świadczeniobiorcy w zakresie odpowiedzialności za własne zdrowie i kształtowanie świadomości prozdrowotnej.

Ponadto w ramach każdej z umów (o pracę i kontrakt) czas realizacji czynności z nich wynikających jest różny. Co do zasady czas pracy w ramach umowy o pracę to dni robocze od 07:00 do 15:00.

Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie kontraktu o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, usługi świadczone są na podstawie miesięcznego harmonogramu ustalanego do 25 dnia poprzedzającego miesiąca. Usługi świadczone są w systemie dyżurów - w dni robocze od 18:00 do 08:00 rano następnego dnia (13 godzin), a w soboty, niedziele i święta dyżury 24-godzinne od 08:00 do 08:00 dnia następnego.

Zatem w ramach umowy o pracę co do zasady pracuje Pan 7-15 w dni robocze, w ramach działalności od 18:00 do 08:00 w dni robocze lub w weekendy/święta.

W ramach kontraktu zobowiązany jest Pan również, w przypadku zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności uniemożliwiających świadczenie usług w uzgodnionym terminie, do zapewnienia zastępstwa przez innego lekarza uprawnionego do świadczenia usług objętych kontraktem, po uzyskaniu akceptacji Zleceniodawcy, czego nie musi zrobić w ramach umowy o pracę.

Różnice polegają także na wykonywanych usługach medycznych - w ramach umowy o pracę przyjmuje Pan przypisanych mu pacjentów, bada ich w dniu przyjęcia, podczas ich pobytu w szpitalu oraz przed ich wypisaniem ze szpitala. Kwalifikuje pacjentów do zabiegów chirurgicznych, uczestniczy w zabiegach chirurgicznych oraz kontroluje ich stan po zabiegach. Ponadto prowadzi dokumentację medyczną i nadzór nad personelem medycznym.

W ramach kontraktu do Pana obowiązków należy doraźna opieka medyczna nad pacjentami zgłaszającymi się do podstawowej opieki zdrowotnej, wymagających interwencji lekarza w okresie, gdy nie mają dostępu do swoich lekarzy podstawowej opieki zdrowotnej.

Ponadto zwraca Pan uwagę na fakt, że zakres zadań realizowanych przez niego w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty - chirurga, zaś w ramach kontraktu wykonuje usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

‒ w 2021 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wybrał liniową formę opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ pierwszy przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r. uzyskał 31 stycznia 2021 r.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogę płacić podatek liniowy według stawki 19% od dochodów uzyskanych z mojej działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Pana, czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej nie są tożsame, wobec czego na podstawie art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ocenie może płacić podatek liniowy według stawki 19% od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej.

Pana stanowisko wynika z faktu, że wykonywane przez niego w ramach stosunku pracy i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakresy czynności są różne.

Zakres zadań wykonywanych w ramach umowy o pracę obejmuje odbycie szkolenia specjalizacyjnego w trybie rezydenckim, w tym dyżurów medycznych objętych programem specjalizacji. Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.) lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji dla danej dziedziny medycyny, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Celem przeprowadzonego szkolenia w zakresie chirurgii ogólnej - moduł podstawowy - jest uzyskanie wiedzy pozwalającej na zrozumienie podstaw leczenia chirurgicznego, nabycie umiejętności przygotowania chorego do zabiegu chirurgicznego, wykonanie podstawowych procedur w ramach nagłych wskazań do leczenia chirurgicznego i leczenia ambulatoryjnego w ramach tzw. małej chirurgii oraz prowadzenie chorych w podstawowym zakresie po zabiegu chirurgicznym.

Usługi wykonywane w ramach kontraktu o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych w zakresie nocnej i świątecznej opieki lekarskiej, wyjazdowej opieki lekarskiej (w przypadkach uzasadnionych stanem zdrowia pacjenta) oraz zabezpieczania transportu pacjentów z oddziału szpitalnego S. do innych placówek.

W ramach umowy o pracę co do zasady pracuje Pan 7-15 w dni robocze, w ramach działalności od 18:00 do 08:00 w dni robocze lub w weekendy/święta.

Ponadto zakres usług medycznych wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz kontraktu jest różny.

Okoliczność, że lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w ramach specjalizacji jako pracownik i prowadząc praktykę lekarską na rzecz tego samego podmiotu sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonywanie przez niego indywidualnej praktyki lekarskiej w ramach działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz aktualnego pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej strony umowie cywilnoprawnej (kontrakcie), świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez niego w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy posiadanych kwalifikacji, uprawnień czy wypełnienia obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy.

Leczenie w ramach odbywanego szkolenia specjalistycznego i leczenie w ramach kontraktu polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że czasem wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynnościach „leczenia” - nie są tożsame.

Podsumowując w Pana ocenie nie zachodzą przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W podobny sposób, analogiczny stan faktyczny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2416/16, a stanowisko to poparł również wcześniejszym orzecznictwem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej).

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, przy założeniu, że na 2021 r. złożył Pan stosowne oświadczenie w przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie, świadczenie przez niego w 2021 r. usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, który jest/był jego pracodawcą, nie będzie wykluczać go z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności podatkiem liniowym, ponieważ zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach umowy o pracę, jak wyraźnie Pan podkreślił, nie jest tożsamy.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Pana orzeczenia sądowego należy wskazać, że instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania w zakresie wskazanym pytaniem zawartym we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).