0115-KDIT3.4011.719.2021.4.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) – uzupełnionym 29 września 2021 r. i 25 października 2021 r. (daty wpływu) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

19 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony 29 września 2021 r. i 25 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne.

Wnioskodawczyni jest rencistką. Ma 79 lat. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nigdy nie była podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawczyni nabyła udziały w spadku po osobach zmarłych 4 września 1978 r., 15 czerwca 1981 r. i kolejno 11 czerwca 1988 r., na podstawie postanowień sądowych wydanych odpowiednio 28 lipca 1982 r. (co do pierwszych dwóch zmarłych) i 1 lipca 1993 r. (co do trzeciej zmarłej osoby). W skład tych spadków wchodziło roszczenie o zwrot nieruchomości (zwanej dalej „Nieruchomością”), składającej się z pięciu działek (zwane dalej „Działkami”, a każda z osobna „Działką”).

Nieruchomość 29 grudnia 1966 r. została wywłaszczona, jednak nie zrealizowano celu wywłaszczenia. W stosunku do Nieruchomości prowadzono dwa postępowania o zwrot. Pierwsze postępowanie zostało podjęte już w latach 90-tych i zostało zakończone negatywnie. Z kolei drugie postępowanie, wszczęte wnioskiem z sierpnia 2007 r. zakończyło się pozytywnie dla Wnioskodawczyni. W marcu 2019 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania, Nieruchomość została ostatecznie i prawomocnie zwrócona spadkobiercom (zwanym dalej łącznie „Współwłaścicielami”). Współwłaścicieli było łącznie dziesięciu, w tym Wnioskodawca.

Opis Nieruchomości.

Nieruchomość składa się obecnie z pięciu działek, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta. Są to następujące Działki:

Działka nr 1 o powierzchni 20 250 m2 (zwana dalej „Działką nr 1”),

Działka nr 2 o powierzchni 4 140 m2(zwana dalej „Działką nr 2”),

Działka nr 3 o powierzchni 853 m2 (zwana dalej „Działką nr 3”),

Działka nr 4 o powierzchni 65 m2 (zwana dalej „Działką nr 4”),

Działka nr 5 o powierzchni 10 m2 (zwana dalej „Działką nr 5”).

Dla wszystkich Działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 położona jest w większości na terenie:

‒ …,

‒ …,

‒ `(...)`,

Działka nr 2 położona jest położona jest na terenie:

‒ …,

‒ … .

Działka nr 3 położona jest w większości na terenie:

‒ …,

‒ `(...)` .

Ponadto wąski pas Działek nr 1 i 3, tj. ok. 2m2, położony jest także w granicy innego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – są to tereny ….

Działka nr 4 położona jest na …. Działka nr 5 położona jest na terenie … .

Zasadniczo cała Nieruchomość jest …, publicznie dostępnym. Obecnie na Działce nr 1 znajduje się … . Na Działce nr 2 znajduje się … i …, składająca się z …, a także … . Na Działce nr 3 znajduje się … . Na Działkach nr 4 i 5 nic się nie znajduje. Poprzednio Nieruchomość stanowiła własność jednostki samorządu terytorialnego i ww. obiekty została postawione przez tę jednostkę.

Działania Współwłaścicieli po odzyskaniu prawa własności Nieruchomości.

Kilka dni po zakończeniu postępowania w przedmiocie odzyskania Nieruchomości, Współwłaściciele otrzymali ofertę jej odkupienia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, podpisali z kancelarią prawną umowę świadczenia usług związanych z przygotowaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości. Współwłaściciele nie byli zainteresowani jakimkolwiek sposobem jej wykorzystania. Z racji zaawansowanego wieku i postępowania zwrotowego, które trwało łącznie niemalże 30-lat, Współwłaściciele byli zainteresowani jak najszybszą sprzedażą Nieruchomości. Jednakże jeden ze Współwłaścicieli nie zgodził się na sprzedaż swojego udziału jednostce samorządu terytorialnego, co doprowadziło do zablokowania całej transakcji. Kupujący był zainteresowany wyłącznie nabyciem wszystkich udziałów.

Z uwagi na otrzymywane wezwania do zachowania porządku na terenie Nieruchomości – pod rygorem wszczęcia postępowania o wykroczenie, Współwłaściciele zaczęli się zastanawiać jak zachować na niej czystość. Jednostka samorządu terytorialnego, po przegranej sprawie sądowo-administracyjnej, zaczęła również w międzyczasie demontować kosze na śmieci, co tylko zintensyfikowało problem śmieci na Nieruchomości. Wymaga bowiem podkreślenia, że Nieruchomość jest publicznie dostępna i jest … . Współwłaściciele, z racji swojego wieku, nie mogli samodzielnie utrzymać czystości. Pozyskali nawet ofertę prywatnego przedsiębiorstwa, jednak wynagrodzenie za tego typu usługi znacząco przekraczało ich możliwości finansowe (miesięczne utrzymanie terenu miało kosztować ok. 20 000 – 25 000 zł miesięcznie).

Zważywszy na obowiązek zachowania czystości, a także konieczność uiszczenia corocznie podatku lokalnego od Nieruchomości, Współwłaściciele podjęli decyzję o tymczasowym wydzierżawieniu Nieruchomości. Obowiązkiem dzierżawców było zapewnienie czystości na Nieruchomości.

Początkowo podpisywaniem umów dzierżaw zajmował się jeden ze Współwłaścicieli, tj. siostra Wnioskodawczyni. Po pewnym czasie Współwłaściciele udzielili pełnomocnictwa do zawierania umów synowi tej osoby. Wnioskodawczyni nie mogła uczestniczyć osobiście w zawieraniu umów dzierżaw, gdyż nie mieszka w miejscu jej położenia, a także od wielu lat ma problemy z chodzeniem.

Współwłaściciele nie zajmowali się zawieraniem i obsługą tych umów. Części Działek nr 1, 2, 3 i 5 były przedmiotem umów dzierżaw. Z racji powierzchni Działek, Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem jednej umowy dzierżawy.

Wnioskodawczyni uzyskiwane przychody z dzierżawy udziału w Nieruchomości uznawała za przychody z „najmu prywatnego” i opodatkowywała zryczałtowanym podatkiem dochodowym stawką 8,5% oraz korzystała ze zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W międzyczasie wszyscy Współwłaściciele, z wyjątkiem jednego, wyrażali chęć sprzedaży Nieruchomości, jednakże do tej sprzedaży nie doszło z uwagi na sprzeciw jednego ze Współwłaścicieli. W trakcie obowiązywania umów dzierżaw, Współwłaściciele ponownie otrzymali ofertę zbycia Nieruchomości, którą ponownie zablokował jeden ze Współwłaścicieli. Z kolei w styczniu 2020 r. pojawił się nowy kupujący, który wyraził chęć zakupu pojedynczych udziałów w Nieruchomości.

W związku z taką sytuacją w lutym 2020 r. wniesiono do Sądu wniosek o dział spadku (tj. zniesienia współwłasności Nieruchomości). Postępowanie zostało wszczęte z inicjatywy „blokującego” Współwłaściciela, który chciał otrzymać część Nieruchomości w naturze. W tym czasie wypowiedziano wszystkie pełnomocnictwa do zawierania nowych umów dzierżaw. Od tego czasu nie zawarto żadnej nowej umowy dzierżawy i stan taki trwa do dzisiaj. Przy czym samo wszczęcie postępowania sądowego ponownie doprowadziło do wstrzymania transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie najmu i dzierżaw. W związku z tym nie wprowadziła udziału w Nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Współwłaściciele od momentu zwrotu Nieruchomości do momentu planowanej sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie dokonali i nie będą dokonywać żadnych nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości, ani czynności mających na celu spowodowanie jej wzrostu wartości rynkowej, np. podziału na mniejsze działki (pomimo, że Nieruchomość posiada łącznie ponad 25 tys. m2), uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych, doprowadzenia do zmiany administracyjnego sposobu zagospodarowania tych Działek zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jakkolwiek obecnie toczy się procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to jednak została ona wszczęta z inicjatywy własnej organu planistycznego. Ponadto wobec Nieruchomości, z inicjatywy blokującego Współwłaściciela, toczy się sprawa o podział Nieruchomości w naturze. Przy czym Wnioskodawczyni jest zainteresowana sprzedażą swoich udziałów.

Ponadto oferty sprzedaży Nieruchomości nigdy nie były publikowane w Internecie, a także w innych środkach masowego przekazu. Wobec Nieruchomości nie podejmowano także żadnych działań marketingowych. Współwłaściciele nie zawarli także umowy z pośrednikiem obrotu Nieruchomościami.

Współwłaściciele na Nieruchomości nie wybudowali żadnego budynku ani budowli. Nie wybudują też takiego obiektu do chwili sprzedaży udziałów w Nieruchomości. Zatem nie przysługiwało – i nie będzie przysługiwać – im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu takich inwestycji.

Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Współwłaścicielom prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

‒ Wnioskodawczyni sprawę o odzyskanie Nieruchomości prowadził od 1993 r. W tym czasie toczyło się pierwsze postępowanie, zakończone negatywnie. Drugie postępowanie toczyło się na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i zostało zainicjowane wnioskiem z 1 sierpnia 2007 r. Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Wojewody `(...)` z `(...)` 2016 r., utrzymanej w mocy kolejno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w …, a także Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższa decyzja administracyjna Wojewody `(...)` przywróciła zatem stosunki prawne sprzed wywłaszczenia.

‒ Postępowanie o dział spadku nie zostało jeszcze zakończone. Istnieje możliwość zbywania udziałów w Nieruchomości na podstawie art. 1036 Kodeksu cywilnego.

‒ Wnioskodawczyni chciałaby zbyć udziały w Nieruchomości, jak znajdzie się potencjalny kupujący.

‒ Przedmiotem sprzedaży mają być udziały we wszystkich Działkach. Numery geodezyjne są następujące:

| Działka (oznaczenie we wniosku) | Nr Działki | Pow. działki | nr 1 | … | 20250 m2 | nr 2 | … | 4140 m2 | nr 3 | … | 853 m2 | nr 4 | … | 65 m2 | nr 5 | … | 10 m2

‒ W niniejszej odpowiedzi – także w odpowiedzi na pozostałe pytania – zachowano oznaczenia Działek tak jak we wniosku i tabeli jw., jeżeli inaczej nie zaznaczono. Dla wszystkich Działek urządzona jest jedna księga wieczysta.

‒ Dzierżawione były Działki nr 1, 2, 3 oraz 5.

‒ Wnioskodawczyni pod koniec czerwca 2019 r. udzieliła synowi siostry pełnomocnictwa do zawarcia sezonowych dzierżaw (treść umocowania wyraźnie wskazywała na dopuszczalny okres, w którym te umowy miały trwać).

‒ W sierpniu 2019 r. powstał problem przed Urzędem Miasta … z zakresem treści pełnomocnictwa, aby podpisać umowę nienazwaną dotyczącą sprzątania i utrzymania przez gminę czystości w … – jako terenu publicznego (zamiast kontynuowania dzierżaw).

‒ Na potrzeby rozmów z gminą zostało udzielone szerokie pełnomocnictwo, aby jego zakres nie był kwestionowany przez Urząd. Do umowy z gminą ostatecznie nie doszło. W grudniu 2019 r. to nowe pełnomocnictwo zostało wykorzystane przez syna siostry Wnioskodawczyni do zawarcia umów dzierżaw na 2020 r., pomimo, że jasno był określony cel Wnioskodawczyni, jak i pozostałych współwłaścicieli w postaci sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym zdarzeniem współwłaściciele odwołali pełnomocnictwo i nie zgadzali się na dalsze, jakiekolwiek umowy udostępniania terenu. Powyższy stan trwa do dzisiaj.

‒ Pełnomocnik zawarł w imieniu Wnioskodawczyni umowy dzierżawy. Dodatkowo kilka razy posprzątał Działki ze śmieci, skosił trawę itp.

‒ Wnioskodawczyni najprawdopodobniej sprzeda udziały na rzecz spółki prawa handlowego.

‒ Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w zakresie jakim Działki nr 1 i 3 znajdują się na karcie terenu …, dopuszcza zabudowę pod usługi kultury, plac publiczny/zabudowę usługową. Usługi kultury wymagane są na 80% powierzchni budynków.

‒ Z kolei na karcie …, tworzącej Działkę nr 2, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma informacji na temat zabudowy, analogicznych do tych, jaki miejscowy plan dopuszcza na kartach terenu pod zabudowę. W tej karcie terenu wskazano, że Działka nr 2 przeznaczona jest … . Należy zatem wskazać, że Działka nr 2 nie jest przeznaczona pod zabudowę.

‒ Na Działce nr 1 znajduje się … dróg. … . Do ich urządzenia doszło jeszcze przed wywłaszczeniem, tj. w latach 50-60. Nakłady na ich urządzenie ponieśli spadkodawcy Wnioskodawczyni, a także organy publiczne. Kolejna droga to chodnik z … – do jej urządzenia doszło najprawdopodobniej wraz z budową … znajdującej się na terenie Działki nr 1 – pod koniec lat 90. Droga ta została wybudowana przez gminę. Następne dwie drogi to chodniki z …, które zostały wybudowane w latach 70-90 przez organy publiczne. Kolejne … drogi to dwa chodniki …, wybudowane w latach 70-90 przez organy publiczne. Ostatnia, … droga to chodnik wykonany z … . Wybudowany został mniej więcej w 2000-2004 r. przez gminę.

‒ Ponadto na Działce nr 1 znajdują się … utwardzone piaszczyste place. Zostały wykonane w latach 50-60. Nakłady na ich urządzenie ponieśli spadkodawcy, a także organy publiczne. Na Działce nr 1 znajduje się również …. trwale związany z gruntem, zbudowany mniej więcej w latach 2000-2004 r. przez gminę, a także …, również trwale związana z gruntem, wzniesiona mniej więcej pod koniec lat 90 przez gminę.

‒ Na Działce nr 2 znajduje się droga, w postaci … wykonanego z … (zrealizowana w latach 80 XX. wieku), a także latarnie oświetleniowe. Wzniesienie tych budowli zostało zrealizowane kiedy właścicielem Nieruchomości była Gmina, więc to ona sfinansowała te wydatki.

‒ Na Działce nr 3 znajduje się utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z Działką nr 1 oraz … trwale związany z gruntem (postawiony w 1999 r.). Bezpośrednio pod …, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe. Wzniesienie tych budowli zostało zrealizowane kiedy właścicielem Nieruchomości była gmina, więc to ona sfinansowała te wydatki.

‒ Kupującym udziały należące do Wnioskodawczyni będzie inny podmiot niż ten, który poniósł nakłady na wybudowanie/wzniesienie budowli znajdujących się na Działkach. Wnioskodawczyni wyklucza, aby udziały w Nieruchomości nabyła jednostka samorządu terytorialnego lub jakikolwiek organ publiczny.

‒ Pomiędzy ewentualnym kupującym, a Wnioskodawczynią nie dojdzie do rozliczenia tych nakładów z tego powodu, że Wnioskodawczyni nie zawrze umowy sprzedaży z gminą, która poniosła te nakłady.

‒ Ponadto w postępowaniu o zwrot Nieruchomości gmina żądała zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania o wartość nakładów poniesionych na budowle wskazane w pkt 10) powyżej (na te, które poniosła nakłady). Ostatecznie jednak stwierdzono, że powyższe nakłady nie były związane z celem wywłaszczenia i żądania gminy w tym zakresie zostały w całości oddalone. Zatem w trakcie sprzedaży udziałów nie dojdzie z nikim do rozliczenia nakładów.

‒ Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Wojewody `(...)` z `(...)` 2016 r., utrzymanej w mocy kolejno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w …, a także Naczelny Sąd Administracyjny. Tytuł własności Wnioskodawczyni do wszystkich budowli znajdujących się na Nieruchomości wynika wprost z art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami – Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

‒ Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” (tj. budowla dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż gmina wybudowała … na Działkach nr 1 i 3, a także drogę na Działce nr 2 ze środków własnych oraz część dróg na Działce nr 1, to ich obecnym właścicielem jest Wnioskodawczyni. Powyższe budowle stanowią obecnie współwłasność Wnioskodawczyni. Roszczenia gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w … i Naczelny Sąd Administracyjny.

‒ Pozostałe budowle, tj. drogi gruntowe, a także utwardzone place na Działce nr 1, a także droga gruntowa na Działce nr 3 została urządzone jeszcze przed wywłaszczeniem. W tym zakresie decyzja administracyjna miała charakter restytucyjny, tj. przywróciła stosunki prawnorzeczowe.

‒ Roszczenia gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w … i Naczelny Sąd Administracyjny. Nie dojdzie zatem do rozliczenia jakichkolwiek nakładów przed planowaną sprzedażą.

‒ Przed sprzedażą nie dojdzie do usunięcia żadnej z ww. budowli. Powyższe budowle wydają się istotne z punktu obecnego zagospodarowania Działek 1, 2 oraz 3, a także ich funkcji przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wątpliwie jest, aby w przyszłości były usunięte przez docelowego właściciela – niezależnie od tego kto nim będzie. Szczególnie, że Działka nr 2, stanowiąca promenadę, stanowi naturalne i reprezentacyjne wejścia na teren Działki nr 1.

‒ Wnioskodawczyni nie zawarła i nie zawrze z kupującym umowy przedwstępnej. Tym samym nie zostały ustalone żadne warunki, które muszą być spełnione.

‒ Nie poniesie [kosztów], ponieważ nie zawarto umowy przedwstępnej. Nie zostanie również zawarta umowa przedwstępna w przyszłości.

‒ Kupującemu nie zostanie udzielone pełnomocnictwo, ani jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Wnioskodawczyni.

‒ Procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została podjęta z własnej inicjatywy gminy, po zakończeniu postępowania o zwrot Nieruchomości.

‒ Wnioskodawczyni chciałaby sprzedać udziały w Nieruchomości w najbliższym czasie. Wątpliwe jest, aby w tym czasie gmina ustaliła nowy plan. Z analizy wynika, że tego typu procedury planistyczne trwają w gminie dłuższy okres czasu (ok 5-10 lat). Przy czym Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że jeśli do czasu sprzedaży będzie uchwalony nowy plan, to niniejsza interpretacja będzie w tym zakresie nieaktualna. Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji w zdarzeniu przyszłym, w którym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie Działek takie jak opisano w złożonym wniosku.

‒ Działki nr 1 i 3 tworzą …, a Działka nr 2 jest promenadą. Powyższe Działki są publicznie dostępne. Wnioskodawczyni przez krótki czas wydzierżawiała fragmenty tych Działek. Była także wydzierżawiana Działka nr 5. Obecnie jednak żadna część Nieruchomości nie jest przedmiotem dzierżawy i do czasu ewentualnej sprzedaży nie będzie przedmiotem żadnej umowy tego typu. Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w inny sposób.

‒ Wnioskodawczyni nie prowadziła na Nieruchomości działalności gospodarczej. Przy czym cała Nieruchomość jest publicznie dostępna, więc Wnioskodawczyni mogła jedynie przez nią się spacerować, podobnie jak inne osoby, niebędące jej właścicielami. Stan taki będzie trwał w momencie sprzedaży.

‒ Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. Ponadto Wnioskodawczyni nigdy nie inwestowała w nieruchomości celem ich odsprzedaży, a także nie lokowała w nich swojego kapitału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych –

Wnioskodawczyni wskazuje, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na występującą przez pewien czas rozbieżności interpretacyjne w zakresie momentu nabycia odzyskanej nieruchomości, z uwagi na niezrealizowanie celu wywłaszczenia. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (`(...)`).

Obecnie wskazuje się, że zwrot nieruchomości w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest środkiem prawnym, polegającym na przywróceniu do stanu poprzedniego (restitutio in integrum), prowadzącym do przywrócenia poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego, którym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym wywierającym bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości.

Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże – co istotne – nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Nie stanowi więc „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy.

Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że cyt.: „sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot”.

Zatem jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK2372/12). Nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie rozciąga się na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego i bez względu na to, w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku. Użyte w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami określenie „spadkobiercom” obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców).

W konsekwencji, zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17 (publikowane w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomości w części 4 września 1978 r., 15 czerwca 1981 r. i w części w dniu 11 czerwca 1988 r., tj. z chwilą nabycia spadku. W konsekwencji Wnioskodawczyni, która dokona odpłatnego zbycia udziałów w Nieruchomości nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu, bowiem jak już wcześniej wskazano – zwrot nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Ponadto nawet, gdyby uznać, że owym nabyciem było spadkobranie, to i tak w niniejszym stanie faktycznym 5-letni termin bezsprzecznie minął.

Już tylko na marginesie należy wskazać, że transakcja zbycia udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawczynię również nie nastąpi w ramach tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione źródła przychodów, m.in. w pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl z art. 5a pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Odnosząc się do dzierżaw Nieruchomości należy wskazać, że Wnioskodawczyni – z przyczyn obiektywnych, jak i subiektywnych – nie zawierała ich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja co do sposobu rozliczania czynszów z dzierżaw nastąpiła bowiem w ramach tzw. zarządu majątkiem prywatnym, w wykonaniu prawa własności. Wnioskodawczyni nie chciała doprowadzić do tego, że jego własność zaczęłaby mu przynosić realne straty (koszty sprzątania i podatek od nieruchomości kosztowałoby Wnioskodawczynię bowiem ok. 3 000 zł miesięcznie; przy rencie znacznie niższej od tej sumy). Dlatego też działania Wnioskodawczyni miały na celu zwyczajowe gospodarowanie swoim majątkiem, z zachowaniem reguł gospodarności i nie należy utożsamiać jej z działalnością gospodarczą.

Dla oceny prawnej niniejszego stanu faktycznego można również powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. II FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że: „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Powyższa uchwała rozstrzygnęła długoletni spór w zakresie tego czy decydujące dla kwalifikacji źródła przychodów z najmu ma zamiar podatnika, czy też okoliczności obiektywne. Przy czym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w niniejszym stanie faktycznym, nawet przesłanki obiektywnie, nie pozwalają na kwalifikację jego tymczasowego źródła przychodów z dzierżaw jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednoznaczność sformułowania uchwały jest istotna w zakresie decyzji podatnika co do wprowadzenia składnika majątkowego stanowiącego jego majątek prywatny do majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Warto bowiem zaznaczyć, że wprowadzenie składnika majątku prywatnego do działalności gospodarczej należy rozumieć jako bardzo konkretne, formalne działanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost tej kwestii, ale w praktyce przyjmuje się, że wprowadzenie prywatnej nieruchomości do ewidencji środków trwałych dokonuje się na podstawie pisemnego oświadczenia podatnika. Powinno ono zawierać m.in. informacje jaki składnik majątku, o jakiej wartości oraz od kiedy zostanie przekazany na potrzeby firmy. Z powyższego wynika, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa – zwłaszcza zaś uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21), Wnioskodawczyni, która nie prowadziła działalności gospodarczej rozumianej tutaj formalnie, tj. poprzez zgłoszenie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)) i uznała przychód z dzierżawy jako tzw. prywatny najem (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zadeklarowała jako formę opodatkowania tych przychodów ryczałt od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% – nie może być uznana za osobę prowadzące działalność gospodarczą.

Na marginesie należy jedynie zasygnalizować, że Wnioskodawczyni, ani żaden ze Współwłaścicieli, nie dokonywali żadnych czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności lub wartości Nieruchomości.

Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni przychód, który zostanie uzyskany ze sprzedaży udziału w Nieruchomości, nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej i będzie miała miejsce po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. W konsekwencji Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Nieruchomości nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy – podejmowanych przez podatnika czynności, które mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku, bowiem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe – w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię – stwierdzić należy, że z przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby przychód z planowanego zbycia udziałów w Nieruchomości można było zakwalifikować, jako uzyskiwany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w wyniku sprzedaży ww. udziałów po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślenia jednak wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Dlatego też organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazać zaś należy – jak zostało wyjaśnione na wstępie interpretacji – że w przypadku sprzedaży Nieruchomości/udziałów w Nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomości w spadku po osobach zmarłych 4 września 1978 r., 15 czerwca 1981 r. i kolejno 11 czerwca 1988 r., na podstawie postanowień sądowych wydanych odpowiednio 28 lipca 1982 r. (co do pierwszych dwóch zmarłych) i 1 lipca 1993 r. (co do trzeciej zmarłej osoby). W skład tych spadków wchodziło roszczenie o zwrot Nieruchomości, składającej się z pięciu działek.

Nieruchomość została wywłaszczona 29 grudnia 1966 r. Postępowanie o zwrot Nieruchomości zakończyło się pozytywnie dla Wnioskodawczyni w marcu 2019 r. Postępowanie toczyło się na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość została zwrócona spadkobiercom na podstawie decyzji Wojewody … z … 2016 r., utrzymanej w mocy kolejno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny …, a także Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższa decyzja administracyjna Wojewody … przywróciła zatem stosunki prawne sprzed wywłaszczenia.

W analizowanej sprawie – w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów w Nieruchomości – istotna jest więc kwestia, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancja ta jest instytucją zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1. pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2. pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu jednakże należy wskazać, że 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dokonany na rzecz Wnioskodawczynię zwrot wywłaszczonej Nieruchomości (udziałów w Nieruchomości) na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nabyła udziały w Nieruchomości w dacie śmierci spadkodawców. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 5 ustawy należy przy tym liczyć od daty nabycia udziałów w Nieruchomości przez spadkodawców. Zatem w niniejszej sprawie planowane odpłatne zbycie udziałów w Nieruchomości, z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w ww. przepisie, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a uzyskany z tej transakcji przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie tła faktycznego sprawy, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jak już uprzednio zaznaczono, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.