0115-KDIT3.4011.667.2021.5.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) – uzupełnionym 11 października 2021 r. i 24 listopada 2021 r. (daty wpływu) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony 11 października 2021 r. i 24 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A.B. (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawczyni) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

4 września 1998 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży prawo własności działki gruntu 1/1 położonej w A., o powierzchni 667 m2 wraz z rozpoczętą budową domu. Nieruchomość tę nabyli na zasadzie prawa użytkowania wieczystego, które decyzją Wójta Gminy B. z 27 sierpnia 1998 roku zostało przekształcone w prawo własności.

8 lutego 1999 roku na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość rolną z budynkami, położoną w A., składającą się z działek 2, 3 oraz 4 o łącznym obszarze 0,88 ha. Wnioskodawczyni pozostawała wówczas w związku małżeńskim, a małżeństwo to objęte jest ustrojem majątkowej wspólności ustawowej, niemniej darowizna została nabyta do jej majątku prywatnego.

Wnioskodawczyni obecnie mieszka w domu posadowionym na działce 2.

Pozostałe działki, wchodzące w skład darowanej nieruchomości stanowią sad oraz ogródek. Działki te nigdy nie były przedmiotem dzierżawy ani najmu i wykorzystywane były wyłącznie na cele własne. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem i nie wykorzystywała nieruchomości w działalności rolnej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku z ich nabyciem, w posiadanie nieruchomości weszła w drodze darowizny. Wnioskodawczyni nie czyniła na nieruchomości żadnych nakładów.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni planuje dokonać podziału i zbycia nieruchomości –działek gruntu 3 oraz 4. Obecnie działki te mają charakter nieruchomości rolnych wg przepisów Kodeksu cywilnego, leżą na terenie, dla którego brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Planowana sprzedaż nieruchomości zostanie powierzona pośrednikowi.

Planowany podział nieruchomości rolnych 3 oraz 4 zakłada:

‒ wystąpienie o warunki zabudowy dla obu działek rolnych dla inwestycji polegających na budowie jednego budynku mieszkalnego na obu działkach wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej, a następnie

‒ dokonanie podziału działek 3 i 4, w wyniku którego powstanie działka „A” (składająca się z części działki 3 i 4) o szerokości 4 metrów i pow. ok. 0,1060 ha przeznaczona pod drogę wewnętrzną, działka „B” (składająca się z części działki 3 i 4) o pow. ok. 0,1 ha przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz działka „C” (składająca się z części działki 3 i 4) o pow. ok. 0,58 ha, która będzie dzielona w kolejnych etapach,

‒ wystąpienie o warunki zabudowy dla działki „B” dla inwestycji polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej,

‒ dokonanie zamiany udziałów w działce drogowej „A” z właścicielem działki 5 (który również wydzieli z terenu swojej nieruchomości pas o szerokości 4 metrów przeznaczony pod drogę wewnętrzną), w wyniku którego A.B. przekaże 4 części w prawie własności działki „A” w zamian za 4 części w pasie drogowym wydzielonym przez właściciela działki 5. W tym samym akcie nastąpi ustanowienie służebności przesyłu na rzecz poszczególnych dostawców mediów,

‒ sprzedaż za pośrednictwem pośrednika działki „B” wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, o której mowa w pkt powyżej,

‒ następnie planowane jest wystąpienie o warunki zabudowy dla działki „C” dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

‒ wydzielenie z działki drogowej „C” działek 6 działek budowlanych,

‒ uzyskanie dla każdej z 6 działek budowlanych warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej lub bliźniaczej,

‒ sprzedaż za pośrednictwem pośrednika działek powstałych w wyniku podziału działki „C” wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, o której mowa w pkt powyżej.

W maju 2021 roku Pani A.B. zawarła pierwszą przedwstępną umowę sprzedaży działki, która powstanie w wyniku zaprezentowanego powyżej podziału. Strony przewidziały, że umowa właściwa zostanie zawarta do 30 września 2022 r.

Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych oraz remont domu, w szczególności nie planuje obecnie zakupu innych nieruchomości. Część środków Wnioskodawczyni planuje przekazać trójce swoich dzieci.

Ponadto Pani A.B., po śmierci męża odziedziczyła wraz z dziećmi, spółdzielcze, własnościowe prawo lokalu położonego w C. Obecnie w tej nieruchomości mieszka córka Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu z 11 października 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

‒ Przedmiotem planowanej sprzedaży będą wszystkie 7 działek budowlanych planowanych do wydzielenia z działek 3 i 4. Na dzień dzisiejszy nie ma możliwości wskazania numerów działek, gdyż numery działek nadawane są przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej na etapie podziału nieruchomości.

‒ Działki 3 i 4 były od momentu nabycia wykorzystywane do własnych celów częściowo jako sad, a częściowo jako ogród. Aktualnie teren obu działek jest ugorowany. Zbierane są tylko owoce w okresie jesiennym na własny użytek.

‒ Aktualnie teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie ma też wiedzy o planowanym przystąpieniu przez Radę Gminy B. do ewentualnego opracowania miejscowego planu, tym samym nie może stwierdzić czy na dzień sprzedaży taki plan będzie obowiązywał. Dla terenu wszystkich działek planowane jest wystąpienie o warunki zabudowy.

‒ Aktualnie złożony jest w Gminie B. wniosek o określenie warunków zabudowy dla obu działek rolnych (3 i 4) dla inwestycji polegających na budowie jednego budynku mieszkalnego na obu działkach wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej.

‒ Następnie dokonany zostanie podział działek 3 i 4, w wyniku którego powstanie działka „A” (składająca się z części działki 3 i 4) o szerokości 4 metrów i pow. ok. 0,1060 ha przeznaczona pod drogę wewnętrzną, działka „B” (składająca się z części działki 3 i 4) o pow. ok. 0,1 ha przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz działka „C” (składająca się z części działki 3 i 4) o pow. ok. 0,58 ha, która będzie dzielona w kolejnych etapach.

‒ Po tym podziale Wnioskodawczyni wystąpi o warunki zabudowy dla działki „B” dla inwestycji polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej oraz wystąpienie o warunki zabudowy dla działki „C” dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Po dokonaniu podziału działki „C” na 6 działek budowlanych, planowane jest uzyskanie dla każdej z 6 działek budowlanych warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej lub bliźniaczej.

‒ Działki nie były/nie są /nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

‒ Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych działań wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości bądź atrakcyjności przedmiotowych działek.

‒ Działka drogowa powstanie w wyniku dokonanej zamiany udziałów w działce drogowej „A” z właścicielem działki 5 (który również wydzieli z terenu swojej nieruchomości pas o szerokości 4 metrów przeznaczony pod drogę wewnętrzną), w wyniku którego A.B. przekaże ½ części w prawie własności działki „A” w zamian za ½ części w pasie drogowym wydzielonym przez właściciela działki 5. W tym samym akcie nastąpi ustanowienie służebności przesyłu na rzecz poszczególnych dostawców mediów.

‒ Strony umowy zgodnie oświadczyły, że w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia powierzchni projektowanej do wydzielenia działki maksymalnie o dwadzieścia metrów kwadratowych, cena sprzedaży ulegnie zmianie proporcjonalnie do wielkości działki licząc 80 złotych za jeden metr kwadratowy. Zmiana powierzchni projektowanej do wydzielenia działki o więcej niż dwadzieścia metrów kwadratowych musi zostać zaakceptowana przez stronę Kupującą.

‒ Sprzedająca oświadczyła w umowie przedwstępnej, że wspólnie z właścicielem działki 5, położonej w obrębie A. zobowiązują się w terminie do 30 września 2022 r. do dokonania podziału działek 3,4 i 5 w ten sposób, że wydzielona z nich zostanie wspólna droga wewnętrzna o szerokości 8 metrów (4 metry z działki 5 i 4 metry z działek 3 i 4), a następnie dokonają zamiany udziałów w ww. działce drogowej tak aby każdy z nich posiadał udział wynoszący ½ części oraz ustanowią na działce drogowej nieodpłatne i na czas nieokreślony służebności przesyłu na rzecz: X Spółki z o. o. z siedzibą w D., Y Spółki z o. o. z siedzibą w E., Z Spółki z o. o. z siedzibą w F. oraz Gminy B., XX S.A. oraz ich następców prawnych.

‒ Sprzedająca w umowie przedwstępnej zobowiązała się dokonać w terminie do 30 września 2022 r. podziału geodezyjnego działek nr 3 i 4 w ten sposób, że zostanie z niej wydzielona m.in. niezabudowana działka gruntu o obszarze ok. 0,1000 ha oznaczona. Strony oświadczyły w umowie, że określony powyżej termin może ulec zmianie w przypadku przedłużających się procedur administracyjnych związanych m.in. podziałem nieruchomości, w tym w skutek możliwej pandemii, o ile przedłużenie tych procedur nie następuje z winy Sprzedającego. O każdej okoliczności mającej wpływ na zmianę terminu, o którym mowa powyżej Sprzedający zobowiązał się niezwłocznie powiadomić Kupującego.

‒ W umowie przedwstępnej ustalono, że część ceny, w kwocie 20 000 złotych (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych) zostanie przez Kupującego zapłacone tytułem zadatku na wskazane przez Sprzedającą konto w terminie 5 dni od daty podpisania umowy. Część ceny, w kwocie 27 500 złotych (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy pięćset złotych) zostanie przez Kupującego zapłacona tytułem zaliczki na wskazane przez Sprzedającą konto w terminie 5 dni od daty podpisania umowy. Reszta ceny, tj. 32 500 zł (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset złotych) zostanie zapłacona przez Kupującego przelewem na wskazany przez Sprzedającą w akcie notarialnym rachunek bankowy w terminie 3 dni od daty podpisania umowy przenoszącej własność lub gotówką do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

‒ Dodatkowo w umowie przedwstępnej strony ustaliły, że w przypadku braku możliwości uzyskania warunków zabudowy i wydzielenia działki budowlanej stanowiącej przedmiot umowy, Sprzedająca zobowiązuje się do niezwłocznego, przedstawienia do zaakceptowania przez Kupującego alternatywnego sposobu wydzielenia działki budowlanej o pow. ok. 0,1000 ha z terenu działek 3 i 4 w A.. W przypadku braku akceptacji nowej koncepcji podziału ze strony Kupującego przysługiwać mu będzie prawo do nabycia na takich samych warunkach innej działki budowlanej o powierzchni ok. 0,1000 ha, wydzielonej z terenu działek 3 i 4. Ewentualna zamiana działek, o których mowa powyżej nie wywoływać będzie dodatkowych roszczeń między stronami umowy.

‒ Strony oświadczyły, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi najpóźniej w terminie do 30 września 2022 r. a wydanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu zawarcia notarialnej umowy sprzedaży. Koszty sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży oraz koszty sądowe ponosi Kupujący.

‒ Kupujący zastrzegł sobie prawo ewentualnego wskazania innych osób fizycznych lub prawnych, które będą miały prawo na warunkach określonych w niniejszej umowie przedwstępnej nabyć przedmiotową działkę budowlaną wraz z udziałem w działce drogowej, na co Sprzedający wyraził zgodę.

‒ Sprzedająca zastrzegła sobie prawo dokonania darowizny działek będących przedmiotem niniejszej umowy na swoją córkę lub syna, pod warunkiem przyjęcia przez nich wszelkich praw i zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej, na co Kupujący wyraził zgodę.

‒ Wnioskodawczyni nie udzieliła/udzielała i nie zamierza udzielać w ramach ww. umowy przedwstępnej jakichkolwiek pełnomocnictw dla kupującego.

‒ Po zawarciu ww. umowy przedwstępnej strona kupująca nie będzie na nieruchomości dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie,

‒ Nabywca nie poniesie/nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z ww. nieruchomością od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

‒ Wnioskodawczyni – poza zawartą przedwstępną umową sprzedaży działki – nie zamierza udzielić kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw.

‒ Nabywcę dla sprzedawanej działki Wnioskodawczyni pozyskała za pośrednictwem pośrednika w obrocie nieruchomościami, któremu zlecone zostało wyszukanie nabywców.

‒ Wnioskodawczyni planuje podpisanie umów przedwstępnych na pozostałe działki, które będą wydzielone z działek 3 i 4. Treść i warunki umów będą identyczne jak w umowie z maja 2021 r. opisanej w pkt 6. Poza zobowiązaniem do uzyskania warunków zabudowy i dokonaniem podziałów nie będzie innych warunków uzależniających zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

‒ Są to jedyne grunty, które posiada Wnioskodawczyni.

‒ Poza odziedziczonym po śmierci męża spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w C. oraz domem przy ul. A. w A., Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać tych nieruchomości, gdyż zamieszkiwane są one przez nią i jej dzieci.

‒ Wnioskodawczyni nie posiada innych działek ani gruntów poza wymienionymi w pkt 14. Daty nabycia określone zostały w pierwotnym wniosku.

‒ Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej innych nieruchomości.

‒ Nieruchomość otrzymana w drodze darowizny (akt notarialny – Umowa darowizny Rep A nr xxx) od siostry męża w udziale 4/6 części oraz od jej dzieci w udziale 2/6 części. Wraz z ww. darowizną Wnioskodawczyni przyjęła dożywotnią i nieodpłatną służebność wpisaną na rzecz teściowej.

‒ Działkę nr 1/1 w A. Wnioskodawczyni nabyła, w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, na podstawie Decyzji Wójta Gminy B. (…) z 27 sierpnia 1998 r.

‒ Nieruchomość zostało nabyta w celu budowy nowego domu. Sprzedaż nastąpiła z uwagi na zmianę planów życiowych i braku funduszy na budowę nowego domu.

‒ Rozpoczęcie podziału działek 3 i 4 planowane jest na listopad/grudzień 2021 roku, lecz procedura podziału zakończy się w 2022 roku.

‒ Dokonanie zamiany udziałów planowane jest na 2022 rok.

‒ Obciążenie nieruchomości drogowej służebnościami przesyłu może nastąpić jedynie poprzez jednoczesne złożenie stosownego oświadczenia przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Dlatego Wnioskodawczyni sama przed dokonaniem pierwszej sprzedaży udziału w działkach drogowych ustanowi nieodpłatne służebności przesyłu na rzecz poszczególnych dostawców mediów. Wnioskodawczyni nie będzie zawierała żadnych umów z dostawcami mediów.

‒ Umowa zawiera oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz: X Spółki z o.o. z siedzibą w D., Y Spółki z o. o. z siedzibą w E., Z Spółki z o.o. z siedzibą w F. oraz Gminy B., XX S.A. oraz ich następców prawnych o przewidywanej treści: nieodpłatna służebność przesyłu na czas nieokreślony (na czas eksploatacji sieci), które to prawo polegać będzie na umożliwieniu wejścia wraz z niezbędnym sprzętem na teren nieruchomości obciążonej oraz umożliwieniu przejazdu przez nią przez osoby upoważnione – w celu posadowienia wszelkich urządzeń infrastruktury technicznej, ułożenia ich i wymiany, eksploatacji, usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji, przyszłej budowy i rozbudowy oraz przyłączania nowych odbiorców, począwszy od etapu projektowania.

‒ Sprzedaż za pośrednictwem pośrednika działki B wraz z udziałem w drodze wewnętrznej planowana jest niezwłocznie po dokonaniu podziału i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedaż jest planowana na 2022 rok.

‒ W maju 2021 roku złożony został wniosek do Gminy B. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz wydzieleniu drogi wewnętrznej na terenie działek 3 i 4.

‒ Wnioskodawczyni zamierza wystąpić o warunki zabudowy dla działki C w 2022 r.

‒ Działka drogowa określono została jako „A”, działka „C" nie jest działką drogową.

‒ Wydzielone działki będą biały dostęp do drogi wewnętrznej A.

‒ Sprzedaż 6 działek budowlanych wydzielonych z działki C planowana jest niezwłocznie po ich wydzieleniu, tj. rozpoczęcie sprzedaży planowane jest na 2022 r. i na lata późniejsze, jeżeli w 2022 roku nie uda się sprzedać działek.

‒ Przez działkę budowlaną Wnioskodawczyni rozumie wydzieloną działkę, na którą uzyskano warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub w zabudowie bliźniaczej.

‒ Do wniosku o wydanie warunków zabudowy dołączone zostanie jedynie zapewnienie z X Sp. z o.o. o możliwości wykonania w przyszłości przez X Sp. z o. o. infrastruktury pozwalającej na wykonanie przyłącza do sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawczyni nie będzie zawierało umów przyłączeniowych z żadnym gestorem. Ewentualne umowy podpisywać będą nowi właściciele po sprzedaży danej działki.

‒ We wnioskach o ustalenie warunków zabudowy określony zostanie sposób zapewnienia w wodę z indywidualnych studni głębinowych budowanych przez przyszłych właścicieli. Odprowadzenie ścieków i wód deszczowych przewidziano do zbiorników bezodpływowych budowanych przez przyszłych właścicieli.

W uzupełnieniu z 24 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

‒ Aktualnie jeszcze nie został dokonany podział działek 3 i 4 na działki „A”, „B” i „C”. Procedura ww. podziału rozpoczęta zostanie po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dla terenu działek 3 i 4 dla inwestycji polegającej na budowie jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Rozpoczęcie procedury podziałowej przewidziane jest na początek 2022 roku. Brak chętnych na zakup całego terenu o powierzchni ok. 0,88 ha o nieokreślonym przeznaczeniu (tj. z brakiem dokumentów potwierdzających możliwość zabudowy terenu), zmusił Wnioskodawczynię do rozpoczęcia procedury podziału terenu na mniejsze działki.

‒ Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działek rolnych 3 i 4 ma na celu określenie możliwości zabudowy i zagospodarowania terenu z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Brak chętnych na zakup całego terenu o powierzchni ok. 0,88 ha o nieokreślonym przeznaczeniu (tj. z brakiem dokumentów potwierdzających możliwość zabudowy terenu), zmusił Wnioskodawczynię do rozpoczęcia procedury podziału terenu na mniejsze działki. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest on zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. Bez wydania decyzji o warunkach zabudowy niemożliwe jest dokonanie podziału terenu rolnego na działki mniejsze niż 0,3 ha.

‒ Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest on zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy tylko dla jednego budynku mieszkalnego, gdyż od geodety, który dokonywać będzie podziału nieruchomości uzyskała informację, że gmina od razu nie wyda decyzji o warunkach zabudowy dla 7 budynków mieszkalnych ze względu na brak możliwości określenia dla nich linii zabudowy. Z uwagi na wąski front działki istniała możliwość jedynie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla jednego budynku mieszkalnego. Wydzielona w pierwszym etapie działka drogowa pozwoli na określenie warunków zabudowy (w tym linii zabudowy) dla pozostałej części działki „C”.

‒ Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest on zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wystąpiła o ustalenie warunków zabudowy tylko dla jednego budynku mieszkalnego, gdyż od geodety, który dokonywać będzie podziału nieruchomości uzyskała informację, że gmina od razu nie wyda decyzji o warunkach zabudowy dla 7 budynków mieszkalnych ze względu na brak możliwości określenia dla nich linii zabudowy. Z uwagi na wąski front działki istniała możliwość jedynie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla jednego budynku mieszkalnego. Wydzielona w pierwszym etapie działka drogowa pozwoli na określenie warunków zabudowy (w tym linii zabudowy) dla pozostałej części działki „C”.

‒ Uzyskanie warunków zabudowy dla działki „C” dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych jest niezbędne do podziału i możliwości sprzedaży działek wydzielonych z działki „C”. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest on zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. Tym samym dokonanie podziału działki „C” na 6 mniejszych działek budowlanych musi być poprzedzone uzyskaniem dla niej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

‒ Przed dokonaniem podziału działki „C” na 6 działek budowlanych nie będą prowadzone żadne procedury związane ze scalaniem działek nr 3 i 4 (pozostałych po wydzieleniu drogi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału 3 oraz 4 położonych w miejscowości A., gmina B. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia – na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału 3 oraz 4 położonych w miejscowości A., gmina B. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – w jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art.24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Co do zasady zatem, w sytuacji w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe – w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21, ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne. W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

‒ wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

‒ polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

‒ polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczność do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia –potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu Podatnika od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się on nej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2015 r. o sygn. II FSK1557/13, Sąd wskazał, że „należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (`(...)`) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form jest aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II fSk 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12)”.

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo ocenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej czy rolnej. Wnioskodawczyni dokonuje obecnie jednak ich podziału co nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie czyniła na przedmiotowe nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajała ich oraz nie podejmowała działań zwiększających ich wartość. Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych”.

Zatem – jak wskazano – organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art.10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)”. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, że „o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania podjęte przez Wnioskodawczynię takie jak podział nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności Podatniczki, niosących znamiona działalności gospodarczej. O braku profesjonalnego charakteru działań Wnioskodawczyni świadczy również okoliczność, że planowana sprzedaż nieruchomości będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy nieruchomości. Z uwagi na powyższe zbycie powstałych w wyniku planowanego podziału nieruchomości gruntowych będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy – podejmowanych przez podatnika czynności, które mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku, bowiem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe – w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię – w szczególności następujące informacje:

‒ Nieruchomość składającą się z działek 2, 3 oraz 4 otrzymała Pani do majątku odrębnego w drodze darowizny w 1999 r.;

‒ Wraz z ww. darowizną Wnioskodawczyni przyjęła dożywotnią i nieodpłatną służebność wpisaną na rzecz teściowej.

‒ Obecnie Wnioskodawczyni mieszka w domu posadowionym na działce 2, pozostałe działki, wchodzące w skład darowanej nieruchomości stanowią sad oraz ogródek;

‒ Działki te nigdy nie były przedmiotem dzierżawy ani najmu i wykorzystywane były wyłącznie na cele własne. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem i nie wykorzystywała nieruchomości w działalności rolnej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z ich nabyciem, w posiadanie nieruchomości weszła w drodze darowizny. Wnioskodawczyni nie czyniła na nieruchomości żadnych nakładów.

‒ Obecnie działki te mają charakter nieruchomości rolnych wg przepisów Kodeksu cywilnego, leżą na terenie, dla którego brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego;

‒ Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych oraz remont domu, w szczególności nie planuje obecnie zakupu innych nieruchomości. Część środków Wnioskodawczyni planuje przekazać trójce swoich dzieci;

‒ Działki 3 i 4 były od momentu nabycia wykorzystywane do własnych celów częściowo jako sad, a częściowo jako ogród. Aktualnie teren obu działek jest ugorowany. Zbierane są tylko owoce w okresie jesiennym na własny użytek;

‒ Aktualnie teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie ma też wiedzy o planowanym przystąpieniu przez Radę Gminy B. do ewentualnego opracowania miejscowego planu, tym samym nie może stwierdzić czy na dzień sprzedaży taki plan będzie obowiązywał;

‒ Działki nie były/nie są /nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie;

‒ Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych działań wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości bądź atrakcyjności przedmiotowych działek;

‒ Wnioskodawczyni nie udzieliła/udzielała i nie zamierza udzielać w ramach ww. umowy przedwstępnej jakichkolwiek pełnomocnictw dla kupującego.

‒ Po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca nie będzie na nieruchomości dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie;

‒ Nabywca nie poniesie/nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych związanych z ww. nieruchomością od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej;

‒ Wnioskodawczyni – poza zawartą przedwstępną umową sprzedaży działki – nie zamierza udzielić kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw;

‒ Są to jedyne grunty, które posiada Wnioskodawczyni;

‒ Poza odziedziczonym po śmierci męża spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w C. oraz domem przy ul. A. w A., Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać tych nieruchomości, gdyż zamieszkiwane są one przez nią i jej dzieci;

‒ Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej innych nieruchomości:

‒ Obciążenie nieruchomości drogowej służebnościami przesyłu może nastąpić jedynie poprzez jednoczesne złożenie stosownego oświadczenia przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Dlatego Wnioskodawczyni sama przed dokonaniem pierwszej sprzedaży udziału w działkach drogowych ustanowi nieodpłatne służebności przesyłu na rzecz poszczególnych dostawców mediów. Wnioskodawczyni nie będzie zawierała żadnych umów z dostawcami mediów;

‒ Wnioskodawczyni nie będzie zawierało umów przyłączeniowych z żadnym gestorem. Ewentualne umowy podpisywać będą nowi właściciele po sprzedaży danej działki;

‒ Do rozpoczęcia procedury podziału terenu na mniejsze działki zmusił Wnioskodawczynię brak chętnych na zakup całego terenu o powierzchni ok. 0,88 ha o nieokreślonym przeznaczeniu (tj. z brakiem dokumentów potwierdzających możliwość zabudowy terenu); Uzyskanie warunków zabudowy dla działki „C” dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych jest niezbędne do podziału i możliwości sprzedaży działek wydzielonych z działki „C”;

‒ Przed dokonaniem podziału działki „C” na 6 działek budowlanych nie będą prowadzone żadne procedury związane ze scalaniem działek nr 3 i 4 (pozostałych po wydzieleniu drogi)

stwierdzić należy, że z przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby przychód z planowanego zbycia działek gruntu można było zakwalifikować, jako uzyskiwany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w wyniku sprzedaży działek po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślenia jednak wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Dlatego też organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w 1999 r. w darowiźnie. Nieruchomość ta przed sprzedażą ulegnie podziałowi.

Jak już wspomniano wyżej, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) uzależnione jest między innymi od daty ich nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Należy przy tym zauważyć, że wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie spowoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie nastąpi przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dojdzie do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. w drodze umowy darowizny w 1999 r.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości odpowiadającej części nieruchomości nabytej w 1999 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Z opisu sprawy wynika jednakże dodatkowo, że: Działka drogowa powstanie w wyniku dokonanej zamiany udziałów w działce drogowej „A” z właścicielem działki 5 (który również wydzieli z terenu swojej nieruchomości pas o szerokości 4 metrów przeznaczony pod drogę wewnętrzną), w wyniku którego A.B. przekaże ½ części w prawie własności działki „A” w zamian za ½ części w pasie drogowym wydzielonym przez właściciela działki 5. (…) Sprzedająca oświadczyła w umowie przedwstępnej, że wspólnie z właścicielem działki 5, położonej w obrębie A. zobowiązują się w terminie do 30 września 2022 r. do dokonania podziału działek 3,4 i 5 w ten sposób, że wydzielona z nich zostanie wspólna droga wewnętrzna o szerokości 8 metrów (4 metry z działki 5 i 4 metry z działek 3 i 4), a następnie dokonają zamiany udziałów w ww. działce drogowej tak aby każdy z nich posiadał udział wynoszący ½ części (…).

Co do nieruchomości nabytej w drodze zamiany należy wskazać, że w myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału, w tym do zamiany. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw za wynagrodzeniem.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy – Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Poprzez dokonanie zamiany nieruchomości dochodzi do ich nowego nabycia. Określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nabycie” oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Ww. przepis nie określa szczególnych sposobów nabycia (np. odpłatne, nieodpłatne), czy warunków jakim to nabycie miałoby podlegać, ewentualnie wyłączeń w tym zakresie. Nabycie prawa w drodze zawarcia umowy kupna sprzedaży, czy też zamiany (która ze swej natury podobna jest do umowy sprzedaży) stanowi klasyczne przykłady nabycia. Przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają regulacji, które uzależniałyby określenie momentu nabycia nieruchomości od celu, w jakim to nabycie nastąpiło. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza więc każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zamiany – z uwagi na to, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na niniejsze nie ma wpływu brak rozliczeń finansowych pomiędzy stronami transakcji.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39), wykazać:

‒ dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

‒ dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. (art. 22 ust. 6d omawianej ustawy podatkowej).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wobec powyższego w analizowanym zdarzeniu przyszłym podstawą obliczenia podatku – w części nieruchomości nabytej w drodze zamiany będzie dochód – stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w formie zamiany, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. cena nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy podatkowej.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Nadmienić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zostały szczegółowo wyliczone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Odnosząc powyższe do stanowiska Wnioskodawczyni podkreślić należy, że – jak już wskazano powyżej – sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zamiany – z uwagi na to, że nie minie pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 – stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej zauważyć należy, że w analizowanej sprawie może jednak nie powstać zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy przychód z omawianej transakcji będzie równy kosztom uzyskania przychodu, bądź też w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia dochodu na tzw. „cele mieszkaniowe”.

Reasumując – na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu tła faktycznego sprawy – można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie można natomiast potwierdzić stanowiska, że Wnioskodawczyni będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia, gdyż:

‒ w zakresie sprzedaży części nieruchomości, która została nabyta w 1999 r. – mimo jej podziału – nie można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, gdyż nie powstanie źródło przychodu,

‒ w zakresie sprzedaży nieruchomości, która została nabyta w drodze zamiany – powstanie źródło przychodu. Przy czym dochód z tego tytułu należy ustalić, jak wyjaśniono w tej interpretacji.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie tła faktycznego sprawy, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jak już uprzednio zaznaczono, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawczynię. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.