INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 września 2021 r. (wpływ 24 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczki na poczet zysku – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
24 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczki na poczet zysku.
Wniosek wspólny został złożony przez:
‒ Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. spółka komandytowa;
‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. J.;
‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. J.;
‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: N. J.;
‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. B.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka - będąca zainteresowaną stroną postępowania, prowadzi działalność prawniczą (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 69.10.Z) w formie prawnej spółki komandytowej, posiadając siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegając obowiązkowi podatkowemu na gruncie Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) od całości swoich dochodów. Do grona wspólników Spółki (w tym komplementariuszy będących zainteresowanymi niebędącymi stroną w postępowaniu interpretacyjnym) należą wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz posiadające miejsce zamieszkania w Polsce.
Spółka prowadzi pełną księgowość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217). Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wszyscy wspólnicy Spółki, w tym komplementariusze będący zainteresowanymi niebędącymi stroną w postępowaniu interpretacyjnym, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki.
Proporcję oraz szczegółowe zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa umowa Spółki.
W trakcie roku obrotowego Spółka dokonuje i zamierza dokonywać na rzecz wspólników wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku osiąganego w ramach Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej wspólnikom obliczana jest w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału wspólnika w zysku Spółki. Całościowy i ostateczny udział w zysku należny wspólnikom Spółki rozliczany jest po zakończeniu roku obrotowego.
Stosownie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), od 1 stycznia 2021 r., co do zasady, spółki komandytowe stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; zmianie uległy również zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.
Spółka skorzystała jednak z możliwości wynikającej z art. 12 ust. 2 ww. Ustawy Zmieniającej, postanawiając, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”) oraz Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce dopiero począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z możliwości przewidzianej ww. art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej - dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostały otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, stosownie do regulacji art. 25 Ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wraz z dniem 1 maja 2021 r., w związku z czym od tego dnia dochody (przychody) wspólników Spółki (w tym komplementariuszy) z tytułu udziału w zysku Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej - zgodnie z art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT.
Podmiotem pełniącym rolę płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) wspólników, a więc odpowiedzialnym za obliczenie i pobranie podatku od dokonywanych na rzecz wspólników wypłat zysku, jest Spółka.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy w przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki, po stronie komplementariuszy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki w dacie takiej wypłaty, zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca - czy w momencie poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaceniem na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet zysku Spółki w trakcie roku obrotowego, podatek ten będzie podlegać pomniejszeniu stosownie do art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca - czy zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy?
Zdaniem Zainteresowanych:
Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:
W przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki, po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT w dacie takiej wypłaty.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:
Zasady opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez komplementariuszy spółek komandytowych - a więc także przez komplementariuszy Spółki - w ramach takich spółek jasno określają przepisy Ustawy o PIT. Stosownie do at. 30a ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%, z zastrzeżeniem art. 52a (nie znajdującego zastosowania wobec komplementariuszy Spółki). Kwalifikacja dochodów (przychodów) osiąganych w związku z uczestnictwem w spółkach komandytowych (Spółce) do kategorii przychodów w zyskach osób prawnych znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 31 ustawy.
Pierwszy z przywołanych przepisów określa, że spółki komandytowe stanowią „spółki” w rozumieniu Ustawy o PIT, drugi zaś przesądza, że jako „udział w zyskach osób prawnych” należy rozumieć także udział w zyskach spółek komandytowych.
Uszczegółowieniem zasad poboru tego podatku jest art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT, który nakazuje spółkom komandytowym - a więc również Spółce - pełnić rolę płatnika i pobierać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Zasadnicze znaczenie ma w tym kontekście przepis art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, w myśl którego podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału - tym samym przyjmując, że w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet zysku osiągnie on z tego tytułu przychód wskazać należy, że po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej.
Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia pojęcia obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe - w rozumieniu ustawy - wynika z obowiązku podatkowego i wyróżnia się możliwością konkretnego ustalenia jego wysokości, terminu oraz miejsca uiszczenia, w odróżnieniu od nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego. W konsekwencji - obowiązek poboru podatku nastąpi dopiero po tym, gdy z niesprecyzowanego obowiązku podatkowego wyłoni się jasno określone zobowiązanie podatkowe.
Aby zobowiązanie podatkowe mogło zaistnieć, przede wszystkim niezbędne jest stwierdzenie, że podatnik jest w stanie obliczyć jego wysokość. Określony powyżej sposób obliczania podatku należnego od dochodów (przychodów) komplementariusza Spółki przewiduje pomniejszenie podatku komplementariusza o kwotę odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podkreślić należy, że wysokość podatku spółki komandytowej - a więc również Spółki - będzie znana dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego i po złożeniu przez nią zeznania rocznego CIT-8; wcześniej Spółka uiszczać będzie jedynie zaliczki na podatek dochodowy.
Ustawa o PIT (w art. 30a ust. 6a) posługuje się wyraźnie pojęciem podatku należnego za rok podatkowy, występującego po stronie spółki komandytowej (Spółki). W konsekwencji, przed poznaniem kwoty tego podatku nie jest w rzeczywistości możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego od komplementariusza. Tym samym, nie może być mowy o zaistnieniu zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawa o PIT nie przewiduje w art. 41 ust. 4e obowiązku płatnika (Spółki) do pobierania zaliczek na poczet podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, lecz przesądza wyraźnie o obowiązku poboru podatku - definitywnego i obliczonego w prawidłowy sposób. Mając zaś na uwadze powyższe argumenty, obliczenie i pobranie podatku możliwe będzie dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 pozwalającego określić wysokość jej podatku należnego.
Powyższe rozważania znajdują swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18). Co prawda przywołane orzeczenie zapadło w oparciu o stan faktyczny związany z uczestnictwem w spółce komandytowo- akcyjnej, niemniej jednak wnioski z niego płynące mogą być w odpowiedni sposób stosowane również w odniesieniu do sytuacji Spółki i jej komplementariuszy. Sąd w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził m.in., że: „Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.
Co istotne również, Sąd odniósł się także do postulatu nieopodatkowywania podwójnie zysków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazując: „Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (`(...)`) Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek”.
Spółka w pełni podziela stanowisko Sądu sformułowane w kontekście nieopodatkowywania podwójnie zysków komplementariusza, podkreślając, że byłoby to sprzeczne z założeniami ustawodawcy, których wyrazem są konkretne regulacje ustaw podatkowych. Wyżej sformułowane stanowisko znajduje poparcie również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, które za całkowicie słuszne uznają stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku - Spółka wskazuje w tym kontekście na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydane w dniu 13 lipca 2021 r. (sygn. I SA/Kr 792/21; I SA/Kr 793/21; I SA/Kr 794/21; I SA/Kr 795/21).
Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również, że wypłacenie komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku nie oznacza wystąpienia definitywnego przysporzenia po stronie komplementariusza - nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przykładowo suma otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku przewyższy kwotę zysku rzeczywistego, należnego komplementariuszowi. Tym samym zrealizowałby się obowiązek zwrotu części wypłaconych wcześniej tytułem zaliczek środków. Należy zatem uznać, że kwota wypłaconych zaliczek w rzeczywistości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie wspólnika. W konsekwencji, otrzymanie zaliczki przez komplementariusza nie powinno, zdaniem Spółki, w ogóle być uznane za osiągnięcie przez niego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.
W ocenie Spółki, rzeczywistym momentem osiągnięcia przychodu podatkowego - rozumianego jako definitywne przysporzenie - jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla komplementariusza udziału w zysku Spółki, według przewidzianych w umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, co nastąpi po zakończeniu roku obrotowego Spółki.
Wniosek płynący z takiego uznania byłby zasadniczo zbieżny z wcześniejszymi - w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku należnego ze Spółki po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT w dacie takiej wypłaty.
Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca i organ interpretacyjny stwierdzi, że po stronie komplementariuszy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku ze Spółki - w momencie poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaceniem na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet zysku Spółki w trakcie roku obrotowego podatek ten będzie podlegać pomniejszeniu stosownie do art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:
W przypadku udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 - pomimo argumentów zaprezentowanych wcześniej przez Spółkę, Spółka wskazuje, że w takiej sytuacji dokonując poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych na poczet przyszłego zysku komplementariusza Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia wartości tego podatku o zapłacone zaliczki na poczet podatku CIT, płacone od dochodu Spółki, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach komplementariusza, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT.
Przeciwne uznanie - sprowadzające się do uznania, że owego pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT nie można dokonywać „na bieżąco” w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, od których to wypłat Spółka jest obowiązana pobierać podatek, byłoby wyrazem niekonsekwencji ze strony organów podatkowych. Skutkiem takiego działania byłoby bowiem jednoczesne uznanie, że zaliczki na poczet zysku należnego komplementariuszom - pomimo ich niedefinitywnego charakteru - powinny podlegać opodatkowaniu przy ich wypłacie; przy czym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płacone przez Spółkę - których łączna wysokość może różnić się od podatku należnego Spółki - nie mogą pomniejszać podatku komplementariusza według ustalonej proporcji.
Takie postępowanie byłoby także w oczywisty sposób sprzeczne z wynikającą z art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu (przychodu) komplementariusza. Prowadziłoby to bowiem do skrajnie niekorzystnego obciążenia podatkowego komplementariuszy, którzy mogliby wystąpić o zwrot nienależnie nadpłaconego podatku dopiero po zakończeniu roku podatkowego i rozliczeniu własnego zeznania podatkowego. Do tego czasu zostaliby de facto pozbawieni prawa do realizacji uprawnień służących realizacji zasady nieopodatkowywania podwójnie ich dochodów (przychodów) wynikającej z art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT.
W konsekwencji, jakkolwiek Spółka podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1, to na wypadek przyjęcia przez organ interpretacyjny przeciwnych wniosków wskazuje, że konsekwentne i realizujące możliwe jak najwierniej założenia ustawodawcy podejście nakazywałoby umożliwić pomniejszenie stosownie do art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku Spółki o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki.
Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca i organ uzna (przyznając tym samym rację stanowisku Spółki wyrażonemu w odniesieniu do tego pytania), że w przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty - zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:
Konsekwencją uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe musi być uznanie, że zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która ostatecznie określi udział każdego z komplementariuszy w zysku Spółki.
W wyżej określonym momencie będzie już znana ostateczna wartość podatku CIT należnego po stronie Spółki, która proporcjonalnie pomniejszy podatek danego komplementariusza według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Tym samym, w połączeniu z ostatecznym określeniem kwoty zysku należnego komplementariuszowi, co wynikać będzie z podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, możliwe będzie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego.
Dodatkowo, określenie ostatecznej kwoty zysku należnego komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki skutkować będzie tym, że jego przysporzenie będzie już definitywne - nie będzie bowiem mieć charakteru zaliczki na poczet przyszłego świadczenia (która z istoty tego rodzaju świadczeń nie ma charakteru definitywnego), lecz stanowić będzie kwotę należną komplementariuszowi, od której możliwe jest określenie należnego podatku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.
Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
‒ przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);
‒ dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);
‒ odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:
‒ procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
‒ podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W szczególności, z ustawy nie wynika możliwość ustalenia kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
‒ Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
‒ po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
‒ po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
‒ wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty.
Jednocześnie – w odniesieniu do komplementariusza – nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.
Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy (o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że:
‒ na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie),
‒ w konsekwencji – ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń.
Nieprawidłowo zatem Zainteresowani uważają, że to zaistnienie okoliczności, które pozwolą na faktyczne pomniejszenie kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy – a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów – decyduje o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście zaburzałoby przyjęty w ustawie system poboru podatku przez płatników, naruszałoby podstawowe zasady tego systemu.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.
Podsumowując, Spółka jako płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek obliczenia, poboru i przekazania na rachunki właściwych urzędów skarbowych podatku od każdej wypłacanej zaliczki na poczet zysków Spółki komandytowej.
Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa, w tym wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 podkreślić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny miał na względzie argumenty wyrażone w powołanych przez Zainteresowanych orzeczeniach, jednak nie podziela wyrażonego w nich stanowiska. Zauważyć też trzeba, że wskazane wyroki WSA nie są ostateczne.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.