Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – w części, w jakiej dotyczy interpretacji art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo 21 września 2021 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 14 grudnia 2021 r.

Zakres wniosku jest następujący:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis działalności

… Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu … (dalej jako „Grupa” lub „…”), światowego lidera w dziedzinie …, a także lidera technologii ….

Każdego roku … przeznacza ponad sześć procent obrotów na badania i rozwój, przede wszystkim na … oraz w celu stworzenia rozwiązań …. Innowacyjne rozwiązania technologiczne projektowane przez … pozwalają ….

Dzięki rozwiązaniom wprowadzanym przez … możliwa jest poprawa … i wprowadzenie nowoczesnych usług nie tylko dla …, ale również … i rozwiązań dla przemysłu. Jako jeden z największych dostawców systemów … łączy pod jednym dachem wszystkie istotne technologie dla … w dziedzinie …, dzięki temu jest optymalnie wyposażona na potrzeby … w przyszłości.

… jest jednym z największych dostawców przemysłu … na całym świecie. Grupa … prowadzi w Polsce działalność w … lokalizacjach: …, …, …, …, …, … i …. W roku 2019 Grupa … w Polsce osiągnęła sprzedaż na poziomie … i zatrudniała ok. … osób. Obszar działalności … w naszym kraju jest bardzo szeroki i obejmuje … oraz dział …, który oferuje szeroką gamę produktów do …, … pod markami …, …, …, … i ….

… jest organizacją innowacyjną, która skupia pracowników o zróżnicowanych kompetencjach i kwalifikacjach. Dzięki temu firma bazuje na potencjale doświadczeń wnoszonych przez każdego z członków zespołu.

W globalnych strukturach … Spółka jest częścią dywizji …. W skład Spółki wchodzą:

1. … w …, nowoczesna fabryka, która od 2012 r. prowadzi seryjną produkcję w ramach zaawansowanych technologicznie projektów takich jak … oraz …;

2. … w …, który produkuje …, takich jak … oraz …. Zakład ten jest uznanym na lokalnym rynku pracodawcą;

3. … w … w dywizji …. Koncentruje się na …, … oraz … oraz … dla … (ang. …);

4. … jest … Grupy … . Wspiera w procesach … jednostki Grupy … w krajach …, koncentrując się na …..

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach … w …

W ramach … Spółka – poprzez swój oddział … w …, dalej jako „Oddział” lub „…” – prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim …, w procesie …, takimi jak ….

Pracownicy … działają w następujących obszarach:

‒ …,

‒ …,

‒ …,

‒ ….

W ramach tych obszarów pracownicy Oddziału:

‒ projektują i rozwijają … przeznaczone do ….

Do zadań w tym obszarze należy m.in. …. W ramach prowadzonych prac pracownicy wykonują teoretyczne analizy ryzyka, analizy techniczne …, wykonują testy i pomiary na … oraz tworzą dokumentację techniczną. Podczas prac projektowych pracownicy przeprowadzają różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowują raporty z badań.

‒ projektują i rozwijają ….

Wynikiem prac rozwojowych są … oraz … produkowanych w …. Zadaniem …. Dlatego podczas projektowania i integracji … pracownicy spółki muszą zapewnić odpowiednią jakość i odpowiedni … na użytek wewnętrzny jak i zewnętrzny.

Inżynierowie pracujący nad …, … oraz … tworzą specyfikacje dla … wchodzących do produkcji seryjnej, analizy ryzyka oraz oceniają wyniki testów. Na poczet rozwoju nowych generacji … i … pracownicy przeprowadzają również testy koncepcji i analizują ich wyniki. …. Pracownicy dokumentują … jak i modyfikacje … przy pomocy … oraz … zarządzanych w systemie … (…).

‒ projektują i tworzą …, w tym … (…) jak i … (…).

W ramach prac powstaje m.in. …. Pracownicy implementują różnego rodzaju zaawansowane i innowacyjne …, jak również nową lub ulepszoną …. Podczas tworzenia … Pracownicy przestrzegają ustalonych procesów (np. …), które narzucają tworzenie dodatkowej dokumentacji oraz wykonywanie specyficznych kroków, jak …. Podczas uruchamiania i testowania … wykorzystywane są specjalistyczne … oraz … takie jak …. Jednocześnie do zadań pracowników należy projektowanie i tworzenie …. Celem takiego … jest ….

Przykładowymi projektami, realizowanymi przez pracowników … są:

‒ tworzenie rozwiązań i mechanizmów …;

‒ tworzenie …;

‒ projektowanie i tworzenie …;

‒ tworzenie …;

‒ tworzenie ….

Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prac prowadzonych w Oddziale niezmiernie istotnym elementem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań przez dedykowane osoby oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Przeprowadzane są audyty zgodności, opracowywane nowe procesy kontroli jakości tworzonych rozwiązań oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka. Dodatkowo opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe oraz rekomendacje. Prowadzone są również prace nad stworzeniem efektywnych metod do testowania nowych technologii.

Zdobywanie i kształtowanie wiedzy

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, do zadań pracowników … należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów, ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych …, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są przede wszystkim przez pracowników kadry menedżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe. W ramach ww. prac projektowych pracownicy … realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań (badania naukowe/aplikacyjne). Przykładem może tu być np. zaplanowany doktorat wdrożeniowy: „…”.

W ramach prac prowadzonych przez pracowników oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Pracownicy … rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi … oraz … oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni prace nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie.

Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane są na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D).

Koordynacja prac

Praca pracowników … koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Oddziale nowoczesne metodyki pracy. Oddział ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces planowania i rozwoju nowych rozwiązań (tj. …, …, …). Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Poprzez swój oddział Spółka prowadzi opisane we wniosku prace w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

Charakter prac

Tak zdefiniowany obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności pracowników … powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: …, a także …. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Tym samym pracownicy ci, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Wymiernym efektem innowacyjności pracowników, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności są także innowacje technologiczne, potwierdzone licznymi wnioskami patentowymi i przyznanymi patentami. Pracownicy … są także autorami publikacji naukowych. Jako przykład można tu podać publikację w ramach … (…) „…” („…”).

Koszty autorskie

Jako pracodawca … Oddział w … zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Pracodawca stworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo pracodawca zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1. precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2. każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3. precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

4. dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. …, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji pracodawca zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Pracodawca nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów nie będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę działalności prowadzonej w … (działalność badawczo rozwojowa oraz rozwój innowacyjnych produktów …), a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że pracodawca nie stosuje 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie będą też stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia

Zainteresowany we wniosku konsekwentnie używa pojęć „badania”, „badania naukowe/aplikacyjne”, „prace rozwojowe” w znaczeniu nadanym im przez art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy prace wykonywane przez pracowników … spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40, co zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF upoważni pracodawcę (Oddział) do zastosowania 50% KUP do honorarium autorskiego otrzymywanego przez tychże pracowników za korzystanie przez nich z praw autorskich do utworów wykonywanych w ramach tej działalności?

Stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych okoliczności należy uznać, że prace prowadzone w ramach … stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40, co zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF upoważni pracodawcę (Oddział) do zastosowania 50% KUP do honorarium autorskiego otrzymywanego przez tychże pracowników za korzystanie przez nich z praw autorskich do utworów wykonywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z włączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,

3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych …. Pracownicy … nie tylko łączą dotychczas istniejącą wiedzę i umiejętności w celu osiągnięcia danych rezultatów (prace rozwojowe), ale też zdobywają nową wiedzę i nowe umiejętności, nastawione na opracowanie nowych rozwiązań w dziedzinie technologii … (badania aplikacyjne). Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy produktów, nowe linie produkcyjne czy też modyfikacje istniejących linii produkcyjnych. Rozwiązania te są testowane, weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów. Pracownicy, w wyniku swojej twórczej pracy, muszą znaleźć optymalne rozwiązania danych zagadnień. Prace wykonywane przez pracowników … prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy pracowników Spółki oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym, stanowią także innowację na skalę światową. Dowodem na to są chociażby uzyskane w ciągu ostatnich lat patenty (współ-) autorstwa pracowników … czy publikacje naukowe.

W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prac w …, za działalność badawczo-rozwojowa, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku (twórczy charakter prac) odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24, poz. 83 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy: „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „ działalności twórczej” oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”. W przypadku prac prowadzonych przez pracowników … ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci … etc.

Odnosząc się do warunku „systematyczności” należy wskazać, że badania i rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych systemów …, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu …, są głównym obszarem działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy. … ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces planowania i rozwoju nowych procesów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Poprzez swój oddział Spółka prowadzi opisane we wniosku prace w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do prac prowadzonych przez pracowników … spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym należy uznać, że prace realizowane przez pracowników … spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40. W świetle zaś art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PDOF upoważni to pracodawcę do zastosowania 50% KUP do honorarium autorskiego otrzymywanego przez tychże pracowników za korzystanie przez nich z praw autorskich do utworów wykonywanych w ramach tej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy działalność pracowników … ma charakter twórczy, jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i obejmuje badania naukowe, o których mowa w art. 5a pkt 39 lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym działalność ta jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tejże ustawy. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznym w art. 5a pkt 39 i 40 przyjmuje definicje sformułowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy przyjąć, że pojęcia te są tożsame. Oznacza to, iż badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu odpowiednio art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą również badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku –w części, w jakiej dotyczy interpretacji art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki zakładu pracy jako płatnika

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Aby prawidłowo obliczać zaliczki na podatek (art. 32 ustawy) płatnik – zakład pracy uwzględnia m.in. koszty uzyskania przychodów, które dotyczą jego pracowników. Problem kosztów jest regulowany w art. 22 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3:

Koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zastrzeżenia z ust. 9a i 9b, o których mowa w zacytowanym przepisie, dotyczą:

‒ rocznego limitu kosztów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3;

‒ określenia tytułów uzyskiwania przychodów, do których można stosować koszty z art. 22 ust. 9 pkt 3.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Pojęcie „działalność badawczo-rozwojowa” jest zdefiniowane w art. 5a pkt 38. Jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.):

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Co ważne, jest różnica znaczeniowa pojęcia „tworzyć” - określającego czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie daje efektów niepowtarzalnych.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w sposób systematyczny. Pojęcie „systematyczny” w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Działalność Państwa pracowników w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo wprost, że Państwa pracownicy prowadzą badania naukowe, badania aplikacyjne oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności przedstawionych w opisie wynika również, że:

‒ działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny;

‒ celem prowadzonej działań jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań w branży, w której Państwo działacie.

Wobec tego prawidłowo uznaliście Państwo, ze działalność Państwa pracowników jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja rozstrzyga Państwa wniosek w części, w jakiej wniosek ten dotyczy warunków uznania działalności realizowanej przez pracowników za działalność badawczo-rozwojową. W pozostałym zakresie (tj. w zakresie zagadnienia zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy) otrzymają Państwo odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).