Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

‒ prawidłowe w części, która dotyczy określenia źródła Pana przychodów, poddania tych przychodów opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych oraz określenia metody unikania podwójnego opodatkowania; i

‒ nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzi Pan, że art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie od podatku płaconego w Polsce podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych innych niż federalne podatki od dochodu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Rzeczpospolita Polska. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym w nieograniczonym zakresie. Na terenie RP prowadzi Pan działalność gospodarczą oraz jest producentem muzycznym.

Pana nagrania muzyczne zostały opublikowane na całym świecie przez wydawnictwa muzyczne z różnych krajów, na podstawie pojedynczych kontraktów między wydawnictwem a Panem jako osobą prywatną. W owych kontraktach udzielił Pan jako autor nagrania licencji na publikowanie utworu muzycznego na terenie całego świata. Większość przychodu uzyskanego z muzyki stanowią portale … jak …, czy … (… oraz … na …).

Utwory (nagrania muzyczne) na jakie udzielana jest licencja są to dzieła w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Jest Pan twórcą w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Jest Pan ich twórcą/autorem.

Pana głównym PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) jest działalność `(...)` Wskazane ma Pan także inne PKD:

…

Działalność wg PKD … polega na tworzeniu spotów reklamowych na zlecenie klienta, w których pozbywa się Pan praw autorskich majątkowych na rzecz klienta definitywnie.

Nagrania muzyczne jakie Pan tworzy w wolnym czasie nie służą do prowadzenia działalności; powstają wg Pana autorskiego pomysłu i nie są wykorzystywane w tworzonych spotach reklamowych.

W ramach działalności wybrał Pan opodatkowanie na zasadach ogólnych oraz prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nagrania muzyczne tworzone poza działalnością tworzone są w wolnym czasie i powstawały one raz na jakiś czas. Nagrania te powstawały i powstają okazjonalnie. Sytuacja rynkowa, gospodarcza w okresie pandemii, znaczny spadek zleceń w Pana działalności gospodarczej sprawił, że miał Pan więcej wolnego czasu na tworzenie utworów muzycznych poza działalnością gospodarczą (produkcję muzyki).

Wskazane we wniosku „wydawnictwa muzyczne” nie są Pana kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie tworzy Pan na ich zlecenie jakichkolwiek spotów reklamowych ani nagrań muzycznych. Mając gotowe nagrania muzyczne powstałe w wolnym czasie rozesłał je Pan emailowo do różnych wydawnictw muzycznych (w tym internetowych), czy byłyby zainteresowane ich wykorzystaniem lub wydaniem. Zasady wykorzystania wynikają z regulaminów wydawnictw.

W prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan zlecenia dla konkretnego klienta na jego zlecenie. Klienci zgłaszają się do Pana sami. W ramach zawartej z klientem umowy powstaje projekt od zera, który jest przeznaczony tylko dla danego klienta. Klient płaci umówione wynagrodzenie, a w zamian otrzymuje swój projekt oraz nabywa prawa autorskie majątkowe do niego.

W przypadku nagrań muzycznych tworzonych w wolnym czasie to Pan zgłasza się do wydawnictw muzycznych z gotowym nagraniem w celu ich wydania. Nie przenosi Pan praw autorskich majątkowych, a udziela Pan jedynie licencji o zakresie wynikającym z regulaminu wydawnictwa.

Głównym Pana zajęciem jest działalność gospodarcza. Tworzenie nagrań muzycznych to Pana pasja, którą realizuje Pan po wykonaniu wszelkich zleceń w swojej działalności gospodarczej. Jak ma Pan zlecenie od klienta to cały czas poświęca Pan na jego realizację. Priorytetem jest konkretne zlecenie od klienta, a nie Pana prywatne pomysły.

Działalność gospodarczą prowadzi Pan w swoim domu rodzinnym. W tym samym miejscu – domu rodzinnym tworzy Pan nagrania muzyczne poza działalnością oraz w czasie, gdy nie realizuje zleceń dla klientów. Nagrania tworzone w wolnym czasie powstają w różnych pomieszczeniach domu.

Do pracy w działalności gospodarczej jak i również muzycznej wykorzystuje Pan ten sam komputer, który zakupił Pan jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nigdy nie brał Pan pod uwagę zakupu drugiego komputera tylko dla potrzeb działalności. W Pana ocenie nie znajduje to ekonomicznego uzasadnienia.

Nagrania muzyczne jakie powstają w wolnym czasie tworzy Pan wyłącznie dla siebie. Powstają one tylko w oparciu o Pana pomysł oraz posiadany akurat wolny czas. Na stworzenie nagrania muzycznego w wolnym czasie nie ma Pan oddzielnych zleceń od osób trzecich czy też klientów biznesowych. W związku z powyższym:

‒ czynności związane z tworzeniem nagrania muzycznego w wolnym czasie nie są wykonywane pod kierownictwem zlecającego czynności (bo nie ma takiego zlecającego);

‒ czynności związane z tworzeniem nagrania muzycznego w wolnym czasie nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego (bo nie ma takiego zlecającego);

‒ przy tworzeniu nagrań muzycznych w wolnym czasie zlecający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat czynności związanych z tworzeniem nagrań muzycznych oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych (bo nie ma takiego zlecającego).

Przy tworzeniu nagrań muzycznych w wolnej chwili jakiekolwiek ryzyko gospodarczej jest zasadniczo nieistotne dla Pana. Ryzykiem jakie Pan ponosi jest to, że w przypadku chęci zbycia nagrania lub udzielenia na nie licencji nikt nie będzie chciał „wydać” Pana nagrania. Z czasu poświęconego na stworzenie nagrania ma Pan satysfakcję z powstałego utworu. Biorąc powyższe pod uwagę można uznać, że ponosi Pan ryzyko gospodarczej związane z tworzeniem nagrania w wolnym czasie.

Wynagrodzenie wynikające z udzielenia licencji muzycznych na utwory jakie powstały w wolnym czasie otrzymywał Pan bezpośrednio na prywatne konto bankowe lub konto … w dolarach. Z konta …, w razie potrzeby przelewał Pan środki na prywatny rachunek w Polsce. Konto bankowe nie było formalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Można powiedzieć, że było o tyle, że nie Pan ma rachunku dedykowanego dla działalności, ale rachunek prywatny (z subkontem oszczędnościowym) ogólny i on jest kontem „firmowym”.

W zeszłorocznym rozliczeniu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) wykazał Pan przychód wynikający z muzyki w sekcji Q stosując 50% koszty uzyskania przychodu w części Q – tzn. teoretyczne zaliczki na podatek dochodowy, dochód po odjęciu kosztów. Przychody osiągnięte z tytułu udzielonych licencji na nagrania muzyczne tworzone w wolnym czasie wykazano w części E w wierszu 7 „Przychody z praw autorskich i praw, o których mowa w art. 18 ustawy”. Nie opłacał Pan samodzielnie zaliczek w trakcie roku podatkowego. Myślał Pan, że należy opłacić podatek wynikający przy rozliczaniu PIT, bez zaliczek miesięcznych. W Pana urzędzie skarbowym, po konsultacjach, zostały miesięczne dochody wpisane w sekcję Q, jednak nie musiał Pan opłacić ani zaliczek ani podatku, ponieważ miał Pan zwrot podatku. Zostało ujęte to w sekcji Q jednak nie opłacał ich Pan, ponieważ popełnił Pan błąd i myślał, że należy opłacić podatek wynikający z tej sekcji przy rozliczaniu PIT, a nie co miesiąc.

Wykazane przez Pana w zeznaniu rocznym za 2020 r. koszty uzyskania przychodu z tytułu udzielania licencji na wytworzone nagrania muzyczne wg stawki 50% nie przekroczyły kwoty 85 528 zł.

Niektóre wydawnictwa mają swoje siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Jako osoba prywatna zawierał Pan z nimi umowę na udzielenie licencji oraz dalszych licencji poprzez akceptację ich regulaminu. Aby otrzymać wynagrodzenie musiał Pan wypełnić deklarację W-8BEN. Oznaczało to wskazanie, że Pana przychody z tego tytułu nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydawnictwa potrącały podatek w wysokości 10%

Pytania

1. Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie RP może Pan stosować dla przychodów z tworzonych poza działalnością utworów 50% kosztu uzyskania przychodu z praw autorskich jako osoba prywatna oraz ich twórca?

2. Czy w przypadku utworów muzycznych tworzonych poza działalnością, które na podstawie licencji wydawane są przez amerykańskie wydawnictwa muzyczne może Pan odliczyć sobie 10% podatku, jeżeli opłacił już go Pan na terenie USA poprzez deklaracje W-8BEN?

3. Czy w przypadku udzielania licencji polskim wydawnictwom należy przychód rozliczać w ten sam sposób jak w przypadku zagranicznych wydawnictw?

4. Jaki jest roczny limit przychodu, do którego może Pan odliczyć 50% ewentualnego kosztu uzyskania przychodu oraz powyżej jakiej kwoty wzrasta podatek dochodowy?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, przychód wynikający z udzielonych licencji rozliczany jest obecnie na takich zasadach jak przychód uzyskany z tego tytułu na terenie RP (umowy z ZAIKS) czyli jako przychód spoza działalności. Stosowane są przy tym 50% koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy PIT przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła czy też po jego powstaniu).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty podatkowe z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czyli ważne jest ustalenie, czy przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich, a to czy podatnik jest twórcą należy ustalić w odniesieniu do innych przepisów. Zastosowanie kosztów autorskich jest możliwe wówczas, gdy autor uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego, a także gdy przekaże prawa autorskie lub udzieli licencji podmiotowi zamawiającemu. Te dwa warunki muszą być spełnione łącznie i są one warunkiem stosowania 50 procent kosztów uzyskania przychodu. Uważa Pan, że w Pana przypadku znajdą zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu.

Zgodnie z art. 4a ustawy PIT polskie przepisy należy stosować z uwzględnieniem zawartych umów międzynarodowych, dlatego też w opisanej sprawie należy sięgnąć do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy należności licencyjne powstałe w USA i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będą opodatkowane w Polsce. W myśl jednak art. 13 ust. 2 umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały (USA), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Wg art. 20 ust. 1 umowy między Polską a USA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania: Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: 1. Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Pana zdaniem, jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, powinienem Pan z całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów rozliczyć się w zeznaniu podatkowym składanym polskiemu organowi podatkowemu, także wtedy, gdy zapłacił Pan od nich podatek za granicą. Nie oznacza to, że ma Pan zapłacić ten podatek podwójnie. Zapobiega temu ww. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; art. 20 ust. 1 tej Umowy stanowi m.in., że Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metoda wyłączenia z progresją), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Nikt nie kwestionuje pierwszeństwa stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Nie sposób dopatrzeć się sprzeczności uregulowań między postanowieniami Umowy a ustawą PIT.

Umowa jest regulacją niezupełną w tym sensie, że brak w niej postanowień dotyczących innych podatków niż federalne, mimo że faktycznie inne podatki (stanowe) też są nakładane, a ustawa PIT ich odliczenia nie wyklucza. Rezultaty wykładni językowej omawianych przepisów zgodne są również z wykładnią funkcjonalną (celowościową). Celem zawarcia umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania było zapobieżenie sytuacji nadmiernego obciążenia podatkowego i miało na celu zmniejszenie, a nie zwiększenie tych obciążeń.

W Pana ocenie, literalna wykładnia art. 27 ust. 9 PIT wskazuje zatem na to, że może Pan odliczyć od sumy uzyskanych dochodów kwotę równą sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (USA), zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy uważa Pan, że ma prawo do odliczenia od podatku do zapłacenia w Polsce podatku zapłaconego w USA. A ponieważ podatek ów wynosił 10%, taka kwota po przeuczeniu na PLN wg ustawowych zasad powinna być odliczona.

Uważa Pan, że w przypadku udzielania licencji polskim wydawnictwom należy przychód rozliczać w ten sam sposób jak w przypadku zagranicznych wydawnictw. A raczej w przypadku udzielania licencji zagranicznym wydawnictwom przychody powinny być rozliczane na takich samych zasadach jak przy licencjach udzielanych polskim wydawnictwom. Oczywiście z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Przepisy: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., w szczególności art. 20 ust. 1).

Pana zdaniem, może Pan odliczać 50% kosztu uzyskania przychodu do kwoty 85 528 zł oraz powyżej tej kwoty wzrasta podatek dochodowy do 32%. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT). W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. A górny próg skali podatkowe aktualnie to kwota 85 528 zł. Limit zatem to ta kwota.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania drugiego, trzeciego oraz pytania czwartego w zakresie kwoty, powyżej której „wzrasta podatek dochodowy” jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Źródła przychodów

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Źródło przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to:

działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1. jest działalnością zarobkową;

2. jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

3. jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

‒ „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

‒ „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Przepis art. 5b ust. 1 ustawy określa, jakie cechy wykluczają kwalifikację czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Źródło przychodów „prawa majątkowe”

Kolejnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa autorskie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 pkt 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory muzyczne i słowno-muzyczne.

Przychodami z praw autorskich będą więc wszelkie przysporzenia majątkowe wynikające z faktu posiadania przez podatnika autorskich praw majątkowych do utworu. W szczególności, przychodami takimi będą należności (wynagrodzenia) wypłacane twórcy na podstawie umów o korzystanie z utworu przez inny podmiot na określonych polach eksploatacji (tzw. umów licencyjnych).

Źródło Pana przychodów z tytułu licencji na utwory muzyczne

Jest Pan twórcą utworów muzycznych. Udzielił Pan wydawcom muzycznym licencji na wykorzystywanie Pana utworów. Z tego tytułu uzyskuje Pan wynagrodzenie.

Z opisu okoliczności sprawy wynika, że utwory nie powstają w warunkach wykonywania przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy. W szczególności, tworzenie tych utworów nie jest podporządkowane osiąganiu zysków. Utwory tworzy Pan w wolnym czasie, według własnego pomysłu – jest to Pana dodatkowa aktywność, której nie traktuje Pan priorytetowo.

Wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na wykorzystywania utworów uzyskuje Pan dzięki temu, że jest Pan twórcą tych utworów – posiada Pan autorskie prawa majątkowe do utworów. Wobec tego jest to dla Pana przychód ze źródła „prawa majątkowe” (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zasady opodatkowania przychodów z praw majątkowych – skala podatkowa

Przychody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie z tymi zasadami, podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 29-30f) pobiera się od podstawy jego obliczenia, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy). Jeżeli podstawa obliczenia podatku to kwota:

‒ do 85 528 zł - podatek wynosi 17% podstawy opodatkowania minus kwota zmniejszająca podatek;

‒ ponad 85 528 - podatek wynosi 14 539 zł 76 gr plus 32% nadwyżki ponad 85 528 zł.

Podstawą obliczenia podatku – z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f – jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wskazanych w art. 26 ust. 1 (m.in. zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne).

Dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest natomiast „nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym” (art. 9 ust. 2).

Wartość kwoty zmniejszającej podatek wynika z art. 27 ust. 1a ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, będzie miał Pan obowiązek zastosować wyższą stawkę podatku do uzyskiwanych dochodów, kiedy wartość podstawy obliczenia podatku przekroczy kwotę 85 528 zł.

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jest Pan osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pana obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje Pan przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość Pana przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych ze Stanów Zjednoczonych

Przepis o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Wobec tego, ostateczny kształt Pana obowiązków, które wynikają z uzyskiwania przychodów z licencji od podmiotów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zależy od uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Umowa ta dotyczy podatków od dochodu, które są pobierane w każdym z Umawiających się Państw. W przypadku Stanów Zjednoczonych umowa ma zastosowanie do:

federalnych podatków od dochodu, pobieranych stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (innych niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21),

które istniały na moment zawierania umowy oraz wobec „podatków o takim samym lub podobnym charakterze”, które zostały wprowadzone po zawarciu umowy – w uzupełnieniu lub w miejsce istniejących podatków (art. 2 ust. 2 lit. b oraz art. 2 ust. 3 umowy).

Umowa nie wprowadza zatem mechanizmów, które gwarantowałyby unikanie podwójnego opodatkowania w zakresie tych podatków od dochodu, które są nakładane na terytorium Stanów Zjednoczonych na szczeblu innym niż federalny (krajowy) – tj. podatków stanowych lub lokalnych.

Zasadę tą potwierdza wyjątek wprowadzony w art. 2 ust. 4 umowy. Przepis ten stanowi, że dla celów art. 21 (tj. zapobiegania dyskryminacji podatników) umowa ma zastosowanie do podatków nakładanych na szczeblu krajowym, stanowym lub lokalnym.

Strony umowy wzięły zatem pod uwagę, że system podatkowy funkcjonujący w Stanach Zjednoczonych to podatki federalne, stanowe i lokalne. Zakres ich porozumienia – z zastrzeżeniem art. 21 umowy – nie objął jednak podatków stanowych i lokalnych. Taka była wola stron umowy – została wyraźnie wskazana w postanowieniach tej umowy. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że regulacja umowy jest „niepełna” i że można ją uzupełnić w drodze wykładni omawianego traktatu międzynarodowego (tj. zobowiązać Polskę do udzielenia podatnikom prawa do odliczania w trybie art. 20 ust. 1 umowy podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych innych niż federalne podatki od dochodu).

Zgodnie z ogólna zasadą z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Oznacza to, że Stany Zjednoczone mogą opodatkować Pana dochody, które pochodzą ze źródeł przychodów położonych w Stanach Zjednoczonych (z uwzględnieniem ograniczeń tej zasady określonych w szczegółowych regulacjach umowy).

Przychody z licencji na wykorzystywanie utworów muzycznych podlegają szczególnym regulacjom art. 13 umowy – mieszczą się w pojęciu „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a umowy, pod tym określeniem rozumie się m.in.:

wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne (…)

Stosownie do art. 13 umowy:

1. Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

4. Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

5. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

A zatem, w Pana sytuacji „należności licencyjne, które powstały w Stanach Zjednoczonych” to należności wypłacane Panu z tytułu licencji na używanie (prawo do używania) Pana utworów muzycznych na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Nie ma Pan zakładu na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wobec tego takie należności licencyjne, które powstały w Stanach Zjednoczonych:

‒ są opodatkowane w Polsce

‒ mogą być również opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Należności z tytułu udzielenia licencji na używanie utworów uzyskiwane przez Pana z wydawnictw ze Stanów Zjednoczonych – w zakresie, w jakim nie mieściłyby się w pojęciu „należności licencyjnych, które powstały w Stanach Zjednoczonych”, podlegają regulacji art. 5 umowy (podlegają opodatkowaniu w Polsce i mogą być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych).

Umowa reguluje przy tym, w jaki sposób Polska i Stany Zjednoczone będą unikały podwójnego opodatkowania tym samych przychodów. W przypadku Pana przychodów, które pochodzą ze źródeł przychodów położonych w Stanach Zjednoczonych zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 umowy:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

A zatem, umowa przewiduje, że Polska – jako kraj Pana rezydencji podatkowej – pozwoli Panu na zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów położonych na terytorium Stanów Zjednoczonych kwot podatków federalnych, zapłaconych od tych przychodów w Stanach Zjednoczonych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera szczegółowe regulacje, które dotyczą realizacji tej metody unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli:

‒ podatnik ma nieograniczony obwiązek podatkowy w Polsce;

‒ osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów, które znajdują się poza terytorium Polski;

‒ umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem źródła dochodów nie stanowi o zastosowaniu do tych dochodów metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy (tj. metody zwolnienia od podatku w Polsce),

to dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Jednocześnie:

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

A zatem, powinien Pan uwzględnić przychody z licencji uzyskane ze Stanów Zjednoczonych dla potrzeb swoich rozliczeń podatkowych na takich samych zasadach, jak przychody uzyskiwane z tytułu udzielania licencji na prawa autorskie do utworów na terytorium Polski. W szczególności, powinien Pan wykazać przychody (dochody) uzyskane w Stanach Zjednoczonych w zeznaniu podatkowym.

Przychody uzyskane w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, przychód z licencji powstaje w momencie otrzymania przez Pana wynagrodzenia, a jeśli wcześniej wynagrodzenie to było Panu postawione do dyspozycji – w momencie postawienia wynagrodzenia do Pana dyspozycji przez wydawcę.

Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów może Pan odliczyć od podatku obliczonego od całości dochodów uzyskanych w Polsce i w Stanach Zjednoczonych kwotę federalnych podatków od dochodu zapłaconych w Stanach Zjednoczonych (z zastrzeżeniem proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy).

Co istotne, podatek „zapłacony” w Stanach Zjednoczonych to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już Panu znana bądź fakt, że podatek zagraniczny został wykazany w deklaracji podatkowej złożonej w państwie źródła lub że jest już należny do zapłaty w określonym terminie nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego zapłacony przez Pana w Stanach Zjednoczonych 10% podatek (po przeliczeniu na złote) może podlegać odliczeniu w trybie art. 20 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy – jeśli jest federalnym podatkiem od dochodu.

Podsumowanie uzasadnienia

Jak wynika z przepisów i argumentów przedstawionych w uzasadnieniu:

1. prawidłowo wskazał Pan, że:

‒ zarówno w przypadku przychodów z licencji udzielanych polskim, jak i zagranicznym wydawnictwom muzycznym źródłem tego przychodu są „prawa majątkowe”;

‒ dochody z ww. tytułów podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (przy czym stawka podatku podwyższa się do 32% jeśli podstawa obliczenia podatku przekroczy 85 528 zł i stawka ta ma zastosowanie do nadwyżki ponad tę kwotę);

2. prawidłowo wskazał Pan metodę unikania podwójnego opodatkowania, jaka ma zastosowanie do Pana dochodów uzyskiwanych z wydawnictw ze Stanów Zjednoczonych, jednak nieprawidłowo stwierdził Pan, że art. 20 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na odliczenie od podatku płaconego w Polsce podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych innych niż federalne podatki od dochodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja rozstrzyga Pana wniosek w zakresie pytania drugiego, trzeciego oraz pytania czwartego w zakresie kwoty, powyżej której „wzrasta podatek dochodowy”. W pozostałym zakresie – tj. w zakresie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów (pytanie 1 i pytanie 4 w części dotyczącej limitowania kosztów) – otrzyma Pan odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).