0115-KDIT1.4011.696.2021.2.MST

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej, konkretnie w zakresie terapii i psychoterapii oraz rozwoju osobistego i w związku z tą działalnością jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

30 marca 2007 roku Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 0,98 ha z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. We wrześniu 2007 roku wystąpiła ona do właściwej gminy z wnioskiem o wydanie decyzji dla rozbudowy sieci wodociągowej z przyłączem na terenie zakupionej działki. W listopadzie 2007 roku Wnioskodawczyni podpisała umowę z E. o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Obydwa uzbrojenia, tj. dotyczące wodociągu, jak i energetyczne były planowane pod pojedyncze gospodarstwo domowe. Jednocześnie, tj. od listopada 2007 roku Wnioskodawczyni przeprowadzała rozmowy z architektem na temat wykonania projektu budowlanego domu jednorodzinnego na zakupionej działce.

Wiosną 2008 roku Wnioskodawczyni podjęła decyzję o wstrzymaniu prac nad projektem budowlanym domu jednorodzinnego z uwagi m.in. na przekonanie się o tym, że dojazd na działkę jest i byłby uciążliwy, a także z uwagi na stan zdrowotny syna (wymagający bliskości do centrum większego miasta). Od tego czasu aż do 2019 roku nie były podejmowane żadne czynności faktyczne związane bądź z uzbrojeniem działki zakupionej w 2007 roku, bądź z opracowaniem projektu budowlanego. W 2019 roku Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki. Przez wiele miesięcy nie było żadnego zainteresowanego działką, prawdopodobnie ze względu na jej rozmiar. Z tych względów Wnioskodawczyni wystąpiła w 2020 roku do właściwej gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej. Po otrzymaniu decyzji pozytywnej w zakresie podziału Wnioskodawczyni dokonała czynności faktycznych i prawnych (z udziałem m.in. geodety), które doprowadziły do podziału przedmiotowej działki.

W kwietniu i maju 2021 roku Wnioskodawczyni podpisała dwie umowy przedwstępne na sprzedaż działek, przy czym w obydwu umowach zobowiązała się względem kupujących, że uzyska decyzję o warunkach zabudowy domu jednorodzinnego dla każdej z tych dwu działek. Obecnie dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania przewidujący dla 69% działki zabudowę jednorodzinną, a dla reszty, czyli 31% nie obowiązuje plan przestrzennego zagospodarowania. Decyzje o warunkach zabudowy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku nie zostały jeszcze wydane.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie odliczała żadnych wydatków związanych z nabyciem działki, jej uzbrojeniem lub podziałem jako kosztów podatkowych, ani tym bardziej nie odliczała podatku naliczonego na potrzeby podatku od towarów i usług w związku z ponoszeniem takich wydatków. Nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki był wymuszony sytuacją rynkową, tj. dużo łatwiejszą możliwością sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z małżonkiem w ramach wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Stan faktyczny dotyczący małżonka jest analogiczny, przy czym małżonek wystąpił z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni doprecyzowała, że na dzień dzisiejszy i w najbliższej przyszłości nie będzie dokonywała zbycia żadnych innych nieruchomości niż te, o których jest mowa we wniosku. Przedstawiła przy tym listę wcześniej sprzedanych nieruchomości nieobjętych przedmiotowym wnioskiem:

a. Lokal mieszkalny o pow. 81,38 m2 wraz z dwoma garażami pod budynkiem położony przy ul. G. w G. Został zakupiony od SM … w grudniu 2004 roku w celu zamieszkania tam z mężem i synem. To mieszkanie wraz z dwoma garażami zostało sprzedane w 2019 roku, wcześniej Wnioskodawczyni wraz z rodziną przeprowadziła się do domu jednorodzinnego w S., gdzie mieszkają do tej pory. Mieszkanie zostało sprzedane, gdyż nie było już potrzebne Wnioskodawczyni i jej rodzinie do zamieszkania.

b. Działka niezabudowana o pow. 574 m2 i numerze ewidencyjnym … położona w G. Działka została zakupiona we wrześniu 2005 roku w celu wybudowania na niej przyszłego domu Wnioskodawczyni i jej rodziny. W momencie zakupu bezpośrednio nad działką przebiegała napowietrzna linia energetyczna, która według sprzedającego była niedziałająca i w niedalekiej przyszłości miała być usunięta przez firmę E. Jednak po zakupie rzeczywistość okazała się inna, linia energetyczna była rzeczywiście niedziałająca, ale była to rezerwowa linia zasilająca sąsiednią dzielnicę w przypadku awarii podziemnej działającej linii energetycznej i nie było mowy o jej usunięciu. W związku z tym, Wnioskodawczyni i jej rodzina zostali z tą działką, ale bez budowy domu. Działka niezabudowana została sprzedana w październiku 2017 roku, przez cały okres nie była wykorzystywana.

c. Lokal mieszkalny o pow. 49,40 m2 wraz z jednym garażem pod budynkiem, położony przy ul. J. w G. Został zakupiony od SM … w 2000 roku w celu zamieszkania tam z mężem i synem. To mieszkanie wraz z garażem zostało sprzedane w 2005 roku, wcześniej przeprowadzili się oni do ww. mieszkania przy ul. G. Mieszkanie zostało sprzedane, gdyż nie było już potrzebne Wnioskodawczyni i jej rodzinie do zamieszkania.

Reasumując, dwa lokale mieszkalne służyły Wnioskodawczyni i jej rodzinie do zamieszkania od 2000 roku, na niezabudowanej działce mieli oni wybudować dom.

Jak wynika z uzupełnienia, Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała żadnych czynności i ponosiła żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie podejmowała ona również działań marketingowych w celu sprzedaży działek i nie będzie podejmowała takich działań przy ewentualnej sprzedaży kolejnych działek. Działki będące przedmiotem sprzedaży na dzień sprzedaży będą niezabudowane. Dla działek będących przedmiotem sprzedaży zostały już wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wydanie decyzji nastąpiło 22 września 2021 r. Żadna z działek powstałych z podziału nieruchomości nie została i nie będzie uzbrajana w przyłącze wodociągu i energetyczne.

W związku z zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży, na kupujących nie ciążą żadne prawa i obowiązki oprócz możliwości odstąpienia od umowy w przypadku braku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Jedynym warunkiem zawarcia ostatecznych umów sprzedaży przenoszących prawo własności nieruchomości na nabywców w umowach przedwstępnych sprzedaży było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa dla nabywców.

W uzupełnieniu wskazano ponadto, że nieruchomość gruntowa od momentu wstrzymania prac nad projektem budowlanym domu na tej nieruchomości (tj. od 2008 roku) do momentu podjęcia decyzji o jej sprzedaży, tj. do roku 2019 nie była w żaden sposób użytkowana.

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą podzielonych działek Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą gruntu nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt II FSP 1/21 stwierdził jednoznacznie, że o zaliczeniu nieruchomości do składników majątku związanego z działalnością gospodarczą decyduje więc autonomiczna wola samego podatnika, który ma pełną swobodę bądź we wprowadzaniu bądź niewprowadzaniu nieruchomości do składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy też nie.

Działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej w szczególności, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma istotne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności:

‒ w 2007 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość gruntową z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Zamiar ten nie został jednak zrealizowany z uwagi na przekonanie się o uciążliwym dojeździe na działkę, a także ze względu na stan zdrowotny syna,

‒ ww. nieruchomość od momentu wstrzymania prac nad projektem budowlanym domu na tej działce (tj. od 2008 roku) do momentu podjęcia decyzji o jej sprzedaży, tj. do roku 2019 nie była w żaden sposób użytkowana,

‒ nieruchomość po nabyciu nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, ani nigdy nie była składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej,

‒ w 2019 roku Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości, jednak wobec trudności w znalezieniu kupca na działkę o dużym rozmiarze wystąpiła w 2020 roku do gminy z wnioskiem o podział działki na osiem mniejszych działek i dwóch działek spełniających rolę drogi dojazdowej do drogi gminnej,

‒ Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała żadnych czynności i ponosiła żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie podejmowała również działań marketingowych w celu ich sprzedaży i nie będzie podejmowała takich działań przy ewentualnej sprzedaży kolejnych działek,

‒ żadna z działek powstałych z podziału nieruchomości nie została i nie będzie uzbrajana w przyłącze wodociągu i energetyczne,

‒ we wrześniu 2021 roku dla działek będących przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, przy czym uzyskanie takich decyzji było warunkiem zawarcia z nabywcami ostatecznych umów sprzedaży nieruchomości (podpisano dwie umowy przestępne na sprzedaż działek),

‒ w najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała zbycia żadnych innych nieruchomości niż te, o których mowa we wniosku,

‒ w przeszłości Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży trzech nieruchomości, z których każda została nabyta z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż działek będzie mieć miejsce po upływie długiego okresu od nabycia nieruchomości (z której podziału powstały ww. działki) wskazuje, że ich sprzedaż nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona „pozarolniczej działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności kwalifikować jako prowadzenie takiej działalności.

Planowana sprzedaż działek nie będzie przy tym stanowić źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, a co za tym idzie – Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Panią przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).