Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2021 r. (wpływ 18 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca urodzony 24 lipca 2003 r. – jako osoba niepełnoletnia – odziedziczył po zmarłym w dniu 2 czerwca 2013 r. ojcu udziały w kilku nieruchomościach. Podstawą dziedziczenia był testament, a spadkobiercami po 1/3 udziału – obok Wnioskodawcy – byli jego matka oraz małoletnia w chwili śmierci spadkodawcy siostra Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, będąc osobą małoletnią (w chwili śmierci ojca miał 9 lat), w efekcie spadkobrania stał się współwłaścicielem następujących nieruchomości położonych odpowiednio:

a) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal użytkowy o powierzchni 22,3 m2;

b) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal użytkowy o powierzchni 82 m2;

c) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal użytkowy o powierzchni 78,32 m2;

d) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal o powierzchni 42,60 m2;

e) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal użytkowy o powierzchni 87 m2;

f) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal użytkowy o powierzchni 100 m2;

g) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … – lokal usługowy o powierzchni 960 m2;

h) w … przy ul. …, o numerze księgi wieczystej … o powierzchni 555 m2 – pawilony użytkowe;

i) w … przy ul. …, numer księgi wieczystej … (na dzień śmierci spadkodawcy była to niezabudowana działka o powierzchni 261 m2; działka ta następnie za zgodą Sądu Rodzinnego została zabudowana przez matkę Wnioskodawcy, a w budynku znajdują się aktualnie lokale użytkowe będące przedmiotem najmu).

W chwili śmierci spadkodawcy opisane powyżej nieruchomości były przedmiotem wynajmu (za wyjątkiem nieruchomości z lit. h), a spadkodawca płacił z tytułu uzyskanych przychodów z najmu podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Dodatkowo, Wnioskodawca odziedziczył udziały w nieruchomości położonej w … przy ul. …, numer księgi wieczystej …, w nieruchomości położonej w … przy ul. …, numer księgi wieczystej … – nieruchomość gruntowa – działki nr 1/3 i 2/10 o powierzchni 2551 m2. Te ostatnie nieruchomości nie są istotne dla treści interpretacji, stanowią bowiem dom rodzinny Wnioskodawcy i nie były nigdy przedmiotem wynajmu. Do czasu uzyskania pełnoletności przez Wnioskodawcę – za zgodą Sądu Rodzinnego – zarząd nieruchomościami w imieniu małoletniego sprawowała jego matka. Dotyczyło to również kwestii wynajmu odziedziczonych lokali (udziału Wnioskodawcy w wynajmowanych nieruchomościach).

Obecnie, od sierpnia 2021 roku Wnioskodawca – jako osoba pełnoletnia – uzyska pierwsze przychody z najmu, które wpłyną na jego rachunek bankowy. Wnioskodawca jako współwłaściciel (w 1/3 udziału) wynajmowanych nieruchomości będzie już bezpośrednio stroną 12 umów najmu lokali użytkowych, pawilonów użytkowych i miejsc postojowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca osiągnął w dniu 24 lipca 2021 r. pełnoletność, wnosi on o ocenę swojego stanowiska co do możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej „u.z.p.d.o.f.”) przychodów uzyskiwanych z tzw. „prywatnego” najmu stanowiących jego współwłasność odziedziczonych lokali użytkowych oraz pawilonów użytkowych i miejsc postojowych. Lokale, pawilony oraz same nieruchomości nie stanowią majątku przedsiębiorstwa i zostały odziedziczone. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości kupna następnych lokali lub nieruchomości i ich wynajmowania.

Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej, a nieruchomości będące przedmiotem najmu nie są związane z jakąkolwiek inną aktywnością gospodarczą niż najem.

Wnioskodawca, pomimo ukończenia 18 roku życia nadal uczy się w Liceum Ogólnokształcącym w … i nie zamierza rozpoczynać prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym również w zakresie najmu.

Dochody z najmu stanowią aktualnie źródło dochodów Wnioskodawcy, gdyż nie pracuje on zawodowo. Dodatkowo Wnioskodawca czerpie również dochody z kapitału – odziedziczy bowiem po zmarłym ojcu znaczną kwotę pieniędzy, a do czasu osiągnięcia pełnoletności na jego rachunku bankowym gromadziły się również dochody uzyskiwane z najmu odziedziczonych nieruchomości. Aktualnie dochody z najmu są dla Wnioskodawcy zarówno źródłem dochodu, jak i formą lokaty prywatnego kapitału, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej czy zawodowej. W celu zminimalizowania czasu niezbędnego do obsługi wynajmu posiadanych nieruchomości Wnioskodawca zleca podmiotom zewnętrznym kwestie księgowe i podatkowe. Samodzielnie Wnioskodawca będzie wykonywał jedynie zwyczajowo przyjęte czynności ukierunkowane na zarządzanie swoim prywatnym majątkiem. Większość opisanych poniżej czynności wykonywać będzie – jak to miało miejsce dotychczas – matka Wnioskodawcy, bowiem nie ma on wystarczającego doświadczenia w tym zakresie.

I tak, Najemcy będą pozyskiwani np. poprzez ogłoszenia na portalach internetowych, wywieszone banery na wynajmowanych obiektach, kontakt z pośrednikami nieruchomości. Do aktywnych działań w związku z wynajmem będzie należało m.in. przystosowanie nieruchomości do wynajmu, zamieszczenie ogłoszeń o wynajmie na portalach internetowych, wywieszanie banerów na wynajmowanych obiektach, kontakty i umowy z pośrednikami nieruchomości, zawarcie umowy najmu, zawarcie umowy z administratorem nieruchomości, zawarcie umowy sprzątania nieruchomości, wypełnianie obowiązków właściciela nieruchomości. Oprócz czynszu będą pobierane opłaty za media (np. prąd, woda, gaz) oraz opłata utrzymaniowa (eksploatacyjna) przeznaczona np. na pokrycie kosztów przeglądów okresowych, podatku, wind, sprzątania czy nadzoru (administracji), w zależności od uzgodnienia z najemcą. Przystosowanie nieruchomości do wynajmu będzie polegało na remoncie nieruchomości (jeżeli stan nabywanych nieruchomości będzie nieodpowiedni) i posprzątaniu. Czynności te będzie z reguły wykonywać matka Wnioskodawcy, bowiem Wnioskodawca nie ma wystarczającego w tym zakresie doświadczenia. Wnioskodawca nie wyklucza, że może nabyć wraz z matką i siostrą lub samodzielnie kolejne nieruchomości i je wynajmować.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że jako współwłaściciel opisanych we wniosku nieruchomości zamierza wynajmować je tak długo, jak to będzie możliwe (jak długo będą na te nieruchomości chętni najemcy). Trudno więc określić taki okres, jednak należy założyć, że będzie to okres nie krótszy niż 10 lat (od dnia otrzymania wezwania do uzupełnienia wniosku, tj. od 28 października 2021 r.).

Aktualnie środki pozyskiwane z najmu są wykorzystywane na bieżące utrzymanie Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów związanych z wynajmem, jakie normalnie obciążają właściciela wynajmowanych nieruchomości (przykładowo: podatki i inne opłaty publicznoprawne, remonty lub modernizacje wynajmowanych obiektów). Środki pozyskane z najmu, które nie będą przeznaczone na bieżące utrzymanie Wnioskodawcy i pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości będą przeznaczane na różne cele, np. na lokaty bankowe, ale również na ewentualny zakup nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Być może jakaś część pozyskanych dochodów będzie przeznaczona na nabycie nieruchomości, które Wnioskodawca przeznaczy na najem. Ta ostatnia okoliczność nie jest jednak pewna oraz nie jest również aktualnie planowana. Ewentualny zakup tego rodzaju nieruchomości (z przeznaczeniem na najem) stanowi dla Wnioskodawcy dość odległą przyszłość i jest uzależniony od wielu czynników, m.in. od wielkości kapitału, jaki Wnioskodawca zgromadzi w przyszłości, przyszłej wartości (cen) takich nieruchomości, potencjalnych czynszów, jakie można uzyskać z najmu takich nieruchomości, dostępności kredytów bankowych i ich oprocentowania, tego jak będzie wyglądał w przyszłości polski system podatkowy odnośnie opodatkowania własności samych nieruchomości, jak i dochodów z ich najmu oraz tego, czy w przyszłości (po zakończeniu edukacji) Wnioskodawca będzie w ogóle zamieszkiwał w Polsce.

Wnioskodawca jest obecnie stroną 12 umów najmu. W przyszłości chciałby te umowy „utrzymać”. Jeżeli któraś z umów najmu ulegnie rozwiązaniu, to wraz z pozostałymi współwłaścicielami Wnioskodawca będzie poszukiwał kolejnych najemców na poszczególne nieruchomości. Kolejni najemcy będą poszukiwani w tradycyjny sposób, tj. poprzez zamieszczenie ogłoszeń o wynajmie na portalach internetowych, wywieszanie banerów na wynajmowanych obiektach, kontakty i umowy z pośrednikami nieruchomości, poszukiwanie potencjalnych najemców w kręgu osób znajomych. Tak zdaje się postępują w Polsce wszyscy właściciele lub współwłaściciele nieruchomości, którzy poszukują potencjalnych najemców. W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób znajdowania potencjalnych najemców nie świadczy o tym, że jest to „względnie” stały zamiar podejmowania aktywności jako wynajmujący. Zawarte wcześniej i obowiązujące 12 umów najmu lokali użytkowych, pawilonów użytkowych i miejsc postojowych – z uwagi na wiek Wnioskodawcy – zostały wynegocjowane i podpisane przez matkę Wnioskodawcy będącą również współwłaścicielem wynajmowanych nieruchomości.

Wnioskodawca zakłada, że większość umów zawieranych z pośrednikami nieruchomości, administratorami nieruchomości, osobami odpowiedzialnymi za sprzątanie (o ile takie będą) będą zawierane przez wszystkich współwłaścicieli tych nieruchomości, których będą dotyczyły. Tak więc obecnie – z uwagi na pełnoletność Wnioskodawcy – będzie on zawierał (podpisywał) stosowne umowy jako współwłaściciel osobiście wraz z pozostałymi współwłaścicielami lub udzieli w tym celu pełnomocnictwa swojej matce. Aktualnie nadal obowiązują umowy podpisane przez matkę Wnioskodawcy. Wnioskodawca z uwagi na wiek, brak doświadczenia oraz to, że jest jeszcze uczniem przekazał swojej matce znaczną część czynności faktycznych, jak pobieranie czynszów najmu, opłat za media (np. prąd, woda, gaz) oraz opłat eksploatacyjnych oraz sprawy ewentualnych remontów lub modernizacji nieruchomości.

Jak zaznaczono w uzupełnieniu, na wynajmowanych nieruchomościach (tych 12 opisanych we wniosku) nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę żadna działalność gospodarcza, ani nie wchodzą one w skład żadnego przedsiębiorstwa, a sam Wnioskodawca przedsiębiorcą nie jest i nie zamierza posiadać takiego statusu. Wnioskodawca wskazał również, że raczej trudno łączyć obowiązki osobie będącej uczniem szkoły średniej z działalnością przedsiębiorcy.

Z samego charakteru najmu wynika, że:

‒ jest on prowadzony przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, bo jako współwłaściciel – z chwilą osiągnięcia pełnoletności – Wnioskodawca stał się stroną 12 umów najmu,

‒ jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły – bo nie dotyczy najmów „okazjonalnych”, a raczej umów długoterminowych (co leży w interesie Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli wynajmowanych nieruchomości),

‒ Wnioskodawca stara się być w miarę możliwości w relacjach z najemcami profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany oraz wykonywać swoje obowiązki wynajmującego – wynikające bądź z przepisów prawa bądź z treści umów najmu – z należytą starannością właściwą dla obowiązków najemcy,

‒ Wnioskodawca zamierza wykonywać obowiązki wynikające z umów najmu oraz odnośnie zarządu nieruchomościami, których jest współwłaścicielem w sposób zaplanowany (np. wykonując konieczne remonty, przystosowując nieruchomości dla potrzeb najemców oraz poszukując kolejnych najemców, jeżeli obecne umowy zostaną rozwiązane).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie okoliczności wskazują na to, że jako współwłaściciel nieruchomości zamierza on o te nieruchomości dbać i w miarę możliwości zarabiać na ich wynajmie oraz pozostawać w prawidłowych relacjach z najemcami, wykonując z należytą starannością obowiązki ciążące na nim jako na wynajmującym. Tak więc jego działania odnośnie własnego majątku i umów najmu są prowadzone w sposób ciągły (bo ciągle jest on współwłaścicielem nieruchomości) i zorganizowany. Innymi słowy, Wnioskodawca – ani jako współwłaściciel posiadanych nieruchomości, ani względem najemców – nie zamierza zachowywać się w sposób „niezorganizowany” „okazjonalny”, „nieprofesjonalny”, „niemetodyczny”, „niesystematyczny” oraz „nieuporządkowany”. Prawdopodobnie bez opisanych powyżej cech nie ma możliwości wykonywać obowiązków właścicielskich ani obowiązków wynajmującego w szczególności, gdy zależy mu na uzyskiwaniu pożytków z najmu.

W uzupełnieniu wyjaśniono ponadto, że pod pojęciem „zwyczajowo przyjętych czynności ukierunkowanych na zarządzanie swoim prywatnym majątkiem” Wnioskodawca rozumie to, że po zmarłym ojcu odziedziczył szereg nieruchomości (co szczegółowo opisano we wniosku) oraz pewien majątek w postaci środków pieniężnych. Jako współwłaściciel nieruchomości zamierza niektóre z nich (opisane we wniosku) nadal wynajmować w celu uzyskania pożytków z najmu. Ponadto, posiadane środki finansowe oraz pożytki z najmu zamierza lokować na lokatach terminowych w bankach lub za pośrednictwem banków zakupić za nie środki walutowe albo instrumenty finansowe (obligacje, akcje). Innymi słowy, to Wnioskodawca rozumie pod ww. pojęciem i takie czynności zamierza on kontynuować w przyszłości. Wnioskodawca, pomimo ukończenia 18 roku życia nadal się uczy w szkole średniej i nie zamierza rozpoczynać prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym również w zakresie najmu. Dochody z najmu i lokat aktualnie stanowią źródło dochodów Wnioskodawcy, bowiem nie pracuje on zawodowo.

Wnioskodawca aktualnie nie zamierza – w celu obsługi wynajmowanych nieruchomości –nikogo zatrudniać. Większość czynności faktycznych związanych z wynajmem nieruchomości wykonuje matka Wnioskodawcy, natomiast obsługa księgowa i podatkowa została zlecona przez Wnioskodawcę do biura rachunkowego, które odpowiada za obliczanie podatków. Jeżeli natomiast Wnioskodawca będzie miał problem z windykacją należności czynszowych, to zawrze umowę z kancelarią prawną. Jeżeli konieczny będzie remont lub modernizacja wynajmowanych nieruchomości, to Wnioskodawca podpisze umowę z firmą budowlaną. Jako uczeń szkoły średniej sam nie będzie się zajmował opisanymi powyżej działaniami.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że wszystkie opisane we wniosku nieruchomości (w tym nieruchomości wynajmowane) odziedziczył po zmarłym ojcu i jest ich współwłaścicielem w 1/3 udziału. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie jest wyłącznym (jedynym) właścicielem nieruchomości i nie posiada takiej wyłącznie własnej nieruchomości. Określenie „głównie” (w odniesieniu do fragmentu stanowiska: W ocenie Wnioskodawcy, opisane na wstępie nieruchomości (głównie stanowiące w 1/3 udziału współwłasność Wnioskodawcy) nie stanowią „składników majątku związanych z prowadzoną działalnością”) dotyczy tego, że w odniesieniu do dwóch nieruchomości Wnioskodawca posiada mniejszy udział niż wynoszący 1/3.

Pytania

1. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)?

2. Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i 12,5%, zgodnie z art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.o.f. (tj. jako najem prywatny, a nie jako najem dokonywany w ramach działalności gospodarczej, dotyczący składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą)?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że uzyskiwane przychody z najmu są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i 12,5%, zgodnie z art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.o.f. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera m.in. na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2020 r., II FSK 960/18. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako podatnik może podjąć decyzję o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego od najmu – nie będąc jednocześnie przedsiębiorcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane na wstępie nieruchomości (głównie stanowiące w 1/3 udziału jego współwłasność) nie stanowią „składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Jak wynika bowiem z treści przywołanego wyżej wyroku NSA, „dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” zauważyć należy, że pojęcie „składniki majątkowe” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. „Związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (Wielki Słownik Języka Polskiego https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c. mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18). Jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup lokali, które następnie wynajmuje, nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą”.

Wnioskodawca wyjaśnił na wstępie, że nie wydzielił ze swojego majątku przedsiębiorstwa i nie zamierza być przedsiębiorcą odnośnie wynajmowanych nieruchomości. Tym samym nie można uznać, że osiągane przez niego przychody z najmu są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia osób fizycznych mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód).

W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Każdorazowo o właściwej kwalifikacji przychodów, czy to do źródła działalność gospodarcza, czy do źródła najmu „prywatnego” decyduje całokształt podejmowanych czynności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w świetle omawianej ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1. jest działalnością zarobkową;

2. jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

3. jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

‒ „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

‒ „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

W efekcie, działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, ponieważ omawiana ustawa nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak ustawodawca nie ogranicza omawianego źródła tylko do tych umów nazwanych – zalicza do niego również inne umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że sam tytułu prawny uzyskiwania przychodów – tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze – nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11).

Z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy więc do czynienia wówczas, gdy najem spełnia m.in. kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady, kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartej umowy najmu, a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej lub jeśli najem jest prowadzony m.in. w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

‒ Wnioskodawca jest współwłaścicielem odziedziczonych po ojcu nieruchomości,

‒ od lipca 2021 roku, tj. od momentu uzyskania pełnoletności, stał się on bezpośrednio stroną 12 umów najmu lokali użytkowych, pawilonów użytkowych i miejsc postojowych,

‒ Wnioskodawca – jako współwłaściciel ww. nieruchomości – zamierza wynajmować je tak długo, jak to będzie możliwe (jak długo będą na te nieruchomości chętni najemcy) zakładając, że będzie to okres nie krótszy niż 10 lat, a jeżeli któraś z umów najmu ulegnie rozwiązaniu to wraz z pozostałymi współwłaścicielami będzie on poszukiwał kolejnych najemców,

‒ najem stanowi aktualnie źródło dochodów Wnioskodawcy, gdyż nie pracuje on zawodowo – jest uczniem liceum,

‒ Wnioskodawca zamierza wykonywać obowiązki wynikające z umów najmu oraz zarządu nieruchomościami w sposób zaplanowany (np. wykonując konieczne remonty, przystosowując nieruchomości dla potrzeb najemców oraz poszukując kolejnych najemców, jeżeli obecne umowy zostaną rozwiązane),

‒ Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości kupna kolejnych nieruchomości i ich wynajmowania.

Analiza regulacji prawnych w kontekście opisanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z wynajmu nieruchomości – ze względu na sposób jego wykonywania – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie jest najmem okazjonalnym (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 powołanej ustawy.

Niewątpliwie opisany we wniosku „najem” ma zarobkowy charakter, czyli jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu). Jak zaznaczył Wnioskodawca, zamierza on w miarę możliwości zarabiać na wynajmie nieruchomości. Zakres świadczonych usług wskazuje ponadto, że nie mogą być one prowadzone inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. O profesjonalizmie świadczy w szczególności zlecanie przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym kwestii księgowych i podatkowych związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Na zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym wskazuje natomiast prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Istotnym przejawem ciągłości podejmowanej działalności jest to, że aktywność Wnioskodawcy koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu, o czym świadczy zamiar poszukiwania kolejnych najemców w sytuacji, gdy któraś z umów najmu uległaby rozwiązaniu. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym poszerzenia zakresu swojej działalności, tj. przeznaczenia części pozyskanych dochodów na nabycie kolejnych nieruchomości, które zostaną przeznaczone pod najem. Ponadto, Wnioskodawca zamierza długoterminowo wynajmować opisane we wniosku nieruchomości (nie krócej niż 10 lat), tak więc najem nie jest i nie będzie przedsięwzięciem o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Działania Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego. Wymagają one zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zatem zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, tak uzyskiwane przychody nie mogą być – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zakwalifikowane do tzw. najmu „prywatnego” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższa kwalifikacja nie wyklucza jednak możliwości opodatkowania przychodów z najmu opisanych nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika bowiem z treści art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 68.20.1) wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł. oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł.

Wnioskodawca prawidłowo więc wskazał stawkę ryczałtu, która może mieć zastosowanie w jego sprawie, jednak podstawą prawną określenia tej stawki nie jest art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz – z uwagi na zakwalifikowanie przychodów z najmu do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” – art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania uznano jednak za nieprawidłowe, bowiem możliwość opodatkowania uzyskiwanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym według ww. stawki Wnioskodawca powiązał z błędną ich kwalifikacją do źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zakwalifikowaniem takich przychodów do tzw. najmu „prywatnego”.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu opisanych nieruchomości są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie pozbawia to jednak Wnioskodawcy możliwości ich opodatkowania stawką 8,5% bądź 12% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (w zależności od tego, czy przychody przekroczą czy też nie kwotę 100.000 zł), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).