0114-KDIP3-2.4011.27.2017.2021.7.S.LS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 194 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 listopada 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-8C w związku z dokonaniem sprzedaży papierów wartościowych przez osoby fizyczne w drodze umowy cywilnoprawnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C w związku z dokonaniem sprzedaży papierów wartościowych przez osoby fizyczne w drodze umowy cywilnoprawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP3-2.4011.27.2017.1.MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody), o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych bez udziału Wnioskodawcy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 13 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.27.2017.2.MG (skutecznie doręczonym w dniu 19 lipca 2017 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 19 maja 2017 r., znak: Nr 0114-KDIP3-2.4011.27.2017.1.MG, skargę z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2017 r., znak: Nr 0114-KDIP3-2.4011.27.2017.1.MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 12 października 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3601/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 9 listopada 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/17.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej „P.p.s.a.”) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Bank jest (będzie) zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskiwane przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży papierów wartościowych.

Sąd wskazał, że z brzmienia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f, sporządzone według ustalonego wzoru (druk PIT-8c). Przepis ten nie precyzuje zatem kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej informacji.

Sąd wyjaśnił, że co prawda wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jednakże jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno- słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też w niektórych przypadkach może być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie -jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. Ponieważ zastosowanie jedynie wykładni językowej przy interpretacji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziłoby do przyjęcia, że niemal każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku podatkowego. Konieczne jest więc sięgnięcie do wykładni celowościowej. Obie strony sporu powołują się na uzasadnienie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956), z którego wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie „podmioty za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych”. Również w komentarzu autorstwa W. Dmocha i T. Szymury „Podatek dochodowy od osób fizycznych 2006”, Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 511 i 512, czytamy, że „podmioty, za których pośrednictwem podatnik uzyskuje dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (`(...)`) są obowiązane (`(...)`) przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (`(...)`) imienne informacje o wysokości dochodu z tych tytułów”.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 14 a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), składający wniosek "podatnik (`(...)`) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (`(...)`) zawiera ocenę prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w zbiorowym komentarzu do Ordynacji podatkowej, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 97).

Jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona Skarżąca prowadzi działalność maklerską, o której mowa w art. 69 u.o.i.f., polegającą na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz czynności polegające na wykonywaniu zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie. Prowadzi także depozyt papierów wartościowych, ewidencję papierów wartościowych, księgę akcyjną dla akcji imiennych, rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne oraz innego rodzaju rachunki i rejestry (np. sponsor emisji). Bank nie kwestionuje, że z tytułu prowadzonej działalności jej klienci osiągają dochody określone w art. 30 b ust. 2 u.p.d.o.f. co jest przesłanką stosowania art. 39 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 69 ust. 2 u.o.i.f., działalność maklerska z zastrzeżeniem art. 16 ust. 3 i art. 70 ww. ustawy, obejmuje wykonywanie czynności polegających na: przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych; wykonywaniu powyższych zleceń na rachunek dającego zlecenie; nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych; zarządzaniu portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych; doradztwie inwestycyjnym; oferowaniu instrumentów finansowych; świadczeniu usług w wykonaniu zawartych umów o subemisje inwestycyjne i usługowe lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są instrumenty finansowe; organizowaniu ASO.

W ocenie Sądu, interpretacja art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. budzi pewne kontrowersje. Sporny przepis nie określa, na jakim podmiocie konkretnie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Wedle M. Pogańskiego stanowi on jedynie, iż „osoby prawne, niemające osobowości prawnej oraz w określonych przypadkach osoby fizyczne są obowiązane" do sporządzenia informacji PIT-8C i przesłania jej urzędowi skarbowemu. Jest on na tyle ogólny, że można byłoby z jego treści wywnioskować, iż każdy kto posiada informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, uzyskanego przez osobę fizyczną powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku informacyjnego, co oczywiście byłoby absurdalne (zob. A. Taudul, M. Gadacz, A. Mariuk, Opodatkowanie dochodów z giełdy, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3). Próbując odszyfrować intencję ustawodawcy, jaka mu przyświecała na etapie wprowadzania powyższego przepisu, warto odwołać się do treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), którą to ustawą wprowadzono obowiązek sporządzania informacji PIT-8C do art. 39 ust. 3. Z uzasadnienia tego (druk sejmowy nr 1853) wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie „podmioty za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych”. Intencją ustawodawcy było niewątpliwie nałożenie takiego obowiązku nie na wszystkie podmioty posiadające jakąkolwiek wiedzę o fakcie uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, o którym mowa w art. 30b, lecz na te podmioty, które są źródłem wypłaty przychodu określonego w art. 30b. Podmiotem, za pośrednictwem którego podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przede wszystkim biura maklerskie (podkreślenie Sądu) i to na nich (przede wszystkim) ciąży obowiązek sporządzenia PIT-8C. Analogicznie, w przypadku pozostałych strumieni przychodów kapitałowych wyszczególnionych w art. 30b ust. 1 obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C ciąży na tych podmiotach, które dokonują wypłaty tych przychodów osobom fizycznym. Jednocześnie z ogólnego i nieprecyzyjnego brzmienia art. 39 ust. 3 nie można również wywodzić tezy przeciwnej, a mianowicie takiej, że skoro przepis ten nie precyzuje, kto konkretnie ma sporządzić informację PIT-8C, to oznacza, że nikt nie ma takiego obowiązku. Uzasadniony jest wprawdzie argument, iż przepisy podatkowe powinny być na tyle precyzyjne, aby nie było wątpliwości na kogo i w jakim zakresie nałożone zostały określone obowiązki podatkowe (w tym obowiązki informacyjne), jednak przy wykorzystaniu zasad wykładni można bez większego trudu ustalić treść normy prawnej określonej w art. 39 ust. 3 (zob. M. Pogoński, Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/eL, 2012).

Sąd wskazał również, że w orzecznictwie wskazuje się, iż unormowanie zawarte w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, ani nie podaje żadnego kryterium według którego można by zawęzić (dookreślić) kręg podmiotów zobowiązanych do sporządzenia informacji o dochodzie podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Jedyne kryterium jakie można i należy tu zastosować jest kryterium pośredniczenia (pokreślenie Sądu) w uzyskaniu przez podatnika dochodu, polegającego zasadniczo na wypłacie podatnikowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiekolwiek sytuacji powzięły widomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Wr 380/13, LEX nr 1330326).

Sąd podziela również pogląd wyrażony we wskazanym orzeczeniu, zgodnie w którym niezależnie od powyższego konieczność ujęcia w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., danych dotyczących dochodu nie oznacza, że z obowiązku informacyjnego zostają zwolnione podmioty wprawdzie pośredniczące w uzyskaniu przez podatnika przychodu, lecz nie dysponujące pełną wiedzą odnośnie poniesionych dla osiągnięcia tego przychodu kosztów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia z tytułu osiągniętego dochodu dokonuje samodzielnie podatnik, składając zeznanie podatkowe na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. i to do niego należy właściwe określenie podstawy obliczenia podatku, na którą składają się (mogą się składać) także koszty przychodu. Podmiot zobowiązany na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy uwzględnia w ramach informacji te koszty, które są mu znane. Uzależnienie obowiązku informacji od dysponowania pełnymi danymi dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu, dawałoby w istocie prymat subiektywnemu przekonaniu podmiotu wymienionego w art. 39 ust. 3 odnośnie kompletności wiedzy w tym zakresie, co byłoby nie do pogodzenia z obiektywnym, charakterem obowiązków podatkowych (obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego).

W ocenie Składu orzekającego, przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien znaleźć swoje zastosowanie w odniesieniu do podmiotów, które pośredniczą w transakcjach dotyczących nabywania/zbywania papierów wartościowych (M. Gadacz, A. Mariuk, A. Taudul, Opodatkowanie dochodów z giełdy, Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 11-18). Zatem Bank świadcząc usługi szeroko pojętej „działalności maklerskiej” w zakresie przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy, tj. czynności pośredniczenia przy transakcjach sprzedaży papierów wartościowych dokonywanych przez ich zbywcę (osobę fizyczną) w drodze umowy cywilnoprawnej, skutkującą uzyskaniem przez tego zbywcę przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi informacyjnemu, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Sąd podziela pogląd Banku, iż jest jedynym profesjonalnym podmiotem uczestniczącym w jakikolwiek sposób w transakcji kupna sprzedaży papierów wartościowych dokonywanej z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej. Transakcje tego typu mogą być bowiem zawierane pomiędzy osobami fizycznymi, bądź pomiędzy osobą fizyczną i osobą prawną, dla której zawieranie transakcji tego typu jest zdarzeniem incydentalnym i nie zidentyfikuje ona w takiej sytuacji obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Zatem Bank (podmiot profesjonalny), w ocenie Sądu, daje rękojmię tego, że jeżeli transakcja dotyczy papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych, lub złożonych w depozycie, to właściwy organ administracji podatkowej zostanie o niej poinformowany. Zgodzić się należy również, że przyjęcie odmiennej wykładni art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. mogłoby doprowadzić w praktyce do nieinformowania organów podatkowych o wielu transakcjach, które powodują powstanie zobowiązania podatkowego u osób fizycznych zbywających papiery wartościowe, co godziłoby w cel, dla którego analizowany przepis został implementowany w systemie podatkowym. Warto także zaznaczyć, że z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C nie może zwolnić Banku okoliczność pozyskania informacji o tym, że nabywcą papierów wartościowych jest podmiot wymieniony w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. (tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i je j jednostka organizacyjna oraz jednostka organizacyjna niemające osobowości prawnej), czy okoliczność pozyskania informacji o sporządzeniu formularza PIT-8C dokumentującego przeprowadzenie danej transakcji przez inny podmiot (np. nabywcę).

Nie uszło uwadze Sądu, podnoszona przez Bank specyfika przenoszenia instrumentów finansowych wynikająca z treści § 85 ust. 5-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 u.o.i.f., oraz banków powierniczych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1078), zgodnie z którym firma inwestycyjna może, w określonych przypadkach, odmówić podjęcia czynności związanych z przeniesieniem instrumentów finansowych. Tym samym sama okoliczność sporządzenia umowy cywilnoprawnej (dotyczącej zbycia posiadanych papierów wartościowych) między stronami nie jest równoznaczna z dokonaniem przeniesienia własności i określeniem powstania przychodu ze sprzedaży instrumentów finansowych. Powyższe przeczyło zapatrywaniom organu co do „technicznego przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy” przez Bank.

Mając powyższe na względzie, Sąd wskazała, że zasadny był zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 ww. ustawy u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny, rozpoznając ponownie sprawę, będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi oraz ustalony w tym zakresie dorobek prawny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C w związku z dokonaniem sprzedaży papierów wartościowych przez osoby fizyczne w drodze umowy cywilnoprawnej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 2016, poz 1988). Wnioskodawca prowadzi także, na podstawie zezwoleń Komisji Nadzoru Finansowego, działalność maklerską, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2016, poz. 1636; dalej „UOIF”). W celu prowadzenia działalności maklerskiej w ramach struktur Wnioskodawcy została wyodrębniona specjalistyczna jednostka organizacyjna - tj. D. (dalej: „D”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (poprzez D) świadczy m.in. czynności polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz czynności polegające na wykonywaniu zleceń nabycia i zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie. Wnioskodawca prowadzi także depozyt papierów wartościowych, ewidencję papierów wartościowych, księgę akcyjną dla akcji imiennych, rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne oraz innego rodzaju rachunki i rejestry (np. sponsor emisji).

Niejednokrotnie zdarza się, że osoby fizyczne w drodze umów cywilnoprawnych zawieranych bez udziału Wnioskodawcy dokonują we własnym zakresie transakcji zbycia posiadanych przez nich papierów wartościowych, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz 2032; dalej: „UPDOF”), a które są zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, lub złożone są w prowadzonym przez Wnioskodawcę depozycie (a także innych ewidencjach prowadzonych przez D). Przedmiotem takich transakcji mogą być wszelkiego rodzaju papiery wartościowe (np. akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne, certyfikaty inwestycyjne itp.) zdematerializowane, bądź materialne (imienne i na okaziciela). Po zawarciu umowy, Wnioskodawca otrzymuje od zbywcy papierów wartościowych stosowną umowę cywilnoprawną wraz z podpisaną przez zbywcę (sprzedawcę) dyspozycją przeniesienia papierów wartościowych na rachunek nabywcy (kupującego). Rozliczenie finansowe transakcji (zapłata wynagrodzenia) następuje najczęściej z pominięciem Wnioskodawcy, tj. bezpośrednio pomiędzy nabywcą i zbywcą papierów wartościowych, w formie gotówkowej, lub bezgotówkowej. Nabywcami papierów wartościowych mogą być osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a także osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Na podstawie danych wynikających z otrzymanych dokumentów (tj. umowy sprzedaży i dyspozycji przeniesienia papierów wartościowych), Wnioskodawca dokonuje przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca w żaden sposób nie kojarzy stron transakcji (np. nie poszukuje chętnych na zbywane papiery wartościowe), a jego zadania przy realizacji transakcji zawieranych w drodze umów cywilnoprawnych sprowadzają się do technicznego przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy, na podstawie otrzymanych dokumentów. Za operację przeniesienia papierów wartościowych na podstawie przedłożonych dokumentów, Wnioskodawca pobiera opłatę zgodnie z Taryfą Opłat i Prowizji pobieranych przez D.

Opisane powyżej transakcje generują po stronie zbywców powstanie przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30b UPDOF. Z powodów, które zostały szerzej opisane w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy, przychód po stronie osób dokonujących transakcji zbycia papierów wartościowych powstaje co do zasady nie w chwili zawarcia transakcji, ale po dokonaniu przez Wnioskodawcę czynności przeniesienia papierów wartościowych z rachunku zbywcy na rachunek nabywcy. W konsekwencji Wnioskodawca - na podstawie art. 39 ust. 3 UPDOF - sporządza za rok podatkowy, w którym dokonał operacji przeniesienia papierów wartościowych imienną informację (tj. PT-8C), która uwzględnia uzyskane przez zbywcę papierów wartościowych przychody (dochody). Występują jednak sytuacje, w których także nabywca papierów wartościowych (będący np. osobą prawną) identyfikuje po swojej stronie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C dotyczącej tej samej transakcji. W konsekwencji klient Wnioskodawcy otrzymuje dwie informacje PIT-8C dotyczące tej samej transakcji - tj. od Wnioskodawcy i od nabywcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskane przez zbywców w konsekwencji opisanych powyżej transakcji sprzedaży papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż papierów wartościowych dokonana przez ich zbywcę (osobę fizyczną) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w sposób opisany w stanie faktycznym, skutkująca uzyskaniem przez tego zbywcę przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 30b UPDOF, stanowi zdarzenie, które z punktu widzenia Wnioskodawcy podlega obowiązkowi informacyjnemu, o którym mowa w art. 39 ust. 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C uwzględniających przychody (dochody) uzyskiwane przez osoby fizyczne w wyniku sprzedaży papierów wartościowych przeprowadzanych w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej UPDOF ) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Przywołany przepis nie określa jednoznacznie, czy do wystawiania stosownej informacji zobowiązane są wyłącznie podmioty, które pośredniczą przy transakcjach skutkujących powstaniem określonej grupy dochodów, czy może podmioty dokonujące nabycia papierów wartościowych zbywanych przez osoby fizyczne. Co prawda wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem interpretacji teksu prawnego, jednakże jej cechą szczególną jest naturalna chwiejność znaczeniowa języka prawnego, co powoduje - w wypadku, gdy chwiejność ta staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. W konsekwencji w niektórych przypadkach wykładnia językowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych metod wykładni: systemowej i funkcjonalnej. Dlatego też, ponieważ wykładnia językowa nie daje odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym jest zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C, należy posłużyć się innymi metodami wykładni.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003, Nr 202, poz. 1956), którą został wprowadzony analizowany przepis wskazano: podmioty, za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będą zobowiązane do sporządzenia imiennej informacji o wysokości uzyskanego przychodu i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Z przytoczonego fragmentu wynika, że celem racjonalnego ustawodawcy, który tworzył przywołany przepis, było objęcie obowiązkiem sporządzania informacji, podmiotów pośredniczących w odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, a więc np. domów maklerskich. Na prawidłowość takiego rozumienia przywołanego przepisu wskazuje także analiza interpretacji Nr PB5/RD-033-2-106/04 Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r. w sprawie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, w której Minister nie wskazuje co prawda wprost, że analizowany przepis dotyczy jedynie pośredników, ale posługuje się jedynie pojęciem domu maklerskiego, a nie np. pojęciem podmiotu dokonującego nabycia. Na fakt, że przepis ten dotyczy podmiotów pośredniczących wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. I SA/Kr 1543/06.

Opierając się na pojęciu pośrednictwa przyjmowanego przez organy podatkowe, można wskazać, że pojęcie to w kontekście działalności maklerskiej należy rozumieć szeroko, jako działanie w celu realizacji umowy kupna/sprzedaży papierów wartościowych, obejmujące również dokonywanie czynności maklerskich, o których mowa w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a więc m.in. wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia papierów wartościowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPB2/436-418/12-2/LS). Przyjmując takie rozumienie pojęcia pośrednictwa w kontekście działalności maklerskiej należałoby przyjąć, że Wnioskodawca, jako podmiot, który dokonuje opisanych w stanie faktycznym czynności związanych z transakcją kupna/sprzedaży papierów wartościowych, powinien sporządzić informację PIT-8C obejmującą tę transakcję.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 39 ust. 3 UPDOF potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn IPPB2/415-1466/08-2/MK. W przypadku zbycia akcji na podstawie zawieranych umów przenoszących własność, obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C za rok, w którym dokonano sprzedaży akcji, spoczywa na biurach maklerskich, gdzie były one zdeponowane.

Za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę przemawia także analiza innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przykład można tutaj podać art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF w związku z art. 17 ust. 1ab UPDOF (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z przywołanymi regulacjami, momentem powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 poz. 380, dalej „KC”), uwzględniając także odpowiednio art. 535 KC, umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Przykładem takiego przepisu szczególnego jest art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016, poz. 1578, dalej: dalej „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), który stanowi, że przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje przez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji, albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. W konsekwencji, jeżeli przedmiotem transakcji scharakteryzowanej w stanie faktycznym są np. akcje imienne zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, lub złożone w prowadzonym przez Wnioskodawcę depozycie, to dopiero ich przeniesienie przez Wnioskodawcę pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy determinuje powstanie po stronie zbywcy przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1ab UPDOF. Przeniesienia dokonuje bowiem Wnioskodawca na podstawie przedłożonych mu przez zbywcę dokumentów i z chwilą dokonania tej czynności dochodzi do faktycznego przeniesienia na nabywcę własności akcji. W konsekwencji samo podpisanie umowy kupna sprzedaży papierów wartościowych (nawet przy założeniu, że strony zawarły w niej informację, iż przeniesienie własności akcji następuję z dniem jej zawarcia), może nie powodować przeniesienia własności papierów wartościowych, a tym samym nie generuje przychodu podatkowego. Dlatego też, inny podmiot niż Wnioskodawca ponieważ nie zna momentu uzyskania przychodu przez zbywcę, nie może prawidłowo sporządzić informacji PIT-8C.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że bardzo często Wnioskodawca jest jedynym profesjonalnym podmiotem uczestniczącym w jakikolwiek sposób w transakcji kupna sprzedaży papierów wartościowych dokonywanej z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej. Transakcje tego typu mogą być bowiem zawierane pomiędzy osobami fizycznymi, bądź pomiędzy osobą fizyczną i osobą prawną, dla której zawieranie transakcji tego typu jest zdarzeniem incydentalnym i nie zidentyfikuje ona w takiej sytuacji obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Jedynie podmiot taki, jak Wnioskodawca (tj. podmiot profesjonalny, mający odpowiednią wiedzę i doświadczenie) daje rękojmię tego, że jeżeli transakcja dotyczy papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych, lub złożonych w depozycie, to właściwy organ administracji podatkowej zostanie o niej poinformowany. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 39 ust. 3 UPDOF mogłoby doprowadzić w praktyce do nieinformowania organów podatkowych o wielu transakcjach, które powodują powstanie zobowiązania podatkowego u osób fizycznych zbywających papiery wartościowe, co godziłoby w cel, dla którego analizowany przepis został implementowany w systemie podatkowym. Warto także zaznaczyć, że z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C nie może zwolnić Wnioskodawcy fakt pozyskania informacji o tym, że nabywcą papierów wartościowych jest podmiot wymieniony w art. 39 ust. 3 UPDOF (tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i jej jednostka organizacyjna oraz jednostka organizacyjna niemające osobowości prawnej), czy fakt pozyskania informacji o sporządzeniu formularza PIT-8C dokumentującego przeprowadzenie danej transakcji przez inny podmiot (np. nabywcę). Analizowany przepis nie daje bowiem możliwości zamiennego wystawiania informacji PIT-8C. Przyjęcie założenia, że np. fakt wystawienia informacji PIT-8C przez inny podmiot zwalnia Wnioskodawcę z tego obowiązku byłoby działaniem naruszającym przepisy prawa podatkowego, a także powodującym w praktyce chaos informacyjny.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że treść art. 39 ust. 3 UPDOF nie wskazuje jednoznacznie, które podmioty są zobowiązane do sporządzania informacji PIT-8C. Oparcie wykładni analizowanego przepisu na innych regułach wykładni wskazuje jednak, że celem ustawodawcy wprowadzającego ten przepis było objęcie nim profesjonalnych podmiotów biorących udział w obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C dotyczących transakcji sprzedaży papierów wartościowych przeprowadzanych w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym.

Warto także podkreślić, że zbywca papierów wartościowych w sytuacji gdy otrzyma ewentualnie dwie informacje PIT-8C (tj. od Wnioskodawcy i nabywcy) dotyczące tej samej transakcji, powinien dokonać jednokrotnego rozliczenia i odprowadzenia podatku. Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w interpretacji z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-441/14/MMa, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, podnoszącego, że powinien rozliczyć jeden PIT-8C i uregulować podatek dotyczący zbycia tych samych akcji jednorazowo, argumentując, że nie opodatkowuje się tej samej „rzeczy” dwa razy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- z zastosowaniem art. 119a;

- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`.) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.