0114-KDIP3-1.4011.620.2021.3.MZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 19 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.620. 2021.1.MZ (data nadania 19 października 2021 r., data doręczenia 25 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 2 grudnia 2021 r. (data nadania 2 grudnia 2021 r., data wpływu 6 grudnia 2021 r.) na wezwanie z dnia 18 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.620.2021.2.MZ (data nadania 18 listopada 2021 r., data doręczenia 24 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) - jest:

• części dotyczącej uznania wydatków na najem lokalu oraz koszty pracy własnej za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika Nexus -– nieprawidłowe
• w części dotyczącej możliwości obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu, tj. programów komputerowych, których sprzedaż została udokumentowana jedną fakturą VAT (podatek od towarów i usług) dokumentującą zbycie kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej - nieprawidłowe
• w pozostałym zakresie - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od dnia 2 lutego 2016 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem wiodącym, zgodnie z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (62.01.Z).Działalność ta jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz.1387, z późn. zm. ). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką (…) z siedzibą w Austrii (dalej: "Spółka"), Wnioskodawca świadczy dla niniejszego podmiotu usługi programistyczne. Na podstawie niniejszej umowy wnioskodawca dokonuje czynności tworzenia programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego; Wnioskodawca posiada dużą swobodę w realizacji zamówienia i rozwiązywania problemów, natomiast zobowiązuje się do realizacji zadania w określonym w umowie czasie. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego, w chwili otrzymania wynagrodzenia za dany etap prac, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń woli. Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa umowa jest jedyną umową realizowaną przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie koszty ponoszone przez wnioskodawcę pozostają w związku z niniejszą umową i wytwarzanymi w wykonaniu jej postanowień - programami komputerowymi. Wnioskodawca na co dzień pracuje w różnych miejscach, w tym w domu, w innych miejscach poza siedzibą zamawiającej oprogramowanie Spółki. Wnioskodawca bardzo często realizuje projekty tj. dokonuje czynności programowania, w siedzibie konkretnego klienta, w tym poza granicami kraju. Praca w siedzibie wskazanej Spółki jest rzadkością. Wnioskodawca nie posiada jakiegokolwiek harmonogramu pracy, gdyż z punktu widzenia zamawiającej Spółki istotna jest realizacja założonych planów programistycznych w ustalonym czasie. W przypadku zaistnienia takiej potrzeby, wnioskodawca jest dostępny dla zleceniodawcy również w jego siedzibie lub siedzibach poszczególnych klientów. Wnioskodawca pracuje bądź to indywidualnie bądź też zespołowo. Zdarza się, że wnioskodawca korzysta z podwykonawców. Praca wnioskodawcy cechuje się dużą samodzielnością - określane są jedynie cele programistyczne, a o sposobie ich realizacji decyduje wnioskodawca jako specjalista w swojej dziedzinie. Programy komputerowe są tworzone w zespole programistów lub indywidualnie przez wnioskodawcę, a zatem możliwe są dwie konfiguracje:

1. Wnioskodawca samodzielnie wytwarza od początku do końca całość programu komputerowego
2. Wnioskodawca jest współtwórcą programu komputerowego wraz z innymi programistami. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym przypadku - tworzenie/rozwijanie/ulepszanie programów komputerowych, obejmuje podejmowanie przez wnioskodawcę czynności polegających na pisaniu programów komputerowych, tj. ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które następnie w wykonaniu umowy jest przenoszone odpłatnie na zamawiającego.

Oprogramowania, o których mowa we wniosku zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii, a działalność Wnioskodawcy w niniejszym zakresie ma charakter systematyczny i jest wykonywana w ramach codziennej pracy Wnioskodawcy. Nie istnieje inny program komputerowy, który posiadałby tożsamy kod z kodem tworzonym przez Wnioskodawcę-w tym zakresie zatem twórczość wnioskodawcy ma charakter innowacyjny. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę, a opisane we wniosku przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz wskazanych przychodów, na przychody wnioskodawcy składają się również różnice kursowe oraz zwroty kosztów pobytów, dojazdów i innych kosztów związanych z realizacją usług programistycznych, które wnioskodawca wskazuje w odrębnych pozycjach faktury. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca przenosi na jej rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela jej zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na nią prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. W przypadku, w którym praca wnioskodawcy polega na ulepszeniu istniejącego oprogramowania, w każdym przypadku ulepszanie programów komputerowych polega na dopisywaniu nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstają nowe programy komputerowe; wnioskodawca działa zatem na zlecenie właściciela istniejącego już oprogramowania, przenosząc następnie na jego rzecz prawa do nowych programów komputerowych - nowych ścieżek kodów - które są łączone z istniejącymi aplikacjami celem ich modyfikacji i ulepszania/wprowadzania nowych funkcjonalności. Zmiany wprowadzane do rozwijanego i ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Stanowią zawsze odpowiedź na konieczność rozwiązania pojawiającego się problemu. Wszystkie oprogramowania lub ich części stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawno-autorskiej. Do czasu przeniesienia praw autorskich do nowowytworzonych programów komputerowych prawa te należą do wnioskodawcy, wraz z przeniesieniem praw autorskich do nowowytworzonych programów komputerowych ulepszających funkcjonowanie aplikacji, uprawnionym z tytułu praw autorskich staje się Spółka. Wnioskodawca nie uzyskuje w żadnym wypadku licencji na oprogramowanie (system) stworzony przez inne osoby dla Spółki, wnioskodawca tworzy własną część aplikacji stanowiącą program komputerowy, który następnie jest łączony z istniejącymi aplikacjami. Wnioskodawca nie nabywa na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, ponieważ:

• ulepszenie rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej
• Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie umowy, wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za wyrządzenie szkody spółce lub podmiotom trzecim w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wnioskodawca w swojej pracy posługuję się językami programowania takimi jak C, C#, VBA. Do programowania robotów przemysłowych stosuję języki: RAPID, KRL. W celu sprawnej komunikacji między urządzeniami wykonawczymi/manipulatorami a urządzeniami końcowymi wykorzystywane są następujące rodzaje sieci przemysłowych: Profibus, Profinet, EthernetlP, Interbus.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz za lata następne, rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Niemalże całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe (tj. całość przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytwarzanych lub współtworzonych przez Wnioskodawcę). Zdarza się natomiast, że na fakturach widnieje pozycja dotycząca refaktury kosztów podróży związanych z świadczeniem usług programowania, której to refaktury wnioskodawca nie uwzględnia w ramach rozliczeń IP BOX.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochody. Wnioskodawca prowadził tą ewidencje „na bieżąco", tj. od momentu rozpoczęcia ponoszenia wydatków na działalność badawczo rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od dnia 1 stycznia 2019 r.

Koszty ogólne pośrednio związane z danym prawem kwalifikowanym obliczane są według proporcji przychodu uzyskiwanego w danym miesiącu z danego prawa kwalifikowanego do całości przychodu w danym miesiącu. Wnioskodawca wystawia faktury VAT bądź to za cały projekt realizowany na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też za część zrealizowanych prac programistycznych, które to jednak faktury w każdym przypadku obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw do wytworzonych już programów komputerowych.

Pismem z 13 października 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

Odp. Tak, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania, służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, są nastawione na ciągły rozwój i ulepszenie programów komputerowych. Czynności te są zatem związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

2. Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:

• badania naukowe, czy
• prace rozwojowe?

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz. 1668 ze zm.)?

Odp. Działalność, która prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, które spełniają definicję art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność Wnioskodawcy nie jest działalnością obejmującą badania naukowe. Jak wskazano w pkt 1 i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegają na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych, które służą tworzeniu nowych i innowacyjnych rozwiązań, a cały wkład pracy związany ze znalezieniem rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy, jest więc to nowy produkt oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystanie aktualnej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia nowych oprogramowań do projektowania i tworzenia nowych i ulepszonych produktów. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w sposób systematyczny, nie mają one charakteru jednorazowego, nastawione są na ciągły rozwój i pogłębianie obecnej wiedzy.

3. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Odp. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania i bazy danych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką) stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem Wnioskodawcy obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W związku z tym aplikacje, które Wnioskodawca współtworzy i dostarcza odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz są w duchu najnowszych trendów.

4. Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odp. Tak.

5. Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.)?

Odp. Tak.

6. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

• na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

Odp. Rozwiniecie następuje na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych.

7. Jakie koszty zamierza Wnioskodawca zaliczać do kosztów pośrednich, a jakie do kosztów bezpośrednich?

Odp. Z uwagi na zmodyfikowanie, zgodnie z wezwaniem organu, pytania nr 4, wnioskodawca wskazuje, że do kosztów bezpośrednio związanych z jednym prawem własności intelektualnej wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty pracy pracowników wnioskodawcy oraz wyposażenia, w tym zwłaszcza sprzętu informatycznego służącego prowadzonej przez wnioskodawcę działalności opisanej w treści wniosku jako działalność badawczo-rozwojowa. Do kosztów ogólnych natomiast (wcześniej określonych jako pośrednie), wnioskodawca zalicza koszty usług księgowych, leasingu, czynszu najmu. Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnia, iż wszystkie te koszty są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową.

8. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszt pracy własnej”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Przez wydatek poniesiony na koszty pracy własnej wnioskodawca rozumie koszt pracy własnej wnioskodawcy. Wnioskodawca znaczną część czasu pracy przeznacza na programowanie. Brak uwzględnienia czasu pracy wnioskodawcy przeznaczonego na programowanie w istocie prowadziłby do znacznego zniekształcenia wskaźnika NEXUS. Zdaniem wnioskodawcy wydatek, o którym mowa w niniejszym punkcie winien zostać uwzględniony we wskaźniku NEXUS według czasu pracy przeznaczonego przez wnioskodawcę na programowanie oraz wartości rynkowej jednej roboczogodziny. Należy zauważyć, iż tylko takie rozwiązanie gwarantuje możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi IP BOX w ogóle. Może się zdarzyć bowiem, iż w danym miesiącu projekt będzie realizowany własnymi siłami w 99% przez wnioskodawcę. Na skutek jednak zakupu usług zewnętrznych - w istocie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od podmiotu trzeciego - wnioskodawca nie mógłby zastosować ulgi IP BOX w jakiejkolwiek części, gdyż głównym kosztem wnioskodawcy jest koszt jego pracy. Oczywistym jest zatem, iż taka wykładania pozostawałaby w sprzeczności z celem przedmiotowej regulacji oraz zasadą równości opodatkowania.

9. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszty usług księgowych biura rachunkowego”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Wydatki te związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową, a obejmują prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych wymaganych przepisami prawa.

10. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej)”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Zapłata za raty leasingowe z tytułu umowy leasingu pojazdu wykorzystywanego do działalności gospodarczej podatnika - a tym samym jego działalności badawczo rozwojowej. Są to wydatki związane wy łącznie z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

11. Czy oprócz rat leasingowych Wnioskodawca ponosi również koszty dotyczące eksploatacji samochodu? Jeżeli tak, to należy opisać jakie koszty? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Oprócz rat leasingowych wnioskodawca ponosi również koszty dotyczące eksploatacji samochodu w tym koszty paliwa, przeglądów, napraw. Wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż tylko działalność badawczo-rozwojowa.

12. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „sprzęt komputerowy i podzespoły”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego, który jest następnie wykorzystywany do wykonywania czynności programowania. Wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca innej działalności nie prowadzi.

13. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „najem lokalu”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Należy rozumieć czynsz najmu. Najem lokalu jest związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.

14. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „koszty związane z podróżami do klienta”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?

Odp. Wydatki na bilety komunikacji oraz noclegi - związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze 1T.

15. Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odp. Tak. Wszystkie poniesione wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze 1T.

16. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Odp. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż opisana w treści wniosku działalność w obszarze IT. Stąd wydatki te w sposób bezpośredni lub pośredni są powiązane z działalnością badawczo-rozwojową wnioskodawcy.

17. W jaki sposób Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej. Czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej, czy też stosuje w tym celu proporcję?

Odp. W większości przypadków wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dokładnie jaki koszt był związany z konkretnym prawem własności intelektualnej (nakład pracy danego pracownika mierzonego czasem pracy poświęconego dla danego zadania, koszty podróży etc.). W przypadku, w którym wnioskodawca nie ma takiej możliwości, wartość wydatku jest przyporządkowana do danego prawa własności intelektualnej proporcjonalnie, tj. według udziału przychodu z danego prawa w łącznej kwocie przychodu w danym okresie (dot. to m.in. kosztów czynszu najmu, paliwa).

IV. Przeformułowanie pytania nr 4 w taki sposób, aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w kontekście jego odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej (lub wycofanie pytania) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ponownie sprecyzowanego pytania nr 4, które powinno być powiązane z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odp. Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 4 oraz doprecyzował własne stanowisko w sprawie.

V. Jeżeli oprócz wskazanych w pytaniu nr 6 kosztów Wnioskodawca ponosi również koszty dotyczące eksploatacji samochodu i zamierza uwzględnić te koszty we wskaźniku nexus, to należy przeformułować pytanie nr 6 w taki sposób, aby zapytanie dotyczyło wszystkich ponoszonych kosztów, które zamierza Wnioskodawca uwzględnić we wskaźniku nexus oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ponownie sprecyzowanego pytania nr 6, które powinno być powiązane z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odp. Wnioskodawca nie zmienia treści pytania nr 6.

Pismem z 18 listopada 2021 r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie:

1. Czy jedna faktura (miesięczna) dokumentuje/ będzie dokumentowała zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Odp. Jedna faktura miesięczna może dokumentować zarówno zbycie jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jak i wielu takich praw – mogą zatem wystąpić obydwie przedstawione przez organ sytuacje.

1. Czy w praktyce będzie możliwość wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury?

Odp. Zasadniczo nie będzie możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury. Mogą wystąpić sytuacje, iż taka możliwość zaistnieje, co będzie jednakże rzadkością.

3. Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty pracy pracowników, jednakże w sprecyzowanych pytaniach nie pyta o te koszty, a o koszty własnej pracy.

Sprecyzowane we wniosku pytanie nr 5 brzmi: „Czy wyliczając wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług?”

A zatem, jeżeli zamiarem Wnioskodawcy jest zapytanie odnośnie uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów pracy pracowników, to należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:

4. Jaka umowa wiąże Wnioskodawcę z pracownikiem/podwykonawcą (umowa o dzieło, B2B, itp.)?

5. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wydatków ponoszonych na pracownika/ podwykonawcę z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

6. Jaki jest efekt prac zleconych przez Wnioskodawcę pracownikowi/ podwykonawcy? Czy w wyniku prac pracownika/podwykonawcy powstaje utwór? Jeśli tak, to do kogo należy?

7. Czy pracownik/ podwykonawca jest w stosunku do Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

8. Czy pracownik/ podwykonawca realizuje zlecenia dla Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego, tj. pracownika/ podwykonawcę, działalności badawczo-rozwojowej?

9. Czy Wnioskodawca nabywa od pracownika/ podwykonawcy wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, czy dochodzi może do nabycia od niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odp. Ad.3-9. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest zapytanie odnośnie uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów pracy pracowników, stąd pytania 4-9 wezwania należy uznać za bezprzedmiotowe.

II. Ponowne przeformułowanie pytania nr 4 w taki sposób, aby tut. Organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w kontekście jego odpowiedzialności podatkowej w trybie przewidzianym w art. 14b Ordynacji podatkowej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ponownie sprecyzowanego pytania nr 4, które powinno być powiązane z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odp. Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 4.

Jeżeli zamiarem Wnioskodawcy jest zapytanie odnośnie uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów pracy pracowników, to należy:

III. Sformułować pytanie, które będzie dotyczyło zapytania o możliwość uwzględnienia kosztów pracy pracowników jako kosztów bezpośrednich Wnioskodawcy we wskaźniku Nexus oraz przedstawienie własnego stanowiska, które będzie powiązane ze sprecyzowanym pytaniem oraz przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odp. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest zapytanie odnośnie uwzględnienia we wskaźniku Nexus kosztów pracy pracowników

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w treści wniosku, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
3. Czy w świetle art. 30ca u.p.d.o.f. Wnioskodawca może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 powołanego przepisu dla tego samego rodzaju produktu tj. programów komputerowych, których sprzedaż (przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego) zostało udokumentowane jedną fakturą VAT wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?
4. Czy przyporządkowanie opisanych w treści wniosku kosztów ogólnych służących wytworzeniu dwóch lub więcej praw własności intelektualnej - takich jak koszty usług księgowych, leasingu, czynsz najmu, koszt paliwa, przy obliczaniu wskaźnika NEXUS dla poszczególnych praw własności intelektualnej może nastąpić na podstawie klucza proporcji przychodu z danego prawa własności intelektualnej w całości przychodu za okres, którego dany koszt dotyczy?”
5. Czy wyliczając wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług?
6. Czy za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, o których to kosztach mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. można uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, sprzętu komputerowego i podzespołów, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej i również działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca ponadto może do uzyskiwanych dochodów z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% właściwej dla dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której to stawce mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., pomimo iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a kosztami jego są głównie koszty związane z bieżącą działalnością tj. koszty rat leasingowych, usług księgowych, podwykonawców czy koszty sprzętu komputerowego. Zgodnie z powołanym art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

1. Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, 2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
2. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawione w treści wniosku czynności, które wnioskodawca podejmuje w toku wykonywania umowy na tworzenie oprogramowania wyczerpują definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w postaci prac rozwojowych.

Należy wskazać w pierwszej kolejności, iż prace prowadzone przez wnioskodawcę polegające na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania i bazy danych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką) stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez wnioskodawcę zdaniem wnioskodawcy obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W związku z tym aplikacje, które Wnioskodawca współtworzy i dostarcza odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz są w duchu najnowszych trendów.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca w roku 2019 r. przenosił na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji powyższego, dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych:

„1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

1. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
2. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.”

Jak wskazuje się natomiast w literaturze: „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 PrAut. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (por. wyr. TS z 22.12.2010 r.,

C -393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).”

Nie ulega również wątpliwości, iż ochroną prawno-autorską objęty jest również program niedokończony: „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 PrAut zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne. Kwalifikacji danego wytworu intelektualnego jako (nieukończonego) programu komputerowego nie stoi również na przeszkodzie fakt, że program jest napisany niepoprawnie, zawiera błędy bądź luki bezpieczeństwa (tak A. Mednis, Program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, PUG 1990, Nr 10, s. 161; M. Byrska, Ochrona programu komputerowego w nowym prawie autorskim, Warszawa 1994, s. 41-42) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).”

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego zwrócił uwagę również sam Minister Finansów w wyjaśnieniach 15 lipca 2019 r. dot. ulgi związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego". W przedmiocie problematyki współwłasności praw, we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach Minister Finansów stwierdził natomiast, że: „Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.” Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2019 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę. W przedmiocie pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. praw przeniesionych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż programów komputerowych, co pozostaje w zgodzie z art. 30ca ust. 9 ustawy.

W takim przypadku właściwe jest również przyporządkowanie kosztów w następujący sposób:

1. w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danych programów komputerowych, właściwe jest przyporządkowanie niniejszych kosztów do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumianego jako konkretna faktura VAT
2. w przypadku kosztów ogólnych, które nie mogą zostać przyporządkowane na zasadzie określonej w pkt 1) - koszty te należałoby przyporządkować do poszczególnych faktur sprzedażowych według proporcjonalnie do stosunku przychodów z danych faktur rozumianych jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Uwzględniając powyższe zdaniem wnioskodawcy koszty związane bezpośrednio z przychodem z sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej winny zostać rozliczone w całości, natomiast koszty pośrednie, związane również z innymi przychodami, winny zostać rozliczone proporcjonalnie według udziału przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do całości uzyskanych przychodów, z tym że w ramach prowadzonej ewidencji, wnioskodawca może rozliczać przedmiotowe koszty miesięcznie lub w odniesieniu do konkretnego projektu, którego czas realizacji przekracza miesiąc, pod warunkiem iż koszty te będą rozliczane w danym roku podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, że może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 art. 30ca u.p.d.o.f. dla tego samego rodzaju produktu tj. programów komputerowych, których sprzedaż (przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego) została udokumentowana jedną fakturą VAT wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.: „W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.” Należy zauważyć, iż w powołanym przepisie ustawodawca nie wskazał w jaki sposób podatnik może dokonać grupowania produktów lub usług tego samego rodzaju w celu obliczenia ulgi IP BOX, w tym zwłaszcza granic czasowych, w ramach których dochód z danej kategorii kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostanie obliczony, pozostawiając podatnikom w tym względzie dowolność. W konsekwencji powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym podatnik może obliczyć dochód dla ze sprzedaży większej ilości programów komputerowych (przeniesienia autorskich praw majątkowych do większej ilości programów komputerowych) na podstawie jednej, prawidłowo wystawionej faktury VAT obejmującej bądź to jeden miesiąc kalendarzowy prac, bądź też konkretny projekt.

Zdaniem wnioskodawcy, wyliczając wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu stanowiłoby naruszenie zasady równości opodatkowania, jako że większe podmioty gospodarcze, zatrudniające pracowników, byłyby faworyzowane w stosunku do jednoosobowych działalności gospodarczych, pomimo iż obydwa podmioty realizowałyby w istocie cel omawianej normy prawnej. Należy wskazać, iż w przypadku jednoosobowych działalności gospodarczych, koszt pracy własnej podatnika świadczącego usługi w ramach tworzenia programów komputerowych, jest w istocie największym kosztem prowadzenia działalności. Pozbawienie programisty możliwości zaliczenia przy wyliczaniu wskaźnika NEXUS, kosztów pracy własnej, w istocie jest równoznaczne z wyłączeniem lub znacznym ograniczeniem możliwości zastosowania omawianej ulgi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową można zdaniem wnioskodawcy uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, które obejmują prowadzenie podatkowej książki przychodów i rozchodów, przygotowywanie deklaracji oraz prowadzenie wszelkich rejestrów wymaganych przepisami prawa podatkowego, raty leasingowe samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej obejmuje wydatki na opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego (zobowiązania leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy stanowiące ekwiwalent za możliwość korzystania z pojazdu, jak również raty za ubezpieczenia i inne opłaty związane z ratą leasingową za dodatkowe usługi świadczone przez leasingodawcę), najem lokalu obejmuje wynagrodzenie wynajmującego za udostępnienie lokalu do używania Wnioskodawcy wraz ze wszystkimi opłatami towarzyszącymi (woda, prąd inne media) oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych obejmują koszty noclegów oraz przejazdów, jak również zakup sprzętu komputerowego niezbędnego do programowania obejmuje koszt licencji oprogramowania (m.in.: MS Office, KUKA.Office Lite), monitory, komputery, narzędzia (mierniki, klucze, śrubokręty) oraz akcesoria (dyski zewnętrzne, czytniki kart i płyt, adaptery, kable, uchwyty, torby) - wszystkie wymienione wyżej koszty w całości. Pomimo, iż wnioskodawca dokonuje refaktur kosztów przejazdów i pobytu u klienta docelowego, nie ulega wątpliwości, iż całość działalności gospodarczej wnioskodawcy dotyczy usług programowania, a przedmiotowe refakturowane usługi i dostawy mają charakter służebny. Wnioskodawca wskazuje, iż koszty te są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, jako że bez ponoszenia przedmiotowych kosztów wnioskodawca nie byłby w stanie w ogóle świadczyć niniejszej działalności. Pomimo zatem, iż koszty te stanowią również koszty ogólne, bez ich ponoszenia, nie byłaby możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto odmowa uwzględnienia powyżej wymienionych kosztów ogólnych do kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, prowadziłaby w istocie do pozbawienia programistów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą prawa do skorzystania z omawianej ulgi, jako że mianownik wzoru opisanego w art. 30ca ust. 4 wynosiłby zero, przez co nie istniałaby możliwość wyliczenia wskaźnika NEXUS w ogóle. Taka interpretacja przepisów pozbawiałaby zatem podmioty prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi, jako że zwykle podmioty te ponoszą wyłącznie ogólne koszty działalności, a realizacja prac badawczo rozwojowych odbywa się poprzez pracę własną programisty, bez ponoszenia znacznych nakładów materialnych.

Wnioskodawca doprecyzował stanowisko do przeformułowanego pytania nr 4 – Przyporządkowanie opisanych w treści wniosku kosztów ogólnych służących wytworzeniu dwóch lub więcej praw własności intelektualnej – takich jak czynsz najmu, koszt paliwa, przy obliczaniu wskaźnika Nexus dla poszczególnych praw własności intelektualnej może nastąpić na podstawie klucza proporcji przychodu z danego prawa własności intelektualnej w całości przychodu za okres, którego dany koszt dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania wydatków na najem lokalu oraz koszty pracy własnej za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika Nexus jest nieprawidłowe, w części dotyczącej możliwości obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu, tj. programów komputerowych, których sprzedaż została udokumentowana jedną fakturą VAT dokumentującą zbycie kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.)
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 lutego 2016 r., której przedmiotem wiodącym jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania, służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, są nastawione na ciągły rozwój i ulepszenie programów komputerowych. Czynności te są zatem związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Działalność, która prowadzi Wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, które spełniają definicję art. 4 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Od 1 stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna ewidencja.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent
2. prawo ochronne na wzór użytkowy
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432)
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej
2. Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych
3. Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy
4. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy i struktury danych w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
5. W związku z tworzeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
6. Od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP.

To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy i struktury danych w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r. i 2020 r. oraz będzie mógł skorzystać za 2021 r. i za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zauważyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu, tj. programów komputerowych, których sprzedaż (przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego) została udokumentowana jedną fakturą VAT (tj. możliwości uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż autorskich praw majątkowych do programu komputerowego).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że jedna faktura miesięczna może dokumentować zarówno zbycie jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jak i wielu takich praw. Zasadniczo nie będzie możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury. Mogą wystąpić sytuacje, iż taka możliwość zaistnieje, co będzie jednakże rzadkością.

Zauważyć należy, że obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji wynika wprost z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa warunki, których właściwe spełnienie uprawnia podmiot do skorzystania z preferencji podatkowej. Przy czym wskazany w tym przepisie obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie jest wariantowy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy chce skorzystać z ulgi IP BOX to również ten warunek musi spełnić.

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez Ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym Ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie ma możliwości uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkich praw przeniesionych na podstawie jednej faktury (kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej) dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu, bez możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych. Tym samym w takiej sytuacji nie ma możliwości obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w przypadku, jeżeli jedna faktura dokumentuje zbycie jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, istnieje możliwość obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki/koszty poniesione na: usługi księgowe biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, sprzęt komputerowy i podzespoły, najem lokalu, koszty związane z podróżami do klienta końcowego, koszty własnej pracy za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki/koszty takie jak poniesione na: usługi księgowe biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, sprzęt komputerowy i podzespoły, koszty związane z podróżami do klienta końcowego, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków na najem lokalu, z uwagi na to, że nie są one związane bezpośrednio z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem programu komputerowego, na co wskazuje wprost wyłączenie, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na najem lokalu, nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczeniu wskaźnika nexus.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, może on uwzględnić w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług.

Należy ponownie zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii zaliczenia kosztów pracy własnej jako kosztu bezpośrednio poniesionego na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

W objaśnieniach wskazano również, „(`(...)`) że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus, najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1”.

Zatem należy wyraźnie podkreślić, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej, przy ponoszeniu innych kosztów, które podatnik ma możliwość objąć w lit. a i b tego wskaźnika, nie ma wpływu na jego ostateczną wysokość, ponieważ to zasadniczo koszty uwzględnione w lit. c i d, tj. w mianowniku tego wskaźnika, będą miały wpływ na jego wartość. Tym samym brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku nexus nie jest dla podatnika krzywdzące, ponieważ przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika nexus nie ma to wpływu na jego wartość.

Zatem do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie można zaliczyć kosztów pracy własnej.

Reasumując, koszty pracy własnej, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie stanowią kosztów podlegających uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując, wydatki/koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na**: usługi księgowe biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, sprzęt komputerowy i podzespoły, koszty związane z podróżami do klienta końcowego,** mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów tych, Wnioskodawca nie może natomiast zaliczyć wydatków na najem lokalu oraz kosztu pracy własnej.

Należy wskazać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej metody podziału kosztów według proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

· nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania wydatków na najem lokalu oraz koszty pracy własnej za koszty będące podstawą obliczenia wskaźnika Nexus

• nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu, tj. programów komputerowych, których sprzedaż została udokumentowana jedną fakturą VAT dokumentującą zbycie kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej
• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.