Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i kilka lat temu (rejestracja w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) w Y r.) objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki `(...)` (dalej: Spółka z o.o.). Wartość emisyjna udziałów była równa ich wartości nominalnej, a w zamian za te udziały Wnioskodawca wniósł do Spółki z o.o. wkład pieniężny. Po objęciu przez Niego wskazanych udziałów, do Spółki z o.o. przystąpiło jeszcze dwóch wspólników. Po przystąpieniu do Spółki z o.o. tych ostatnich udziałowców skład wspólników nie ulegał już zmianie, przez co ostateczny udział Wnioskodawcy w Spółce z o.o. wynosił X%.

W Y r. Spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). Cały majątek Spółki z o.o. został przeniesiony na Spółkę komandytową. Wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. stali się wspólnikami Spółki komandytowej. Udział w zysku Spółki komandytowej odpowiadał udziałowi, jaki poszczególni wspólnicy posiadali w kapitale Spółki z o.o. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej wynosił więc X% przez cały okres jej trwania.

Po pewnym czasie prowadzenia działalności przez Spółkę komandytową pojawił się inwestor, który był zainteresowany nabyciem tej Spółki. Ze względów biznesowych transakcja ta wymagała jednak przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę akcyjną. Doszło do niego w Z r. (data rejestracji w KRS). Ponownie cały majątek Spółki komandytowej został przeniesiony na spółkę akcyjną (dalej: Spółka akcyjna, wszystkie formy prawne zwane również dalej „Spółką”). Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki komandytowej stali się akcjonariuszami Spółki akcyjnej. Udziały w Spółce akcyjnej odpowiadały udziałom wspólników w zysku Spółki komandytowej. Udział Wnioskodawcy w Spółce akcyjnej wyniósł więc ponownie X%.

Oba przekształcenia Spółki nastąpiły więc translatywnie – na każdą ze spółek przekształconych przeniesiono za każdym razem cały majątek spółki przekształcanej, przy żadnym z przekształceń nie doszło też do zmiany składu wspólników Spółki. Każdy ze wspólników zachował taki sam udział w poszczególnych formach prawnych Spółki, jaki posiadał na dzień ustania bytu Spółki z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wartość bilansowa Spółki komandytowej na dzień ustania jej bytu prawnego w związku z przekształceniem w Spółkę akcyjną oraz wartość bilansowa Spółki akcyjnej wynikająca z bilansu jej otwarcia, przypadająca na Niego (a więc X% obu tych wartości bilansowych) stanowiły inną wartość niż wysokość wkładu pieniężnego, jaki wniósł On do Spółki z o.o.

Wnioskodawca, tak jak i pozostali akcjonariusze Spółki akcyjnej, w czerwcu Z r. sprzedał zewnętrznemu inwestorowi wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki akcyjnej i uzyskał z tego tytułu przychód. Aby móc poprawnie ustalić dochód, Wnioskodawca potrzebuje określić wysokość kosztów uzyskania tego przychodu.

Pytanie

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez Niego akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która to z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przypadająca na Niego (na Jego udział w spółce komandytowej i na objęte w spółce akcyjnej akcje) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Niego akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która to z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przypadająca na Niego (na Jego udział w spółce komandytowej i na objęte w spółce akcyjnej akcje) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Według ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przepisem, pozwalającym na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, który znajdzie zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy, w Jego ocenie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 przesuwa więc w czasie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na objęcie akcji do momentu zbycia tych akcji. Wydatki te nie stanowią natomiast takiego kosztu od razu w momencie ich poniesienia. Analiza tego przepisu pozwala więc na uznanie, że w momencie sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę na pewno będzie On miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Aby ostatecznie określić wartość dochodu z tytułu sprzedaży akcji, podlegającego opodatkowaniu, niezbędne jest więc ustalenie wysokości, w jakiej Wnioskodawca powinien rozpoznać ten koszt, przy uwzględnieniu faktu, że sprzedane zostały akcje spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, która sama powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym celu konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć przez wydatki na objęcie lub nabycie akcji, o których traktuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie akcji” nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. Ustawodawca nie zdecydował się również na wskazanie przykładowego katalogu wydatków, które mogą odpowiadać omawianej kategorii. W związku z tym, konieczne stało się dokonanie wykładni tego pojęcia na gruncie orzeczniczym.

I tak, zgodnie z aktualnym orzecznictwem, uznaje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

W przedstawionym stanie faktycznym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została najpierw przekształcona w spółkę komandytową. Po pewnym okresie działalności w tej formie doszło do ponownego przekształcenia – tym razem w spółkę akcyjną.

W związku z tym, aby ustalić poziom wydatków na objęcie lub nabycie akcji spółki akcyjnej, należy określić z jakimi zdarzeniami wiąże się przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną (przekształconą), w jaki sposób dochodzi do objęcia bądź nabycia akcji spółki przekształconej i co stanowi w takiej sytuacji przedmiot wkładu bądź należną cenę. Ta ostatnia kwestia będzie bezpośrednio rzutować na wartość poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w rozumieniu art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych (dalej „ k.s.h.”), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 555 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 563 § 2 k.s.h. stanowi, że podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej albo zawiązanie przekształconej spółki akcyjnej oraz powołanie organów spółki przekształconej.

Z powyższego wynika więc, że przekształcenie spółki wywołuje skutki podobne do tych, jakie należy wiązać z utworzeniem zupełnie nowego podmiotu. W związku z tym, konieczne staje się sięgnięcie do przepisów regulujących powstanie spółki akcyjnej.

I tak, art. 304 § 1 pkt 4 k.s.h. wskazuje, że statut spółki akcyjnej powinien określać m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz kwotę wpłaconą przed zarejestrowaniem na pokrycie kapitału zakładowego.

Art. 304 § 2 pkt 2 k.s.h. wskazuje, że statut powinien również zawierać postanowienia dotyczące wszelkich związanych z akcjami obowiązków świadczenia na rzecz spółki, poza obowiązkiem wpłacenia należności za akcje. Przepis ten określa więc pośrednio, że wpłacenie należności za akcje jest obowiązkiem akcjonariuszy. Zgodnie z art. 306 pkt 2 k.s.h., do powstania spółki akcyjnej wymaga się wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego.

Według art. 309 § 2 k.s.h., jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Z kolei zgodnie z art. 318 pkt 3 k.s.h., zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego powinno zawierać wysokość kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną akcji.

Z powyższych regulacji jasno wynika więc, że w przypadku chęci utworzenia spółki akcyjnej bezwzględnym obowiązkiem akcjonariuszy jest wniesienie do niej wkładów w celu pokrycia kapitału zakładowego. Obowiązkiem akcjonariuszy jest więc dokonanie wpłat w celu objęcia akcji. Akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po wartości wyższej niż wartość nominalna.

Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji.

Należy przy tym wskazać, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nastąpiło w sposób translatywny - akcjonariuszami przekształconej spółki akcyjnej stali się wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki komandytowej, a ich udział w kapitale zakładowym i zysku spółki akcyjnej odpowiada dotychczasowym prawom i obowiązkom oraz udziałowi w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami, przyjęcie przez spółkę w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością dopełnienia, w odpowiedni sposób, tożsamych obowiązków jak w przypadku zawiązania zupełnie nowej spółki. Oznacza to, że obowiązkiem akcjonariuszy było wniesienie do spółki akcyjnej wkładów. Jednocześnie jednak proces przekształcenia nie wiąże się z obowiązkiem wnoszenia do spółki wkładów „z zewnątrz”. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także, w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną, przygotowania wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej oraz sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Obowiązki te wynikają z tego, że w przypadku tworzenia spółki akcyjnej z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników spółki komandytowej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym „substytutem” wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników – „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (por. w tym zakresie G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

Powyższe oznacza, że akcjonariusze przekształconej spółki akcyjnej obejmują akcje tej spółki w zamian za „wkład” w postaci majątku spółki przekształcanej, który przechodzi w całości na spółkę przekształconą. Przeniesienie majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą stanowi więc dyspozycję przypadającym na każdego ze wspólników spółki komandytowej udziałem w majątku tej spółki, który to majątek powstał z wniesionych do tej spółki wkładów i wypracowanych przez tę spółkę, w czasie jej działalności, zysków. W przypadku spółki komandytowej zyski te były już zresztą raz opodatkowane bezpośrednio na poziomie wspólników.

W efekcie, w ramach przekształcenia majątek Spółki komandytowej stał się majątkiem spółki akcyjnej. Majątek spółki przekształcanej pokrył „cenę objęcia” akcji spółki przekształconej przez wspólników spółki przekształcanej. Innymi słowy, wydatkiem Wnioskodawcy na objęcie akcji spółki akcyjnej była wartość majątku spółki komandytowej czyli spółki przekształcanej, ustalona dla potrzeb przekształcenia zgodnie z przepisami k.s.h. – w części odpowiadającej poziomowi ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółce komandytowej. Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy przed dniem przekształcenia dysponowali ogółem praw i obowiązków w spółce komandytowej, który to ogół praw i obowiązków przestał istnieć, zaś w to miejsce każdy ze wspólników otrzymał akcje w przekształconej spółce akcyjnej.

Sama zaś wartość majątku spółki komandytowej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. Wartość spółki komandytowej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z kwotą określającą wartość spółki akcyjnej (przekształconej), wynikającym z jej bilansu otwarcia. To ta wartość stanowi substytut wkładu akcjonariuszy do spółki akcyjnej i w efekcie stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. De facto bowiem akcjonariusze obejmują akcje w przekształconej spółce akcyjnej za przypadający na nich majątek spółki komandytowej, będący elementem ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Dokonali więc oni wydatku w postaci zadysponowania swoim ogółem praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Innymi słowy, w sytuacji gdy zbywane są akcje spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, skoro wkładem każdego z akcjonariuszy do spółki akcyjnej był jego ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, to koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki komandytowej, będącej spółką przekształcaną.

Kolejnym argumentem, przemawiającym za słusznością stanowiska Wnioskodawcy, a w szczególności potwierdzającym, że kosztem uzyskania przychodu w niniejszej sytuacji nie będą wydatki historyczne, a więc wydatki na objęcie udziałów w Spółce z o.o., która to została następnie przekształcona w Spółkę komandytową, a ta w spółkę akcyjną (której to akcje zostały przez Wnioskodawcę sprzedane) jest to, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka komandytowa już nie istniały, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce z o o. (pierwszej chronologicznie formy prawnej przyjętej przez spółkę), przekształconej następnie w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytową, już się zdezaktualizowała. Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie łączy wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT z okresem historycznym, tylko (w kontekście powołanych wcześniej regulacji) odnosi je do momentu przekształcenia, a nie do dnia poniesienia wydatków na wkłady do Spółki z o.o., przekształconej następnie w Spółkę komandytową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17 a także w wyroku NSA 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko opiera się na ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, Sąd wskazał: „(`(...)`) Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym „substytutem” wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, „część” wspólnego majątku wspólników – „udział”, o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej – wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5).

(`(...)`) Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. (`(...)`)

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej (powinno być: komandytowej – przyp. Wnioskodawcy) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Jak również stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18: „Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżąca przystępowała do spółki cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o f., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie udziału”. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego”.

Z kolei w wyroku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17, NSA stwierdził), że: „Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki j przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f . wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14: „(`(...)`) zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje, bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna, więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19, wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 763/19 (oba orzeczenia nieprawomocne) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 791/18, który uprawomocnił się w wyniku oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19 – na dzień sporządzenia wniosku uzasadnienie do wyroku NSA nie jest jeszcze dostępne).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Niego akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która to z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przypadająca na niego (na jego „udział” w spółce komandytowej i na objęte w spółce akcyjnej akcje) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Wnioskodawca wnosi więc o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Podstawę przekształceń spółek prawnych stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przepis art. 552 Kodeksu określa, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast rozpatrując kwestię będącą przedmiotem Pana wniosku w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wskazuję że zgodnie z art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. W sytuacji opisanej we wniosku nie doszło także do wymiany udziałów, zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy również nie znajduje zastosowania. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej (powstałej ze spółki z o.o.) w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. A zatem, kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Pana na wkład w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconą w spółkę komandytową). W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Pana na wkład w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconą w spółkę komandytową), przypadających na udziały (akcje), które Pan zbył.

Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzam, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami nie będą jednak koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki komandytowej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę akcyjną, lecz wydatki poniesione przez Pana na wkład do Spółki z o.o. (przekształconej później w Spółkę komandytową), o ile taki koszt został poniesiony.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. (przekształconej później w Spółkę komandytową), przypadających na akcje (udziały), które Pan zbył. Kosztem objęcia przez Pana akcji w spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Pana na wkład w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Pana akcji spółki akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, która to z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie przypadająca na Pana (na udział w spółce komandytowej i na objęte w spółce akcyjnej akcje) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dodać należy, że dokonana ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii skutków podatkowych dla innych podmiotów, w tym innych wspólników Spółki Akcyjnej.

Odnosząc się do wskazanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).