Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania Earn Out Payment. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pan T. P. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: „Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Wnioskodawca był jednym z udziałowców spółki prawa amerykańskiego – spółka typu Inc. a X corporation (dalej jako: „Spółka”). Dnia 8 marca 2021 r. doszło do zbycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na rzecz spółki prawa amerykańskiego – spółki typu Inc. a Y corporation (dalej jako: „Nabywca”). Zgodnie z warunkami umowy sprzedaży udziałów (dalej jako: „Umowa Sprzedaży Udziałów”), Wnioskodawcy przysługuje ustalone wynagrodzenie podzielone na dwie części: 1) wypłatę gotówkową oraz 2) środki zdeponowane na rachunku escrow – środki te mają zostać uwolnione po 15 miesiącach od dnia akwizycji. Umowa Sprzedaży Udziałów przewiduje także dodatkowe wynagrodzenie pieniężne przysługujące Wnioskodawcy, należne dopiero w przypadku spełnienia przez Spółkę określonych warunków (dalej jako: „Earn Out Payment)”. Warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę określonego poziomu przychodów w okresie osiemnastu miesięcy od dnia sprzedaży udziałów Spółki. Wypłata świadczenia Earn Out Payment ma charakter warunkowy, uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Wnioskodawca nie posiada obecnie udziałów Spółki, nie zasiada także w jej organach, w związku z tym nie ma bezpośredniego wpływu na jej wynik finansowy. Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów nie jest wiadomo, czy założony w tej umowie próg przychodów zostanie osiągnięty, a zatem czy Earn Out Payment będzie w ogóle Wnioskodawcy należna. Jeżeli Earn Out Payment będzie przysługiwało Wnioskodawcy, to będzie ono należne po upływie dodatkowego terminu, liczonego od upływu początkowego terminu spełnienia przez Spółkę warunku w postaci osiągnięcia przez nią określonego poziomu przychodów – w praktyce, niemalże dwa lata od zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów. W celu ustalenia czy warunki wypłaty Earn Out Payment zostały zrealizowane, sporządzone zostanie specjalne sprawozdanie finansowe (dalej jako: „Sprawozdanie”). Wyjściowa wartość Earn Out Payment została określona w Umowie Sprzedaży Udziałów, jednakże dokument ten wskazuje przypadki, w których płatność ta może zostać obniżona. Biorąc to pod uwagę, w momencie zawarcia umowy, a także przejścia własności udziałów Spółki na Nabywcę nie można jednoznacznie wskazać wysokości potencjalnie wypłaconego świadczenia. Na dzień złożenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca tytułem wynagrodzenia za udziały Spółki otrzymał jedynie wynagrodzenie określone wyżej w punkcie pierwszym – wypłatę gotówkową. Środki zdeponowane na rachunku escrow nie zostały zwolnione, Earn Out Payment nie zostało wypłacone. Ten wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy jedynie oceny skutków podatkowych ewentualnej wypłaty dodatkowego świadczenia – Earn Out Payment.

Pytanie

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu ewentualnego otrzymania Earn Out Payment?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód z tytułu ewentualnego otrzymania Earn Out Payment, w terminie, w którym sporządzone zostanie Sprawozdanie, na podstawie którego, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Earn Out Payment zostały spełnione. Innymi słowy rozpoznanie przychodu podatkowego powinno nastąpić w momencie powstania wierzytelności do otrzymania Earn Out Payment. Przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Uzasadnienie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Earn Out Payment jest świadczeniem, którego otrzymanie przez Wnioskodawcę uzależnione jest od spełnienia się określonych w Umowie Sprzedaży Udziałów warunków. W momencie zbycia udziałów Spółki określenie czy warunki te będą mogły być spełnione, nie jest możliwe. W związku z tym, brak jest możliwości zweryfikowania czy Earn Out Payment będzie w ogóle należne Wnioskodawcy. Powyższe wyłącza możliwość uznania Earn Out Payment za przysporzenie dla Wnioskodawcy w momencie przejścia własności udziałów Spółki na Nabywcę.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. Moment powstania takich przychodów określa art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, zgodnie z którym przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy o PIT.

Przepis art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów Ustawy o PIT, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały i bezzwrotny.

Przykładowo w wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97) — sąd wskazał, że „(`(...)`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

W omawianym przypadku, dodatkowe świadczenie Earn Out Payment, w momencie przejścia własności udziałów na Nabywcę nie jest definitywne, ma charakter jedynie potencjalny i jako takie nie powinno być traktowane, jako przysporzenie dla Wnioskodawcy. Nie spełnia ono zatem definicji przychodu. W momencie przejścia własności udziałów, po stronie Wnioskodawcy jedynym definitywnym przysporzeniem jest wypłata gotówkowa oraz środki, które w przyszłości uwolnione zostaną z rachunku escrow. Pozostałe, dodatkowe świadczenie może nie być w przyszłości należne. Potencjalne otrzymanie Earn Out Payment nie powiększy w żaden sposób majątku Wnioskodawcy, gdyż na ten moment nie wiadomo nawet czy będzie ono należne. Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania go w tym okresie, jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie Sprzedaży Udziałów warunki do wypłaty Earn Out Payment, potwierdzone Sprawozdaniem, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż znowelizowany w 2016 r. art. 17 ust. 1ab Ustawy o PIT nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji jak opisana w tym wniosku, w której w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży, prawo Wnioskodawcy do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia jest uzależnione od zdarzeń mających miejsce w przyszłości, które to są zdarzeniami niepewnymi powodującymi brak spełnienia warunku definitywności przysporzenia.

Jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepis art. 19 tejże ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje zatem wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, nie można przyjąć, że cena obejmuje kwotę Earn Out Payment, tj. kwoty która będzie należna dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia.

Należy przy tym podkreślić, że istotą warunku, zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: Kodeks cywilny) jest to, iż powstanie określonych skutków czynności prawnej następuje dopiero po zrealizowaniu się zdarzenia przyszłego i niepewnego. Ustawodawca zastrzega przy tym, iż ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej (art. 90 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z poglądem doktryny powyższe oznacza, iż skutki prawne warunkowej czynności, mimo ziszczenia się warunku, nie mogą być więc traktowane tak, jakby powstały (ustały) już w momencie dokonania czynności prawnej. W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie wypłaty Earn Out Payment, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy Earn Out Payment stanie się należne – to znaczy w momencie sporządzenia Sprawozdania. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Earn Out Payment, w momencie, w którym sporządzone zostanie Sprawozdanie, na podstawie którego, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Earn Out Payment zostały spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.375.2017.1.);

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM);

- interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Pomimo, że Umowa Sprzedaży Udziałów została już zawarta, to skutki podatkowe będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy zmaterializują się dopiero w momencie powstania wierzytelności Wnioskodawcy. Stąd wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującej zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga o kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania Earn Out Payment.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.