Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. 13 września 2021 r. wniosek został uzupełniony pismem z 13 września 2021 r. i pismem z 15 listopada 2021 r. w zakresie pełnomocnictwa. Następnie uzupełnił Pan wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2021 r. (wpływ 7 grudnia 2021 r.). 14 grudnia 2021 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 21 czerwca 2017 r. prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem o kodzie PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z. Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „uPIT”). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca ma podpisane kilka umów o świadczenie usług, z różnymi Kontrahentami. Wnioskodawca 19 listopada 2018 r. zawarł pierwszą umowę o świadczenie usług konsultingowych z podmiotem zagranicznym, mającym swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (która to trwa i obowiązuje do dnia dzisiejszego), który to jest Jego głównym klientem (dalej jako: „Spółka”). W ramach przedmiotowej umowy o świadczenie usług konsultingowych należy rozumieć świadczenie usług polegających na projektowaniu, tworzeniu, a także rozwijaniu i wdrażaniu oprogramowania. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki na podstawie ogólnych wytycznych, które często przekazywane są w formie ustnej lub w formie korespondencji mailowej. Wytyczne nigdy nie są konkretne - zawierają one głównie cel, jaki dany projekt ma osiągnąć. Wnioskodawca realizuje dany projekt zgodnie ze wskazówkami danego Kontrahenta, przy czym decyzja co do sposobu świadczenia usług i sposobu wykonania zadań, leży w Jego gestii. Spółka jest głównym kontrahentem Wnioskodawcy, lecz oprócz niej Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne również na rzecz innych podmiotów - obecnie jest ich ośmiu, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza aby w przyszłości było ich więcej. Wnioskodawca jako niezależny przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze swojej działalności, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu, straci klienta - Spółka oraz inni Kontrahenci zaprzestaną z nim współpracy. Wykonywane czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki oraz innych Kontrahentów nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie przez nich wyznaczonym. Wnioskodawca w ramach realizowanych umów nigdy nie ma obowiązku świadczyć usługi w określonym miejscu oraz określonym czasie. Wnioskodawca może świadczyć usługi w sposób zdalny, w różnych miejscach oraz w różnym czasie - w przypadku klienta zagranicznego, czyli Spółki, świadczenie usług w miejscu przez nią wyznaczonym byłoby co najmniej nieefektywne. Wnioskodawca projektuje, wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod oprogramowania w części front-end, czyli w zakresie tzw. „fasady” programu. Przez „fasadę”

programu należy rozumieć graficznie przedstawiony interfejs użytkownika, z którym bezpośrednią styczność mają jego użytkownicy. Wytworzony kod oprogramowania ma za zadanie zbieranie danych od użytkownika oprogramowania i przesłaniu ich do „wnętrza” programu, a także pokazywanie użytkownikowi wyników otrzymanych z „wnętrza” programu. Prace Wnioskodawcy polegają głównie na zebraniu niezbędnych informacji do zaprojektowania flow, funkcjonalności, wyglądu oraz działania oprogramowania. Wynikiem tych prac jest zawsze prototyp z ekranami oprogramowania, który jest kluczowy dla programistów w procesie tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca realizuje zlecenia związane z tworzeniem oprogramowaniem jako członek zespołu programistów. Każdy programista pracujący w zespole działa w sposób niezależny tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania. Zakres działań Wnioskodawcy w przeważającej części niepokrywa się z zadaniami realizowanymi przez innych członków zespołu. Z uwagi na unikatowość oraz specyfikę świadczonych usług w części front-end oprogramowania, około 95% jego funkcji jest unikatowe, a w około 5% pokrywa się z funkcjami innych członków zespołu. W ramach współpracy ze Spółką oraz pozostałymi klientami, Wnioskodawca współtworzy nową wersję oprogramowania prowadząc prace koncepcyjne jako `(...)`. (UX z ang. „user experience” projektant doświadczeń użytkownika) oraz jako .. (UL z ang. „user interface” - projektant interfejsu użytkownika).

Zakres czynności podejmowanych w ramach ww. wskazanych prac obejmuje:

a) projektowanie oprogramowania w zakresie funkcji oraz działania,

b) projektowania oprogramowania w ramach `(...)` (interfejs użytkownika) oraz `(...)`. (doświadczenia użytkownika),

c) wdrażanie oprogramowania w edytorze `(...)`,

d) wdrażanie oprogramowania przy użyciu `(...)`., .., `(...)`..

Z uwagi na fakt skomplikowania realizowanych projektów, Wnioskodawca bardzo często korzysta z usług podwykonawców w celu przyśpieszenia wykonania danego projektu realizowanego na rzecz Jego głównego klienta. Wnioskodawca w tym celu zawiera umowy dotyczące świadczenia usług polegających na projektowaniu graficznym `(...)`., `(...)`.oraz implementacji `(...)`. (łączenie umiejętności graficznych i programistycznych). Wnioskodawca samodzielnie bądź we współpracy ze Spółką określa zakres działań podwykonawcy. W ramach ww. umów podwykonawcy przenoszą całość majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na Wnioskodawcę wraz z zapłatą wynagrodzenia. Wnioskodawca jako wykonawca danego projektu zleconego przez Spółkę dokonuje następczej weryfikacji oprogramowania wytworzonego przez podwykonawców, a następnie modyfikuje go poprzez wprowadzenie nowych funkcjonalności oraz eliminację ewentualnych błędów. Tym samym Wnioskodawca dokonuje ulepszeń i rozwija wytworzone oprogramowanie. Należy również podkreślić, że rozwijanie i ulepszanie oprogramowania odbywa się po odpłatnym przeniesieniu autorskiego prawa do oprogramowania na Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Jego działalności w zakresie usług powstają utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Pr. Aut. ”). W związku z brakiem definicji legalnej programu komputerowego przy jego wykładni należy odwołać się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że część chronioną prawem stanowi kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. W ujęciu informatycznym program komputerowy oznacza zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto w ujęciu unijnym pojęcie programu komputerowego utożsamiane jest z pojęciem oprogramowania - takie traktowanie wynika z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego. Ponadto zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, oprogramowanie komputerowe może stanowić kwalifikowane IP. Rozszerzającą wykładnie programu komputerowego potwierdza również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych dotyczących IP BOX, w których stwierdził, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Na tej podstawie Wnioskodawca posiada wyłączne prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania. Oznacza to, że autorskie prawa majątkowe do powstałego oprogramowania należą od początku do Wnioskodawcy oraz przenoszone są na rzecz Spółki, a także pozostałych klientów wraz z zapłatą wynagrodzenia na podstawie wystawianych faktur. Tworzone oraz ulepszane i rozwijane oprogramowanie stanowi produkt niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, kreacyjny oraz nastawione są na powstanie nowego wytworu intelektu. Przede wszystkim nie są wynikiem mechanicznych działań, ani nie są to prace o charakterze rutynowym. Produkt finalny powstaje na skutek określonych procesów myślowych, wymagających od Wnioskodawcy określonego wysiłku intelektualnego, kreatywności, zebrania oraz wyselekcjonowania aktualnie dostępnej wiedzy, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, grafiki, jak również psychologii i kongwistyki. Wnioskodawca przy realizacji projektu korzysta również z własnej wiedzy, doświadczenia, a także umiejętności zdobytych w wyniku realizacji często nietypowych i unikalnych projektów. Wnioskodawca w celu zwiększenia swojej konkurencyjności oraz udoskonalania umiejętności graficznych i programistycznych na bieżąco powiększa zasób swojej wiedzy, codziennie śledzi najnowsze artykuły branżowe, bierze, spotkaniach i szkoleniach, jak również czyta literaturę branżową. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca realizuje dany projekt od podstaw - od etapu projektowego po jego wytworzenie oraz nadzoruje jego wdrożenie. Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję o której mowa w art. 30cb uPIT od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 3 uPIT przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie przedmiotowej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji od dnia 1 stycznia 2019 r., ponieważ dopiero od tego momentu bowiem istniał po stronie Wnioskodawcy sens gospodarczy prowadzenia takiej ewidencji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oraz rozwijania/ulepszania oprogramowania jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, ponieważ Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczyna się do zwiększenia Jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności Wnioskodawca może wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów. Tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wskazać należy, że z uwagi na stopień skomplikowania technicznego rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczas realizowanych projektów, Wnioskodawca musi zlokalizować oraz zidentyfikować aktualnie dostępną wiedzę z zakresu technologii programistycznych. Z uwagi na dynamiczny rozwój technologii programistycznych lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji danego projektu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem mechanicznych działań - tworzenie dedykowanych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z zakresu technologii programistycznych do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczyna się do zwiększenia Jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności Wnioskodawca może wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów. Tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wskazać należy, że z uwagi na stopień skomplikowania technicznego rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczas realizowanych projektów, Wnioskodawca musi zlokalizować oraz zidentyfikować aktualnie dostępną wiedzę z zakresu technologii programistycznych. Jednak z uwagi na dynamiczny rozwój szeroko rozumianego IT Wnioskodawca musi odpowiednio tą wiedzę według kryterium przydatności na potrzeby realizacji danego projektu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem mechanicznych działań - tworzenie dedykowanych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu, jednak w razie wystąpienia błędów w kodzie źródłowym oprogramowania lub jego części

Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i przekazanie oprogramowania, które odpowiada pierwotnym wymaganiom Klienta.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wyrazem Jego twórczego i indywidualnego działania. W wyniku Jego działalności związanej z tworzeniem oprogramowania każdorazowo powstaje nowy wytwór intelektu w postaci nowego i oryginalnego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z jego treścią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Poprawne zastosowanie preferencji IP BOX wymaga uwzględnienia zapisów zawartych w Raporcie OECD BEPS Plan działania nr 5, zgodnie z którym dla autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem 34 wspomnianego raportu, „copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ono ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych podatnika. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Ministerstwo Finansów w punkcie 89 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazuje ponadto, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacykejnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzył szereg programów komputerowych między innymi Wnioskodawca był odpowiedzialny za:

1) Przeprojektowanie całej biblioteki systemu interfejsu użytkownika dla aplikacji internetowej Kontrahenta związanego z branżą IT. W ramach tego projektu Wnioskodawca stworzył bibliotekę komponentów oraz ekranów oprogramowania, a także przeprojektował stronę internetową.

2) Wdrożenie oprogramowania aplikacji webowej dla wyboru menu restauracji oraz zamawiania dań na odległość. Projekt został zrealizowany na systemie `(...)` przy użyciu „kodu niestandardowego czy też dodatkowego” (`(...)`), wykorzystując `(...)`., `(...)`. oraz `(...)`

3) Zaprojektowanie architektury interfejsu użytkownika, a także sposobu działania aplikacji webowej dla amerykańskiej firmy zajmującej się sztuczną inteligencją w medycynie. Zaprojektowany system umożliwia wyspecjalizowanym anonatorom (ang. annotators) opisywanie elementów nieustrukturyzowanej dokumentacji medycznej w sposób, który pozwoli ją skatalogować i uporządkować.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku Jego działalności związanej z projektowaniem, tworzeniem, a także rozwijaniem i wdrażaniem oprogramowania powstają konkretne i odrębne utwory - programy komputerowe podlegającej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jako niezależny przedsiębiorca ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywane czynności w ramach zawartych umów o świadczenie usług programistycznych. Wnioskodawca w swojej działalności ponosi również ryzyko gospodarcze, ponieważ w razie niepowodzenia projektu kontrahenci zaprzestaną z nim współpracy. Świadczenie usług programistycznych, a w konsekwencji tworzenie programów komputerowych (oprogramowania) nie odbywa się pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. Wnioskodawca w ramach realizowanych umów nigdy nie ma obowiązku świadczyć usługi w określonym miejscu oraz określonym czasie. Wnioskodawca może świadczyć usługi w sposób zdalny, w różnych miejscach oraz w różnym czasie.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozwija/ulepsza oprogramowanie na trzech płaszczyznach:

1) W ramach realizacji danego projektu Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, a następnie rozwija/ulepsza w ramach realizacji danego projektu. W tym przypadku rozwój oprogramowania należy rozumieć jako modyfikowanie wytworzonego oprogramowania poprzez dodanie nowych modułów/funkcjonalności. Stworzony program komputerowy w jego ostatecznej wersji zgodnej z zamówieniem Wnioskodawca przenosi na rzecz kontrahenta. W takim przypadku Wnioskodawca jest właścicielem całości oprogramowania komputerowego.

2) Z uwagi na wysokie skomplikowane danego projektu Wnioskodawca podzleca twórcom oprogramowania - projektantom interfejsów (`(...)`/`(...)`), na podstawie zawartych umów o współpracy wykonanie określonej części oprogramowania. W takim wypadku Wnioskodawca samodzielnie bądź we współpracy z kontrahentem określa zakres działań podwykonawcy. Zgodnie z zawartymi umowami podwykonawcy przenoszą na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do utworów (w tym do programów komputerowych). W związku z powyższym Wnioskodawca z chwilą przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych staje się ich wyłącznym właścicielem. Wnioskodawca jako wykonawca danego projektu zleconego przez kontrahenta dokonuje następczej weryfikacji oprogramowania wytworzonego przez podwykonawców, a następnie modyfikuje je poprzez dodanie nowych funkcjonalności, tym samym zwiększając użyteczność tego oprogramowania. Podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przy obliczaniu wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza uwzględnić wynagrodzenia podwykonawców w literze b tego wskaźnika - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Wnioskodawca zamierza uwzględnić wynagrodzenia podwykonawców w lit. b z uwagi na treść art. 30ca ust. 2 pkt 8, który stanowi, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawodawca wprost wskazuje, że możliwość skorzystania z ulgi IP BOX jest uwarunkowana również w skutek rozwoju lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanego IP w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3) Wnioskodawca rozwija (ulepsza) oprogramowanie bazowe niewytworzone bezpośrednio przez Niego, ani Jego podwykonawców. Rozwój oprogramowania odbywa się na podstawie zlecenia danego kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalne ulepszenie owego oprogramowania modyfikowanego.

Zgodnie z wyrokiem TS przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (Wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). We wszystkich opisanych powyżej przypadkach Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać licencja wyłączna do korzystania z tego prawa kwalifikowanego, ponieważ prawa autorskie do oprogramowania lub jego nowych funkcjonalności oprogramowania, które to stanowią osobny program komputerowy przenosi za zapłatą wynagrodzenia. W wyniku rozwinięcia (ulepszenia) oprogramowania Wnioskodawca tworzył, tworzy oraz zamierza tworzyć nowe interfejsy użytkownika, programować ich działanie, a w konsekwencji tworzyć nowe prawo własności intelektualnej. Działania polegające na rozwijaniu oprogramowania zawsze zmierzały, zmierzają oraz będą zmierzać do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania modyfikowanego. Tworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe (oprogramowanie) na rzecz Kontrahentów czyniąc to z wykorzystaniem własnej wiedzy oraz umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.

Twórczość i innowacyjność zatem należy odnosić wobec działalności w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi IP BOX w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Nie ma tu znaczenia czy podobne rozwiązania (ulepszone procesy, usługi czy produkty) zostały już opracowane przez inny podmiot. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wytwarzaniem, a także rozwijaniem (ulepszaniem) oprogramowania komputerowego osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stosownie do treści art. 30ca ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz kontrahentów na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 a ww. ustawy.

Pytania

1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy program komputerowy wytwarzany przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych we wniosku umów, mających za przedmiot tworzenie oprogramowania, w ramach prowadzonej działalności spełnia przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca może skorzystać z preferencji IP BOX, a tym samym objąć podatkiem dochodowym w wysokości 5% dochód uzyskiwany w działalności ujętej we wniosku, w oparciu o art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie:

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 1

W ocenie Wnioskodawcy, tworzy On oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 uPIT. Zgodnie z treścią ww. artykułu działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl wyżej przytoczonej definicji wystarczające jest, aby podatnik prowadził prace rozwojowe lub badania naukowe w celu uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca w celu ustalenia definicji prac rozwojowych w treści art. 5a pkt 40 uPIT zawarł odesłanie do przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest rezultatem Jego twórczej oraz indywidualnej działalności. Wnioskodawca podczas całego procesu wykonywania usług programistycznych polegających na zaprojektowaniu, wytworzeniu, a także ulepszaniu i rozwinięciu oprogramowania korzysta z własnego doświadczenia, własnej wiedzy (m.in. z obszaru informatyki, matematyki, grafiki, jak również psychologii i kongwistyki). Ponadto Wnioskodawca korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy w zakresie programowania. Jednakże korzystanie z aktualnie dostępnej wiedzy z tego zakresu wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę jej niezbędnej selekcji pod względem przydatności w oparciu o aktualnie realizowany projekt. Wynikiem prac badawczo-rozwojowych jest powstanie kwalifikowanego IP jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Realizacja określonych projektów wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę działań, a w szczególności określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Potwierdzeniem tego może być przekazywanie wyłącznie ogólnych założeń projektowych przez Spółkę - w gestii Wnioskodawcy leży zaprojektowanie oraz wykonanie projektu. Przede wszystkim nie jest to działalność o charakterze rutynowym. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe spełniają kryterium systematyczności, tj. prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace związane z tworzeniem oprogramowania prowadzone są według wcześniej przygotowanego harmonogramu, który uwzględnia cele oraz zasoby przyjęte na potrzeby danego projektu. Działalność Wnioskodawcy spełnia również kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - Wnioskodawca dokonuje selekcji dostępnej wiedzy, tym samym systematycznie rozwija specjalistyczną wiedzę, którą w przyszłości może wykorzystać w ramach realizacji przyszłych projektów. Tym samym działalność Wnioskodawcy spełnia Jego zdaniem, definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prac rozwojowych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje co następuje:

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a) twórczości;

b) systematyczności;

c) oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Prace wykonywane są w sposób twórczy, tj. prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie posiada cechę - stanowi nowy wytwór intelektu oraz posiada cechę nowości. Wnioskodawca realizując dany projekt określa dla niego cele, zasoby, a także wyznacza odpowiedni harmonogram. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wynikiem mechanicznych działań, a także nie są to czynności o charakterze rutynowym. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia do problemu, a także zgromadzenia i wyselekcjonowania wiedzy oraz dobrania odpowiednich narzędzi informatycznych za pomocą, którego zostanie osiągnięty cel jakim jest wytworzenie oprogramowania komputerowego. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związania jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W opinii Wnioskodawcy, prowadzi On działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazuje, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Wnioskodawca z uwagi na przedmiot swojej działalności gospodarczej regularnie realizuje określone projekty programistyczne, które nakierowane są na tworzenie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej, ani w praktyce gospodarczej Kontrahenta.

Z kolei kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy odnosić do wewnętrznej działalności danego podmiotu. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych IP BOX „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowych jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”. Realizacja zleconych projektów programistycznych z uwagi na ich charakter oraz stopień skomplikowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy zlokalizowania obecnie istniejącej wiedzy i zasobów w celu ustalenia i zaimplementowania najbardziej optymalnego rozwiązania. Jednocześnie Wnioskodawca z uwagi na obszerność informacji musi zdobytą wiedzą odpowiednio wyselekcjonować pod względem przydatności na potrzeby realizacji danego zlecenia. Wnioskodawca z każdym projektem rozwija swoją specjalistyczną wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał do bieżących bądź przyszłych projektów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza z zakresu świadczenia usług programistycznych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 2

W ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie komputerowe tworzone w ramach opisanej działalności spełnia przesłanki uznania go za kwalifikowane IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej działalności objęte są Jego prawami autorskimi z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Jego działalności powstają utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z brakiem definicji legalnej programu komputerowego, przy jego wykładni należy odwołać się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że część chronioną prawem stanowi kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. W ujęciu informatycznym program komputerowy oznacza zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto w ujęciu unijnym pojęcie programu komputerowego utożsamiane jest z pojęciem oprogramowania - takie traktowanie wynika z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego. Ponadto zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, oprogramowanie komputerowe może stanowić kwalifikowane IP. Rozszerzającą wykładnię programu komputerowego potwierdza również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych dotyczących IP BOX, w których stwierdził, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Na tej podstawie Wnioskodawca posiada wyłączne prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, spełniają przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Katalog kwalifikowanych IP zawartych w wyżej omawianym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód uzyskiwany z tych praw może zostać opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego. Przepisy ustaw podatkowych jak i pozapodatkowych nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wobec tego przy próbie definicji tego pojęcia należy odwołać się do doktryny prawa autorskiego, dyrektyw unijnych, a także orzecznictwa. Poprawne zastosowanie preferencji IP BOX wymaga także uwzględnienia zapisów zawartych w Raporcie OECD BEPS Plan działania nr 5, zgodnie z którym dla autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem 34 wspomnianego raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ono ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych podatnika.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności” podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.” Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że na kanwie wyżej przytoczonego akapitu preambuły należy uznać, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie”. Synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (sprawy o sygnaturach: T 0424/93, T 0761/11, T 2263/11, T 0204/93, T1173/97, T 1541/16). Europejski Urząd Patentowy zwraca uwagę na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji Europejskiego Urzędu Patentowego wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. W świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych synonimiczność pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z publikacji doktryny prawa autorskiego (J. Pisuliński, Licencja na oprogramowanie a rozporządzanie rzeczą, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 2018, nr 2, s. 74-84.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Ministerstwo Finansów w punkcie 89 ww. wskazanych objaśnień wskazuje ponadto, że „pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. W przypadku rozwoju/ulepszania oprogramowania lub jego części Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem oprogramowania, ale tylko tego, które sam wytworzył w wyniku rozwoju/ulepszaniu oprogramowania bazowego. Rozwój/ulepszanie oprogramowania za każdym razem następuje na zlecenie kontrahenta, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem wytworzonych składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie bazowego oprogramowania. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są odrębnym programem komputerowym. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Właścicielem programu komputerowego, które powoduje ulepszenie oprogramowania właściwego (ulepszanego) stanie się więc finalnie kontrahent.

W odniesieniu do pytania zawartego w pkt 3

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, której efektem jest powstawanie kwalifikowanego IP, przenoszonego następnie odpłatnie na kontrahenta, spełnia przesłanki objęcia dochodów z jej prowadzenia preferencyjną stawką podatku dochodowego w wysokości 5% (IP BOX), o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uzasadnić należy treścią wspomnianego artykułu, który bezpośrednio odnosi się do autorskiego prawa do programu komputerowego. Z uwagi na fakt, że rozwój technologii informatycznych postępuje na tyle szybko, do tej pory w doktrynie nie została wypracowana utrwalona definicja programu komputerowego. Dla przybliżenia tego pojęcia, przy jednoczesnym uproszczeniu zagadnienia do poziomu niezbędnego, należy wskazać, że za program komputerowy jako przedmiot praw autorskich uznaje się kombinację komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”. W świetle objaśnień podatkowych IP BOX Minister Finansów wskazał, że „to czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego odziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP (`(...)`). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Ponadto w objaśnieniach podatkowych dotyczących ulgi IP BOX z dnia 15 lipca 2019 r. Minister Finansów stwierdził, że: „Podkreślamy również synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”, co wynika między innymi z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (EUP) (`(...)`) Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. (`(...)`) Brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego oprogramowanie komputerowe, traktowane jest na równi z pojęciem programu komputerowego w związku z tym jako przedmiot ochrony prawnej wynikającej z treści art. 74 Pr. Aut., mieści się w katalogu zamkniętym kwalifikowanych IP, określonym w treści art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z tym podlega opodatkowaniu 5% stawką, na podstawie ust. 1 wspomnianego artykułu.

Ponadto możliwość objęcia dochodów preferencyjną stawką podatku dochodowego IP BOX w zakresie tożsamej działalności gospodarczej innych podmiotów została potwierdzona między innymi w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach:

1. 0113-KDIPT2-3.4011.672.2020.2.RR,

2. 0115-KDWT.4011.23.2019.2.PSZ,

3. 0113-KDIPT2-2.4011.794.2019.2.BO.

Biorąc pod uwagę odpowiedzi na pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy, w Jego ocenie oprogramowanie, które podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a które powstawało, powstaje i będzie powstawać w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8. Wnioskodawca za wynagrodzeniem przenosi na rzecz kontrahentów autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych (oprogramowania) wytworzonych w wyniku realizacji zleceń, a więc w Jego opinii dochód ten Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy. I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086; Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, związaną z oprogramowaniem. Działalność w zakresie tworzenia (rozwijania lub ulepszania) jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, kreacyjny oraz nastawione są na powstanie nowego wytworu intelektu. Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z zakresu technologii programistycznych do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania). Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca podkreśla, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych w oprogramowaniu.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, jak wynika z opisu sprawy, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, gdyż dotyczy tworzenia oprogramowania komputerowego (programu komputerowego) i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288; Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)×1,3a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie On koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W odniesieniu do powyższych przepisów podatkowych w przedstawionym opisie sprawy, wskazano, że:

- Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem;

- Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie;

- Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością i ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności;

- tworzone oraz ulepszane i rozwijane oprogramowanie stanowi produkt niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących;

- w wyniku rozwijania lub ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- w ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie;

- dochód, który osiąga Wnioskodawca jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi ewidencję odrębną od księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz pozwalającą wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i ustalić łączny dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% dochody uzyskane od początku 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., ul`(...)`.., …`(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).