0113-KDIPT2-2.4011.659.2021.1.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu 21 grudnia 2000 r. Wnioskodawca, działający w imieniu własnym oraz w imieniu dwóch osób fizycznych, zawarł ze sprzedającymi przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W(…), o powierzchni 6 467 m2 (dalej jako: „Nieruchomość”). Na podstawie tej umowy, sprzedający zobowiązali się sprzedać Nieruchomość, a Wnioskodawca zobowiązał się Nieruchomość kupić, przy czym nabycie miało nastąpić na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki w 1/2 części oraz na rzecz dwóch osób fizycznych (małżonków) także w 1/2 części. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta pod warunkiem uzyskania przez sprzedających prawomocnego postanowienia sądu potwierdzającego nabycie przez jedną ze sprzedających oraz wstępną pozostałych sprzedających własności przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia, w terminie nie później niż do dnia 31 grudnia 2001 r. Następnie Wnioskodawca zawarł z tymi dwoma osobami fizycznymi umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, osoby fizyczne (dalej jako: „Powiernicy”) zobowiązały się względem Wnioskodawcy, do powierniczego nabycia we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, prawa własności nieruchomości położonej w `(...)`.(…) o powierzchni 6 467 m2, objętej księgą (tj. Nieruchomości), w następujących częściach:

- 1/2 części Nieruchomości na rzecz Powierników,

- 1/2 części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W Umowie strony uzgodniły, że na żądanie Wnioskodawcy, Powiernicy przeniosą na rzecz Wnioskodawcy udział 1/2 części własności Nieruchomości, ewentualnie dokonają zbycia Nieruchomości zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. W związku z planowanym zakupem Nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Powierników oznaczonych sum pieniężnych. Wnioskodawca przekazał Powiernikom uzgodnione kwoty, co umożliwiło im późniejsze nabycie Nieruchomości. W dniu 29 listopada 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca w imieniu własnym oraz sprzedający, zgodnie rozwiązali umowę przedwstępną co do udziału 1/2 części nieruchomości, do nabycia, którego zobowiązał się Wnioskodawca, a strony oświadczyły, że nastąpiło już między nimi całkowite rozliczenie w tym zakresie.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 czerwca 2001 r. stwierdzono, że jedna ze sprzedających oraz wstępna pozostałych sprzedających nabyły przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 r. po 1/2 części własności nieruchomości położonej w W(…) o powierzchni 5 722 m2 (dalej jako: „Nieruchomość Nabyta”). Postępowanie w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia dotyczyło całej nieruchomości objętej księgą (tj. dotyczyło Nieruchomości), natomiast Sąd stwierdził zasiedzenie co do nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 5 722 m2 (tj. co do Nieruchomości Nabytej, stanowiącej część Nieruchomości, mniejszej od niej o 745 m2), a w pozostałym zakresie postępowanie umorzył. Następnie sprzedający oraz Wnioskodawca (działający jako pełnomocnik) w imieniu Powierników zgodnie ustalili, że nabywcami Nieruchomości Nabytej staną się Powiernicy; wobec tego sprzedający sprzedali Powiernikom Nieruchomość Nabytą, a Wnioskodawca działający, jako pełnomocnik Powierników, kupił całą Nieruchomość Nabytą do ich majątku wspólnego. Wskutek wykonania Umowy, Powiernicy są obecnie właścicielami Nieruchomości Nabytej. Obecnie Powiernicy (po uzyskaniu akceptacji Wnioskodawcy i wskutek wyraźnej od niego instrukcji) planują zawrzeć ze spółką X umowy sprzedaży Nieruchomości Nabytej. W konsekwencji, po stronie Powierników pojawi się zobowiązanie do rozliczenia Umowy i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przypadającej Mu zgodnie z Umową części ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej (lub też wierzytelności wobec Spółki X o zapłatę przypadającej Mu, zgodnie z Umową części ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Powierników Nieruchomości Nabytej, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że sprzedaż dokonywana jest po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Nabytej przez Powierników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Powierników Nieruchomości Nabytej, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości Nabytej przez Powierników upłynęło 5 lat. Z uwagi na fakt, że Nieruchomość Nabyta została nabyta przez Powierników, którzy - w wykonaniu Umowy - nabyli ją we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, w tym na rzecz Wnioskodawcy, istotne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji powiernictwa i skutków podatkowych z tym związanych.

Powiernictwo.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w polskim prawie. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Istota stosunku powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. Wnioskodawca zauważa, że stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby.

Z charakteru prawnego umowy powierniczej wynika, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać powiernikowi wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

- nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Wnioskodawca podnosi również, że utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. I SA/Kr 108/98). Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Wyrazem praktycznej realizacji powyższej zasady jest art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30ca, art. 30da i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających wymiar podatkowy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki, czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu) (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17). Podobnie twierdzą sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, iż: „(`(...)`) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy”. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego, nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Powiernika jako zlecającego. Powiernik będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS wskazał, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca”. Również w interpretacji z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.364.2018.1.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(`(...)`) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym, jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy-osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców”.

Podsumowując:

- w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej, czy to na zlecającego, czy na podmiot trzeci przez niego wskazany - po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT;

- przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w ramach powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia powiernika. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy powiernictwa, nie wywołuje skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika;

- skutki podatkowe z tego tytułu powstają po stronie zlecającego i to zlecający jest zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i jego właściwego opodatkowania (chyba, że zachodzą przesłanki wyłączenia takiej sprzedaży z opodatkowania z uwagi na upływ 5 lat kalendarzowych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe:

- w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości Nabytej przez Powiernika spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek ustalenia skutków podatkowych dokonanej sprzedaży w zakresie tej części ceny sprzedaży, która przypada Wnioskodawcy jako stronie Umowy,

- tym samym, ewentualne skutki podatkowe otrzymania pozostałej części ceny sprzedaży przypadającej Powiernikom obciążać mogą jedynie te osoby i to one zobowiązane będą do stosownego rozliczenia podatkowego w tym zakresie.

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, a zatem przysporzenie uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega w takim przypadku opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma więc ustalenie zarówno daty nabycia nieruchomości, daty jej zbycia oraz tego, czy nie nastąpi ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Wnioskodawcy zupełnie bezprzedmiotowa jest dyskusja, czy sprzedaż Nieruchomości Nabytej nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości Nabytej po stronie Wnioskodawcy należy analizować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Z tej perspektywy, istotne jest zatem, od kiedy należy liczyć okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, skutek nabycia Nieruchomości Nabytej wystąpił z dniem jej nabycia przez Powierników, co wynika z samej istoty stosunku powiernictwa, a co za tym idzie, okres umożliwiający zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości Nabytej przez Powierników. Na taki sposób kalkulacji pięcioletniego okresu umożliwiającego zastosowanie wyłączenia z opodatkowania w przypadku nabycia powierniczego nieruchomości wskazują również wydawane w tym zakresie interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, gdy powiernik dokona zbycia nieruchomości w imieniu własnym lecz na rzecz podatnika z perspektywy tego podatnika: „okres umożliwiający zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w wykonaniu umowy powierniczej (tj. nabycie nieruchomości przez powiernika na rzecz zlecającego)”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-543/12-2/AK, w której potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. nie obciążania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji zbycia nieruchomości objętej umową powierniczego nabycia, ze względu na upływ okresu pięciu lat od dnia nabycia przez powiernika w imieniu zleceniodawcy nieruchomości, to wskazać należy, iż uprawnienie takie jest prostą konsekwencją ustalenia, iż Powiernik stał się współwłaścicielem nieruchomości od daty jej nabycia przez powiernika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest co prawda sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie (lit. a-c), ale tylko wtedy, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Mając na względzie, iż z przedstawionego przez Powiernika stanu faktycznego wynika, że do nabycia prawa własności nieruchomości doszło w roku 1993, zakup nieruchomości miał zaś miejsce w wykonaniu zlecenia powierniczego udzielonego m.in. przez Powiernika, skutek dla Powiernika nabycia nieruchomości nastąpił zatem z dniem jej nabycia przez powiernika. Mając zatem na względzie treść dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. oraz fakt, iż od dnia nabycia nieruchomości przez powiernika upłynął okres pięciu lat Powiernik nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zbycia takiej nieruchomości, a zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych”. Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.364.2018.1.KS: „Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy jako zlecającego z uwagi na upływ okresu pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez powiernika”.

Podsumowując:

- w ocenie Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa w odniesieniu do Nieruchomości Nabytej, sprzedaż Nieruchomości Nabytej może dlań wywoływać skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w zakresie tej części ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej, która zgodnie z Umową przypada Wnioskodawcy jako stronie Umowy;

- skoro Wnioskodawca pełnił jedynie rolę pasywnego inwestora, w odniesieniu do Wnioskodawcy bezprzedmiotowa jest dyskusja, czy sprzedaż Nieruchomości Nabytej nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż konsekwencje podatkowe sprzedaży Nieruchomości Nabytej po stronie Wnioskodawcy należy analizować w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT;

- skutek nabycia Nieruchomości Nabytej wystąpił z dniem jej zakupu przez Powierników, a co za tym idzie okres umożliwiający zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości Nabytej przez Powierników;

- tym samym, skoro od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości Nabytej przez Powierników upłynęło 5 lat, sprzedaż Nieruchomości Nabytej przez Powierników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje wystąpieniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie analizie należy poddać kwestię podmiotu zobowiązanego do wykazania i ewentualnej zapłaty podatku w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w wykonaniu umowy powierniczej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego). A zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego. Tym samym, jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy – osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu 21 grudnia 2000 r. Wnioskodawca, działający w imieniu własnym oraz w imieniu dwóch osób fizycznych, zawarł ze sprzedającymi przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w Warszawie (dalej jako: „Nieruchomość”). Na podstawie tej umowy, sprzedający zobowiązali się sprzedać Nieruchomość, a Wnioskodawca zobowiązał się Nieruchomość kupić, przy czym nabycie miało nastąpić na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki w 1/2 części oraz na rzecz dwóch osób fizycznych (małżonków) także w 1/2 części. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta pod warunkiem uzyskania przez sprzedających prawomocnego postanowienia sądu potwierdzającego nabycie przez jedną ze sprzedających oraz wstępną pozostałych sprzedających własności przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia, w terminie nie później niż do dnia 31 grudnia 2001 r. Następnie Wnioskodawca zawarł z tymi dwoma osobami fizycznymi umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, osoby fizyczne (dalej jako: „Powiernicy”) zobowiązały się względem Wnioskodawcy, do powierniczego nabycia we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, prawa własności nieruchomości położonej w `(...)`.(…) (tj. Nieruchomości), w następujących częściach:

- 1/2 części Nieruchomości na rzecz Powierników,

- 1/2 części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W Umowie strony uzgodniły, że na żądanie Wnioskodawcy, Powiernicy przeniosą na rzecz Wnioskodawcy 1/2 własności Nieruchomości, ewentualnie dokonają zbycia Nieruchomości zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. W związku z planowanym zakupem Nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Powierników oznaczonych sum pieniężnych. Wnioskodawca przekazał Powiernikom uzgodnione kwoty, co umożliwiło im późniejsze nabycie Nieruchomości. W dniu 29 listopada 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca w imieniu własnym oraz sprzedający, zgodnie rozwiązali umowę przedwstępną co do udziału 1/2 części nieruchomości, do nabycia, którego zobowiązał się Wnioskodawca, a strony oświadczyły, że nastąpiło już między nimi całkowite rozliczenie w tym zakresie.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 czerwca 2001 r. stwierdzono, że jedna ze sprzedających oraz wstępna pozostałych sprzedających nabyły przez zasiedzenie z dniem 2 października 1990 r. po 1/2 części własności nieruchomości położonej w `(...)`..(dalej jako: „Nieruchomość Nabyta”). Postępowanie w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia dotyczyło całej nieruchomości objętej księgą wieczystą (tj. dotyczyło Nieruchomości), natomiast sąd stwierdził zasiedzenie co do nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 5 722 m2 (tj. co do Nieruchomości Nabytej, stanowiącej część Nieruchomości, mniejszej od niej o 745 m2), a w pozostałym zakresie postępowanie umorzył. Następnie sprzedający oraz Wnioskodawca (działający jako pełnomocnik) w imieniu Powierników, zgodnie ustalili, że nabywcami Nieruchomości Nabytej staną się Powiernicy; wobec tego sprzedający sprzedali Powiernikom Nieruchomość Nabytą, a Wnioskodawca działający, jako pełnomocnik Powierników, kupił całą Nieruchomość Nabytą do ich majątku wspólnego. Wskutek wykonania Umowy, Powiernicy są obecnie właścicielami Nieruchomości Nabytej. Obecnie Powiernicy (po uzyskaniu akceptacji Wnioskodawcy i wskutek wyraźnej od niego instrukcji) planują zawrzeć ze spółką X umowy sprzedaży Nieruchomości Nabytej. W konsekwencji, po stronie Powierników pojawi się zobowiązanie do rozliczenia Umowy i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przypadającej Mu zgodnie z Umową części ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej (lub też wierzytelności wobec Spółki X o zapłatę przypadającej Mu, zgodnie z Umową części ceny sprzedaży Nieruchomości Nabytej).

Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartej umowy, powiernicy nabyli we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy udział w nieruchomości. Wnioskodawca przekazał powiernikom kwoty stanowiące cenę nabycie tego udziału. Zbycie udziału w nieruchomości na rzecz Spółki nastąpi po upływie pięciu lat od jej nabycia przez powierników, działających na zlecenie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa i opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, uznać należy datę nabycie tego udziału przez powierników (działających w imieniu Wnioskodawcy). W związku tym, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął. Oznacza to, że planowane odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca z tytułu planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto stwierdzić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo Organ zauważa, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.