0113-KDIPT2-1.4011.796.2021.2.MGR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 11 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2021 r. (wpływ 17 listopada 2021 r.).

Opis zdarzenia przyszłego

Planuje Pani dokonanie transakcji sprzedaży (dalej: „Planowana Transakcja” lub „Transakcja”) następujących nieruchomości:

• zabudowana nieruchomość gruntowa, składająca się z działki gruntu o numerze…, położona w obrębie ewidencyjnym …, woj. …, …, przy ul …, o obszarze …ha, na której posadowiony jest budynek mieszkalny oraz inny budynek niemieszkalny, dla której Sąd Rejonowy …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej: „Nieruchomość 1”). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości 1 oznaczono jako grunty rolne zabudowane (B);
• niezabudowana nieruchomość gruntowa, składająca się z działki gruntu oznaczonej numerem …, położona w woj. …, …, o obszarze …ha, dla której Sąd Rejonowy dla…, IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze …. (dalej: „Nieruchomość 2”). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości 2 oznaczono jako rolę.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (dalej łącznie: „Nieruchomość”) zostaną nabyte przez polską spółkę, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”).

Właścicielami Nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej byli Pani oraz Pani mąż.

Wraz z mężem nabyła Pani prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia … grudnia 2006 r., na podstawie aktu notarialnego …..

Pani maż zmarł w dniu … października 2017 r. Spadek po jego śmierci nabyła z mocy ustawy po 1/3 części Pani oraz Pani dzieci.

W związku z powyższym, obecnie Nieruchomość stanowi współwłasność Pani oraz Pani dzieci (dalej łącznie: „Zbywcy” lub „Sprzedający”, a pojedynczo jako: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod firmą …, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiot wskazanej działalności obejmuje: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 43.33.2) oraz realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.2). Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz będzie takim podatnikiem na dzień dokonania Transakcji.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: …, przyjętego uchwałą Nr … Rady Miejskiej …z … lipca 2015 r., ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym ..z …2015 r., poz. … i znajduje się w całości na obszarze oznaczonym symbolem „…” - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Nieruchomość 1 zabudowana jest dwoma budynkami, tj.: budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem niemieszkalnym (garażem; dalej: „Budynki”).

Do Sprzedających zgłosił się agent działający w obrocie nieruchomościami. Sprzedający podjęli współpracę z ww. agentem zlecając mu wszystkie czynności potrzebne do realizacji Transakcji. Transakcja ma pozwolić na pozyskanie środków na sfinansowanie planowanych inwestycji w rozwój działalności gospodarczej Sprzedających oraz planowany zakup innej/innych nieruchomości. Sprzedający oraz Kupujący zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości…. w dniu … czerwca 2021 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę przyrzeczną (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) pod warunkiem, że najpóźniej na trzy dni przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, Sprzedający doręczą Kupującemu następujące zaświadczenia wydane nie wcześniej niż na jeden miesiąc przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej:

- zaświadczenia wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego o niezaleganiu przez Sprzedających w podatkach;

- zaświadczenia wydane przez właściwe organy samorządowe o niezaleganiu przez Sprzedających w podatkach lokalnych;

- zaświadczenia wydane przez organy ubezpieczeń społecznych stwierdzające, że Sprzedający nie zalegają z płatnościami składek na ubezpieczenie społeczne lub zaświadczenie, że Sprzedający nie podlegają obowiązkowi takich składek w związku z niezatrudnianiem takich osób;

- aktualny wypis i wyrys z rejestru gruntów oraz wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Ponadto, Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę Przyrzeczoną w przypadku łącznego spełniania warunków wskazanych poniżej:

- przeprowadzone przez Kupującego na koszt Kupującego badanie stanu prawnego Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże istnienia jakichkolwiek ryzyk prawnych dotyczących nabycia ww. Nieruchomości;

- przeprowadzone przez Kupującego i na koszt Kupującego badanie gruntu Nieruchomości i nieruchomości sąsiednich nie wykaże „złożonych warunków gruntowo-wodnych” uniemożliwiających lub w znacznym stopniu utrudniających lub generujących ponad standardowe koszty posadowienia budynków wielorodzinnych oraz nie wykażą ponadnormatywnego zanieczyszczenia gruntu metalami ciężkimi i materiałami ropopochodnymi;

- w prowadzonych dla Nieruchomości księgach wieczystych KW nr ….oraz KW nr ….nie będą ujawnione żadne prawa, ani roszczenia na rzecz jakichkolwiek osób, za wyjątkiem dozwolonych obciążeń lub ustanowionych zgodne z Umową Przedwstępną, nie będą ujawnione żadne wzmianki, ani ostrzeżenia;

- najpóźniej na dwa dni przed zawarciem Umowy Przyrzecznej wyznaczonym przez Kupującą, Nieruchomość nie będzie przedmiotem jakiejkolwiek umowy uprawniającej jakąkolwiek osobę do korzystania z Nieruchomości (najem, dzierżawa, użyczenie, użytkowanie), a ponadto żadne osoby nie będą w posiadaniu Nieruchomości;

- Rada Miasta …. podejmie uchwałę zatwierdzającą zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla Nieruchomości w ten sposób, że możliwa będzie realizacja przez Kupującego na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji Kupującego (dalej: „Inwestycja Kupującego”) oraz upłynie 30-dniowy termin od ogłoszenia ww. uchwały w dzienniku urzędowym województwa;

- Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę umożliwiającą realizację na Nieruchomości i/lub na nieruchomościach sąsiednich inwestycji Kupującego (dalej: „Pozwolenie na Budowę”);

- nie będą się toczyć żadne postępowania administracyjne lub sądowe, a także postępowania egzekucyjne, dotyczące Nieruchomości lub nieruchomości sąsiadujących (z wyłączeniem postępowań związanych z realizacją inwestycji określoną w Pozwoleniu na Budowę) lub mogące mieć wpływ na stan prawny Nieruchomości lub nieruchomości sąsiadujących;

- Sprzedający w treści Umowy Przyrzeczonej powtórzą wszelkie oświadczenia i zapewnienia dotyczące Nieruchomości zawarte w pkt 1 Umowy Przedwstępnej, z zastrzeżeniem, że ich treść będzie uwzględniać zmiany wynikające z Umowy Przedwstępnej oraz czynności dokonanych na jej podstawie;

- Sprzedający uzyskają i dostarczą Kupującemu na siedem dni przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej oświadczenie banku, zawierające informację na temat aktualnego zadłużenia Sprzedających z tytułu umowy kredytu oraz zgodę na bezwarunkowe wykreślenie hipoteki z działu IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w przypadku wpłaty ww. kwoty na rachunek bankowy ww. banku.

Jeżeli dla spełnienia się warunków, o których mowa powyżej konieczne będzie dokonanie czynności prawnej lub faktycznej, która może być dokonana skutecznie wyłącznie przez Sprzedających (np. złożenie odrębnego od Umowy Przedwstępnej oświadczenia o prawie Kupującego do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane), to Sprzedający zobowiązani są, na wezwanie Kupującego, dokonać niezwłocznie takiej czynności.

Strony zobowiązały są zawrzeć Umowę Przyrzeczoną w terminie do 30 dni od daty uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o Pozwoleniu na Budowę, nie później jednak niż do dnia…. maja 2025 r.

W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedający oraz Kupujący ustalili ponadto, że Kupujący zapłaci Sprzedającym za Nieruchomość łączną cenę w kwocie oraz terminach określonych w Umowie Przedwstępnej. Część ceny zostanie zapłacona Sprzedającym w charakterze zadatku przed podpisaniem Umowy Przyrzeczonej. Natomiast pozostała kwota ceny sprzedaży zostanie przez Kupującego złożona do depozytu notarialnego przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a kolejno wypłacona Sprzedającym.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej Sprzedający wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Sprzedający udzielają ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do:

- uzyskania ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę inwestycji Kupującego;

- uzyskania decyzji administracyjnych (zezwoleń) na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości;

- uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego;

- uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego;

- uzyskania wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego.

Sprzedający zrzekają się jednocześnie prawa do cofnięcia (odwołania) ww. pełnomocnictwa w okresie do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej lub dnia rozwiązania Umowy Przedwstępnej.

Ponadto, Sprzedający nieodwołalnie zobowiązują się do niewnoszenia do organów administracyjnych, operatorów mediów oraz sądów administracyjnych wskazanych w Umowie Przedwstępnej środków zaskarżenia, m.in. dotyczących budowy na przedmiotowej Nieruchomości oraz doprowadzenia mediów.

Sprzedający oraz Kupujący zobowiązują się do zgodnego współdziałania w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, decyzji administracyjnych (zezwoleń) na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji oraz wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących inwestycji.

W przypadku, gdy jakiekolwiek orzeczenia administracyjne (decyzje, zgłoszenia budowy, postanowienia, uzgodnienia, warunki przyłączenia operatorów mediów) wydane zostaną na Sprzedających, wyrażają oni nieodwołalną zgodę na ich przeniesienie na rzecz Kupującego i zobowiązują się do tego na żądanie Kupującego w najkrótszym możliwym terminie.

Ponadto, Kupujący zobowiązał się pokryć we własnym zakresie wszelkie koszty związane z uzyskaniem przez Kupującego ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, decyzji administracyjnych (zezwoleń) na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego oraz wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego.

Strony Planowanej Transakcji zakładają, że jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości (tj. działek oraz Budynków). Sprzedający nie sprzedają oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będą sprzedawać innych nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością że do Sprzedających zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycję, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. Pierwotnie została ona nabyta przez Panią oraz Pani męża i stanowiła ich majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską, przy czym sama transakcja nabycia przez ww. osoby miała miejsce kilkanaście lat temu. Kolejno, była ona przedmiotem dziedziczenia ustawowego po Pani mężu, tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą od 16 marca 2001 r., a dokumentacje podatkową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto, jest Pani wspólnikiem/udziałowcem w innych podmiotach, prowadzących działalność gospodarczą, tj.:

a) … Spółka Jawna (NIP:….) - data rejestracji w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy):… września 2017 r. (wraz z synem), dokumentacja podatkowa prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

b) …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (NIP: …) - data rejestracji w KRS: … lutego 2014 r., dokumentacja podatkowa prowadzona w formie pełnej księgowości;

c) …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: ….) - będący komplementariuszem w ….Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa; data rejestracji w KRS: … października 2007 r., dokumentacja podatkowa prowadzona w formie pełnej księgowości.

Posiada Pani również inną nieruchomość mieszkaniową, lecz w niej nie zamieszkuje. Nieruchomości należące do Pani (w tym także nabyte w drodze spadku) są wykorzystywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w następujący sposób: pod adresem Nieruchomości zarejestrowane zostało przedsiębiorstwo, w ramach którego prowadzi Pani działalność gospodarczą, jak również siedziby mają ww. Spółki, w których jest Pani wspólnikiem/udziałowcem. Udziałowcami i jednocześnie osobami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach każdego z wymienionych powyżej przedsiębiorstw jest wyłącznie Pani oraz Pani syn i córka, będący jednocześnie współwłaścicielami Nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oraz partycypacji w zyskach innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) prowadzi Pani na terenie Nieruchomości:

• działania o charakterze administracyjno-zarządczym oraz biurowym, związanym z zarządzaniem prowadzonym biznesem, przy czym podstawowa działalność operacyjna (świadczenie usług budowlanych) jest prowadzona poza terenem Nieruchomości; Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest więc wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bardzo sporadycznie - pełni Pani w pomieszczeniach Nieruchomości funkcje właścicielskie, podejmując określone decyzje biznesowe, sporadycznie wypełniając obowiązki dokumentacyjne (księgowe, administracyjne, etc.); nie traktuje Pani jednak zbywanej Nieruchomości jako miejsca, w którym na co dzień prowadzi w sposób systematyczny i regularny działalność gospodarczą (nie przyjmuje Pani klientów swojej działalności gospodarczej), jak również nie wynajmuje przedmiotowej Nieruchomości na cele gospodarcze innym podmiotom, w tym również podmiotom w których pełni funkcje przysługujące udziałowcom;
• w obrębie części niemieszkalnej Nieruchomości jest Pani również wspólnikiem/udziałowcem Spółki prowadzącej działalność produkcyjną, przy czym również w tym przypadku Nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie do pełnienia funkcji właścicielskich o charakterze zarządczo-administracyjnym.

Na potrzeby realizacji obu rodzajów działalności Nieruchomość użyczana jest prowadzącym je przedsiębiorstwom nieodpłatnie. Jednocześnie, Nieruchomość spełnia równolegle (przede wszystkim) funkcję mieszkalną dla Pani i Pani domowników.

Nie dokonywała Pani w przeszłości transakcji mających za przedmiot zbycie nieruchomości. Ponadto, nie podejmuje Pani działań w zakresie zmiany obowiązujących dla Nieruchomości zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, poza udzieleniem nabywcy Nieruchomości, w ramach zawartej Umowy Przedwstępnej, niezbędnych pełnomocnictw. Nie ma Pani w tej materii niezbędnej wiedzy i kwalifikacji. Plany nabywcy Nieruchomości, co do jej przyszłego zagospodarowania są znane Pani jedynie w sposób bardzo ogólny, zdefiniowany w umowie jako przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Ponadto, zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego jest warunkiem zastrzeżonym na rzecz nabywcy.

Sprzedaż praw do Nieruchomości będzie realizowana przez Panią we własnym imieniu. W Pani ocenie, sprzedaż praw do Nieruchomości ma charakter okazjonalny i nie towarzyszy mu, ani nie będzie towarzyszyła w przyszłości, powtarzalność transakcji tego typu. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, nie były przedmiotem umów najmu dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. Nieruchomość jest jedynie w sposób nieodpłatny użytkowana przez Spółki, w których pełni Pani funkcje właścicielskie wraz z synem i córką.

Doprecyzowała Pani, że nabyła prawa do Nieruchomości w następujący sposób:

• wraz z małżonkiem nabywając ją od niepowiązanych osób fizycznych w drodze umowy przeniesienia własności z dnia …. grudnia 2006 r., przed notariuszem;
• dziedzicząc po śmierci małżonka 1/3 przypadającego na niego udziału w Nieruchomości, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia …. listopada 2018 r., sporządzonym w kancelarii notarialnej.

Łączna powierzchnia mieszkalna Nieruchomości wynosi 240 m2, powierzchnia użytkowa o charakterze niemieszkalnym wynosi 80 m2.

W przypadku zrealizowania zawartej Umowy Przedwstępnej, w Pani ocenie, przychody z niej wynikające winny zostać przyporządkowane, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), do źródeł przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym z uwagi na fakt, że minęło 5 lat od końca roku, w którym nabyła Pani nieruchomość, przychód w tym zakresie nie powstanie.

W Pani ocenie, sprzedaż nie zostanie wykonana w związku (w ramach) z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, nieruchomość nie jest użytkowana do celów zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Zamierza Pani, w przypadku wykonania Umowy Przedwstępnej, przeznaczyć uzyskane środki częściowo na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, częściowo zaś na inne cele prywatne. W chwili obecnej, z uwagi na relatywnie długi okres pozostający do zawarcia docelowej umowy zbycia nieruchomości, nie jest w stanie Pani określić dokładnej proporcji podziału otrzymanych środków pomiędzy cele mieszkaniowe, a inne cele o charakterze prywatnym.

Pytania

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze zbycia nieruchomości, z uwagi na dokonanie sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze zbycia nieruchomości, z uwagi na dokonanie sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

System opodatkowania dochodów osób fizycznych jest oparty na konstrukcji „źródeł przychodów”. Zasady opodatkowania uwzględniają specyfikę poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. W ramach źródeł przychodów wymierna się m in.:

- pozarolniczą działalność gospodarczą;

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1. nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym, jeśli ten warunek nie jest spełniony - czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej - to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT;

2. następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości. Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT, tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W celu odpowiedzi na pytania zadane w przedmiotowym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, kiedy sprzedaż nieruchomości może być uznana za transakcję dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Stosownie do treści tego przepisu działalnością gospodarczą jest działalność:

a) zarobkowa,

b) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

c) w sposób zorganizowany i ciągły,

- z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na okoliczność, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, ma wpływ całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się słusznie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalności działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/17). W przypadku aktywności spełniającej warunki do uznana jej za działalność gospodarczą, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 613/18).

Z drugiej zaś strony, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2577/17, zarysował pewną granicę, wskazując, że: „nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny.”

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w Ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, że okolicznościami tymi są przede wszystkim: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt. II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Z tego powodu, w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Sprzedającego.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. „Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych” (tak w wyrokach NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2352/16; z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 236/16 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18: „samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17, podkreślono, że: „O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródło wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę, czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem.” Sąd podkreślił także, że „(`(...)`) z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”. Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania, (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17: „(`(...)`) brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą” (por. cyt. wyroki NSA, sygn. akt II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że na pojęcie „zorganizowania”, o zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności, jak:

- nabycie na przestrzeni kilku lat udziałów w kilku - kilkunastu nieruchomościach oraz ich późniejsze zbycie;

- nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową;

- dokonywanie podziału części dziatek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego);

- ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK1254/16).

Innymi słowy, podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, że angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 41/19).

W wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, wskazano: „podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej.”

Stosownie do wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 988/17: „ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazuje na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 690/18: „podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek, uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwoleń na budowę wielu budynków mieszkaniowych, sposób zapłaty ceny przez nabywcę, która miała następować (`(...)`) dopiero po sprzedaży przez niego poszczególnych wydzielonych działek, przemawia za uznaniem zachowania Skarżącej, jako uczestnictwo we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym ze Spółką. Spółka nabyła nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będącej działalnością deweloperską. Taka działalność wiąże się między innymi z takimi czynnościami, jak dokonane przez Skarżącą, które maję na celu przygotowanie gruntu pod zabudowę. Dalsze działania zmierzające do wybudowania budynków przejęło na siebie Spółka, lecz również na tym etapie Skarżąca była zainteresowana prowadzoną inwestycją, gdyż od jej powodzenia zależało uzyskanie umówionej ceny z umowy sprzedaży”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 979/17: „podjęte przez Skarżącą i Jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością Skarżącej i Jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie - spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ no ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacjo Skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne Skarżącej i Jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez Skarżącą i Jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że Skarżąca i Jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji.”

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 535/18, wskazał, że na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 28/19).

Ciągłość działalności gospodarczej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć: stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność, stabilność - co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 633/18).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11). W wyroku NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11, stwierdzono, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (…); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym.”

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 733/17: „Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności” (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17: „działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami” (podobnie NSA w wyrokach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (np. w wyrokach NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14; w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 537/18; w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT.

Ocena Planowanej Transakcji, jako dokonanej w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w Pani ocenie, nie będzie Pani działała przy transakcji sprzedaży nieruchomości w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim incydentalny charakter transakcji, jakie ma zamiar przeprowadzić.

Przede wszystkim okoliczności oraz zakres Pani aktywności nie wskazuje, aby uczyniła Pani ze zbycia Nieruchomości aktywności o charakterze zarobkowym. W szczególności Pani zamiarem nie jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności na uwagę zasługuje okoliczność, że pierwotnie została ona nabyta przez Panią i Pani męża oraz stanowiła ona majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską, przy czym sama transakcja jej nabycia przez Państwa miała miejsce kilkanaście lat temu. Kolejno, była ona przedmiotem dziedziczenia ustawowego po Pani mężu, tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

Pani działań nie charakteryzuje element zorganizowania. W szczególności nie sprzedaje Pani oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będzie sprzedawać innych nieruchomości, a zatem po stronie Sprzedającego brak jest aktywności w obszarze obrotu nieruchomościami. Sama sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Sprzedających zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycję, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości. Należy również podkreślić, że nie podejmowała Pani wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, w Pani działaniach brak jest elementu ciągłości. Należy ponownie podkreślić, że nie dokonywała Pani, a ponadto w dacie Planowanej Transakcji, nie będzie dokonywać sprzedaży innych nieruchomości, a zatem Pani zachowania nie charakteryzuje powtarzalność działań w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami. Transakcja będzie miała charakter sporadyczny oraz nie będzie jej towarzyszył zamiar podatnika uczynienia sobie z tego typu operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Podsumowując, z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby przejawiała Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. W zakresie Nieruchomości nie angażowała Pani i nie będzie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. Nie sposób tym samym przypisać Pani, że działa i będzie działała w ramach działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczności zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości nie będzie generowała przychodu z działalności gospodarczej oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodu stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stanowisko przedstawione we wniosku potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

- z dnia 22 czerwca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.388.2021.1.SR;

- z dnia 18 maja 2021 r., Nr 0115-KDIT3.4011.130.2021.2.KR;

- z dnia 6 maja 2021 r., Nr 0115-KDIT1.4011.73.2021.5.MT.

Brak opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, jako transakcji dokonanej poza działalnością gospodarczą - uwagi ogólne.

W sytuacji zatem, w której dokona Pani sprzedaży Nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozważyć, czy Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięć lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT).

Stosownie do art. 10 ust. 7 Ustawy o PIT, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Natomiast za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Ocena Planowanej Transakcji, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat od nabycia Nieruchomości.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Panią oraz Pani męża (tj. spadkodawcę).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W pierwszej kolejności, z ustawy powołane są do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek; dziedziczą oni w częściach równych. Jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż jedna czwarta całości spadku (art. 931 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pani oraz Pani mąż nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia … grudnia 2006 r., Akt notarialny …. Pani mąż zmarł w dniu … października 2017 r. Spadek po jego śmierci nabyła z mocy ustawy po 1/3 części Pani oraz Pani dzieci.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazany 5-letni okres należy liczyć od nabycia Nieruchomości przez Panią oraz Pani męża w dniu 20 grudnia 2006 r. Zatem, uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT niewątpliwie minął w odniesieniu do Pani, bowiem od końca roku kalendarzowego, kiedy Nieruchomość zastała nabyta, do dnia dzisiejszego, upłynęło ponad pięć lat. W konsekwencji powyższego, przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie można zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Powyższe potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 23 czerwca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.403.2021.1.MK;

- z dnia 27 kwietnia 2021 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.18.2021.2.AK;

- z dnia 26 stycznia 2021 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.778.2020.2.MM.

Podsumowanie w zakresie braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Planowanej Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Pani przychód z tytułu dokonania Planowanej Transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, że:

• sprzedaż Nieruchomości nie będzie generowała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT;
• Pani przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie można zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Pani i nie ma zastosowania do Pani dzieci.

Dodatkowo należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje następujący tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.). Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.