0112-KDIL2-1.4011.779.2021.1.AMN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z częściowym wycofaniem przez Komandytariusza wkładu ze Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z częściowym wycofaniem przez Komandytariusza wkładu ze Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Komandytariuszem (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej („Wnioskodawca” lub „Spółka”) pozostaje Pani (…), zamieszkującą i posiadająca rezydencję podatkową w Szwajcarii („Komandytariusz”). W przeszłości Komandytariusz wniosła do Spółki wkład niepieniężny, który był jej własnością, w skład którego wchodziło szereg nieruchomości.

Obecnie Komandytariusz rozważa wycofanie części wkładu wniesionego uprzednio do Wnioskodawcy, przy czym zmniejszenie wkładu nastąpi poprzez wypłatę środków pieniężnych.

Komandytariusz posiada certyfikat rezydencji podatkowej, który przedłoży Spółce.

Planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 roku, a jego wartość może przekroczyć 2 000 000 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza powstanie po stronie Komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce?

2. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w przypadku częściowego wycofania wkładu w Spółce po stronie Komandytariusza powstanie tzn. „inny przychód”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 UPO, który nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i pozostanie opodatkowany wyłączenie w Szwajcarii jako miejscu zamieszkania Komandytariusza.

2. W związku z wycofaniem części wkładu Komandytariusza, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła.

Ad. 1

I. Regulacje Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a) Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu definiuje spółkę jako spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - zgodnie z art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT, udziałem jest także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5e Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1 b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

Art. 19 ust. 3. Ustawy o PIT stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy- zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT.

Jednocześnie wobec treści art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT, stanowiącego, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, kluczowe pozostaje uwzględnienie regulacji właściwej dla niniejszej sytuacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - UPO.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji - przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy - w przypadku dysponowania przez Spółkę certyfikatem rezydencji Komandytariusza, potwierdzającym rezydencję podatkową w Szwajcarii, konieczna pozostaje analiza postanowień UPO.

II. Regulacje UPO

Kluczowe z perspektywy właściwego zastosowania regulacji UPO pozostaje rozstrzygnięcie, do jakiej kategorii przychodów należy zaliczyć przychód osiągnięty w związku z częściowym wycofaniem wkładu przez Komandytariusza ze Spółki:

• W myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

• Jak stanowi art. 13 ust. 1 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony.

• Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

• Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

• Natomiast na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

• Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym

państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

Należy przy tym podkreślić, że punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Sformułowanie „przeniesienie własności majątku" jest użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa

warunki jednocześnie:

- musi nastąpić przeniesienie własności majątku; i

- osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Komandytariusza nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 UPO, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zatem dochód jaki uzyska Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w Spółce, powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 UPO. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 UPO, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, wykonuje w drugim państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 UPO.

Zatem w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 UPO, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy UPO (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

UPO definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa., przy czym określenie to obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zdarzenie prawne polegające na częściowym wycofaniu (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 1 UPO oraz nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 2 ww. umowy. Artykuł. 21 ust. 2 UPO dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, i dochód ten „rzeczywiście związany jest z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie. Tymczasem – wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu.

W konsekwencji - dochód uzyskany przez Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii na podstawie art. 21 ust. 1 UPO.

Powyższe rozpoznanie przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną potwierdza orzecznictwo. Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-300/16-2/AN.

Ad. 2.

W świetle art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Art. 41 ust. 4aa Ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) stanowi, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy także podkreślić, że w Ustawie o PIT znajduje się także regulacja art. 41 ust. 12, zgodnie z którą jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc jednak pod uwagę treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.2018 poz. 2541 ze zm.) - zastosowanie ust. 12 art. 41 Ustawy o PIT zostało zawieszone do 31 grudnia 2021 roku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sytuacji wskazać należy, że w związku częściowym zwrotem wkładu Komandytariusza na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła, także w zakresie wypłaty przekraczającej kwotę 2 000 000 zł, bowiem przepis art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT nie będzie obowiązywać w czasie, kiedy ma dojść do czynności.

Powyższe nie zwalnia Spółki od obowiązku zachowania należytej staranności przy weryfikacji spełnienia przesłanek do zastosowania preferencyjnych regulacji UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że komandytariuszem Wnioskodawcy (polskiej spółki komandytowej) jest osoba fizyczna zamieszkująca i posiadająca rezydencję Szwajcarii. Obecnie komandytariusz rozważa wycofanie części wkładu wniesionego uprzednio do spółki.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Art. 10 ust. 1 cyt. umowy międzynarodowej stanowi natomiast, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale - jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto (art. 10 ust. 2).

W myśl natomiast art. 10 ust. 2a cyt. konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest:

a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; lub

b) fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja, w której mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, o ile taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja zostały uznane dla celów podatkowych, utworzone i są nadzorowane zgodnie z ustawodawstwem tego drugiego Państwa.

Stosownie do art. 10 ust. 3 omawianej umowy, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4).

W myśl art. 21 ust. 4 cyt. umowy międzynarodowej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W tym miejscu wskazać należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji.

W Komentarzu Modelowej Konwencji możemy odnaleźć następujące zapisy odnoszące się do pojęcia dywidendy:

• określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym. Zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich OECD takie spółki kapitałowe są osobami prawnymi posiadającymi własną osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy. W tym względzie różnią się one od spółek osobowych, ponieważ te ostatnie w większości państw nie mają osobowości prawnej. (`(...)`).
• ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.
• określenie "dywidendy" związane jest z podziałem zysków przez spółki w rozumieniu artykułu 3 ustęp 1 punkt b. Tak więc definicja dotyczy przede wszystkim podziału zysków, do czego uprawniają akcje, to znaczy udział w spółce akcyjnej (spółce kapitałowej). Definicja utożsamia z akcjami wszelkie emitowane przez spółkę papiery wartościowe, które uprawniają do udziału w zyskach spółki (z wyjątkiem wierzytelności); należą do nich na przykład: dochód z akcji uprzywilejowanych, korzystanie z praw, akcje członków założycieli lub inne prawa do udziału w zyskach. Oczywiście to wyliczenie tytułów może być w konwencjach dwustronnych dostosowane do ustawodawstw umawiających się państw. Może to okazać się konieczne w szczególności w odniesieniu do akcji uprzywilejowanych lub akcji członków założycieli. (`(...)`).
• ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym podział zysków przez spółdzielnie pracy traktuje się jako dywidendy.
• podział zysków dokonywany przez spółki osobowe nie jest dywidendą, chyba że spółka osobowa w państwie, w którym znajduje się jej faktyczny zarząd, traktowana jest pod względem podatkowym analogicznie do spółek akcyjnych (na przykład w Belgii, Hiszpanii i Portugalii, jak również we Francji w odniesieniu do zysków komandytariuszy w zwykłej spółce komandytowej).
• za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży lub wykupu akcji (zob. pkt 31 komentarza do artykułu 13) i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Nie ma absolutnie znaczenia, czy takie wypłaty są dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, to znaczy z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych. Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszą się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy.

Zatem z treści komentarza wynika, że nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. Komentarzowa definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w świetle art. 10 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej zakres pojęcia „dywidendy” użytego w tym przepisie, powinien być określony przez odniesienie do prawa podatkowego państwa źródła (tj. w niniejszej sprawie - Polski).

Jeżeli według prawa podatkowego Polski dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 konwencji, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2).

W analizowanej sprawie przychód (dochód) z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce osiągnięty przez rezydenta Szwajcarii podlega zatem opodatkowaniu - stosownie do art. 10 ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej - w Polsce, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z opisu sprawy wynika, że planowany częściowy zwrot wkładu ma mieć miejsce do końca 2021 roku, a jego wartość może przekroczyć 2 000 000 złotych.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 powołanej ustawy, jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1158), wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 41 ust. 12, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541 ze zm.) zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zatem w niniejszej sprawie przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej dywidendy na zasadach określonych w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, wskutek częściowego wycofania wkładu w Spółce przez Komandytariusza:

- powstanie po stronie Komandytariusza przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce przy czym podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto;

- na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła.

Powyższe ma zastosowanie jeżeli nierezydent nie wykonuje działalności zarobkowej lub wolnego zawodu poprzez zakład lub stałą placówkę w Polsce i udział, z tytułu którego wypłacany jest przychód (dochód) rzeczywiście nie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.