0111-KDIB1-3.4011.153.2021.2.KG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2021 r. (o tej samej dacie wpływu), uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo‑rozwojową oraz uznania ponoszonych wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo‑rozwojową oraz uznania ponoszonych wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 15 listopada 2021 r. znak: (…) wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 19 listopada 2021 r.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

1. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

1.1. Uwagi ogólne

Pan xxx [dalej: „Wnioskodawca”] jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: „podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”] od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Niniejszy Wniosek dotyczy działalności, którą Wnioskodawca prowadził pod koniec 2020 r. i w 2021 r. (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził do końca 2021 r. i w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

1.2. Współpraca z Kontrahentem/Klientem

Wnioskodawca działa w branży informatycznej – prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie produkcji i utrzymania systemów informatycznych na rzecz stałego kontrahenta, spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce [dalej: „Kontrahent”], lub w imieniu Kontrahenta na rzecz klientów zewnętrznych [dalej: „Klienci”, „Klient”]. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca tworzy programy komputerowe. Wraz z innymi osobami zaangażowanymi przez Kontrahenta opracowuje on „serwisy” [dalej: „Serwisy”, „Serwis”] – tworzone na zamówienie Klientów aplikacje wykonujące określone zadania, dostępne za pośrednictwem Internetu. Poszczególne Serwisy składają się na (tworzą razem) infrastrukturę Klienta. Pojedynczy Serwis może np. służyć zbieraniu danych od użytkowników, przetwarzaniu takich danych bądź też kierowaniu informacji zwrotnej do użytkowników. Użytkownicy końcowi „widzą” stronę internetową, która jest łącznikiem Serwisów – poszczególne podstrony, funkcjonalności strony internetowej mogą stanowić odrębne Serwisy.

Przykładowo: aktualnie Wnioskodawca jest zaangażowany w tworzenie infrastruktury dla Klienta pozwalającej na zakup numerów telefonów w różnych państwach świata dla celów komercyjnych np. w celu prowadzenia kampanii reklamowych. Tworzona infrastruktura pozwala również na np. wysyłanie predefiniowanych smsów do odbiorców – w określonym czasie lub o określonej treści. Stworzenie takiego systemu wymaga integracji z dostawcami numerów telefonów – usług telekomunikacyjnych – oraz dostosowania do lokalnie obowiązujących przepisów. Poszczególne elementy tej infrastruktury – zakup numerów, czy predefiniowanie smsa, który zostanie wysłany do odbiorców – stanowią odrębne Serwisy. Pojedynczy Serwis może zawierać jedną lub więcej funkcjonalności (ang. feature). Taką funkcjonalnością może być np. integracja Serwisu z zewnętrznym programem, z którym dotychczas Serwis nie współpracował.

1.3. Prace

Prace do wykonania w ramach danego Serwisu dzielą się na większe całości, ogólnie opisane zagadnienia określane mianem Epików (w liczbie pojedynczej: Epic). Epiki dzielą się z kolei na poszczególne Story, czyli „historie”, scenariusze (ciągi działań), które odzwierciedlają zachowania osób korzystających z Serwisu – to, co użytkownik będzie musiał kolejno wykonać, aby skorzystać z Serwisu. Na podstawie tak określonej pojedynczej Story ustala się Taski – zadania, które trzeba wykonać – funkcjonalności, które trzeba stworzyć, zaprogramować – aby taka „historia” była możliwa, tzn. aby użytkownik mógł w określony sposób skorzystać z Serwisu. Taski mogą się także dzielić na mniejsze zadania zwane Subtaskami. Epiki i Story są zwykle określane przez Klienta i Kontrahenta z perspektywy użytkowo-biznesowej. Odzwierciedlają one działający Serwis – co on ma robić, czemu ma służyć. Natomiast sam Serwis powstaje w wyniku integracji rezultatów prac (programów) Wnioskodawcy oraz innych współpracowników Kontrahenta. Przed etapem integracji opracowanych rozwiązań etapem zaangażowane osoby, w tym Wnioskodawca, starają się pracować samodzielnie nad jak największymi, wyodrębnionymi elementami – Taskami. Z tego względu Wnioskodawca samodzielnie opracowuje i realizuje prace w ramach Tasków i Subtasków [dalej jako: „Prace”]. Na poziomie określonej Story uzyskuje wytyczne i wymagania (nierzadko lakoniczne sformułowane), czemu dany Serwis służy i co poszczególne funkcjonalności mają realizować, np. z jakim innym programem Serwis ma się łączyć lub za pomocą jakiego sposobu komunikacji ma się to odbywać. Natomiast to po stronie Wnioskodawcy pozostaje przemyślenie, opracowanie koncepcji oraz zaprogramowanie rozwiązania (funkcjonalności) w ramach tak zarysowanego zadania. Nad jedną funkcjonalnością Wnioskodawca może pracować samodzielnie lub równolegle z innymi osobami – współpracownikami Kontrahenta (każdy w ramach swoich Tasków i Subtasków). Tworząc program Wnioskodawca programuje (pisze kod), debuguje (usuwa występujące w nim błędy), dokonuje kompilacji (przekształca napisany kod w kod maszynowy) oraz przeprowadza testy. Wnioskodawca musi także dokonać walidacji stworzonego programu oraz opracować właściwą dla niego obsługę błędów.

Przykładowo: w ramach wspomnianego powyżej Serwisu służącego do nabywania numerów telefonów do celów komercyjnych Wnioskodawca, w ramach swojego Taska, miał umożliwić importowanie danych użytkowników Serwisu z zewnętrznego systemu. Taki import miał się odbywać zarówno poprzez Serwis (stronę internetową), jak i za pomocą API (application programming interface, ang. „interfejs programowania aplikacji”). Wykonanie takiej funkcjonalności (programu umożliwiającego taki import danych) wymagało m.in. napisania programu pozwalającego na komunikację z zewnętrznym systemem, przy użyciu dostarczonych poświadczeń. Ponadto, o rezultatach połączeń i importów danych (np. o błędach, które wystąpiły w trakcie połączenia) użytkownicy mieli być informowani przy pomocy serwisu e-mailowego, który Wnioskodawca również w tym celu opracował. Współtworzone przez Wnioskodawcę Serwisy stanowią „system naczyń połączonych” – zarówno z perspektywy elementów w ramach danego, pojedynczego Serwisu, jak i funkcjonowania takiego Serwisu we współpracy z innymi programami składającymi się na infrastrukturę Klienta. Wnioskodawca, wykonując dany Task – tworząc nową funkcjonalność – musi uwzględniać te zależności, aby napisany program prawidłowo współpracował z innymi funkcjonalnościami Serwisu i Serwisami w infrastrukturze Klienta. Ze względu na zróżnicowanie Serwisów opracowywanych dla Klientów, nawet rozwiązania, które wydają się podobne koncepcyjnie, wymagają od Wnioskodawcy przeprowadzenia odmiennych prac technicznych. Skorzystanie z dostępnych narzędzi, np. zakupionego lub publicznie dostępnego oprogramowania czy bibliotek programistycznych również wymaga od Wnioskodawcy wymyślenia, w jaki sposób połączyć je z istniejącymi i opracowywanymi elementami Serwisu/infrastruktury Klienta. Prowadzenie powyższej działalności wymaga od Wnioskodawcy posiadania wiedzy technicznej, w szczególności w zakresie programowania – języków programowania używanych do wykonywania Tasków (aktualnie są to języki (…) oraz (…)). Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki. Ponadto, Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby realizowanych zadań, jak i w wyniku ich realizacji (poprzez ich realizację, zdobywając doświadczenie). Przykładowo, Wnioskodawca bierze udział w spotkaniach/szkoleniach organizowanych przez Kontrahenta, w trakcie których eksperci w danych dziedzinach dzielą się swoją wiedzą. Ponieważ Wnioskodawca działa w duchu metodologii agile (zwinnego zarządzania), sformalizowanie procesu Prac jest ograniczone do obszarów, w których jest to niezbędne. Wnioskodawca dokumentuje wykonywane prace poprzez zapisywania kolejnych wersji oprogramowania w repozytorium [wykorzystywany jest system kontroli wersji (oprogramowania) – „Git”]. Wykonane przez Wnioskodawcę prace są również dokumentowane w formie opisu, jak działa dany Serwis, z czym np. się łączy, jakich protokołów używa. Ponadto, na potrzeby współpracy z Kontrahentem, Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcony na wykonywane Prace oraz postępy w realizacji poszczególnych Tasków.

1.4. Pozostała działalność

Poza przedstawioną powyżej działalnością, tj. poza Pracami, w ramach świadczonych na rzecz Kontrahenta usług Wnioskodawca zajmuje się również (w mniejszym stopniu) utrzymaniem współtworzonych systemów (tzw. maintenance), jak i rozwiązywaniem problemów i usuwaniem błędów. Chociaż działalność w tym zakresie nierzadko wymaga od Wnioskodawcy podejmowania twórczych, koncepcyjnych działań, to Wnioskodawca nie traktuje jej jako elementu Prac podlegających ocenie w ramach niniejszego Wniosku. Wnioskodawca wyodrębnia takie czynności utrzymaniowe lub polegające na usuwaniu błędów w ramach prowadzonej działalności, tzn. odróżnia je od Prac opisanych powyżej.

1.5. Koszty

W związku z prowadzoną działalnością, w tym w związku z Pracami podlegającymi ocenie w ramach niniejszego Wniosku, Wnioskodawca ponosi wydatki m.in. w postaci:

- kosztów zakupu elektroniki i oprogramowania (np. telefonu, komputera),

- kosztów nauki języka angielskiego,

- kosztów usług księgowych (związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów), [dalej razem jako: „Koszty”].

Sprzęt elektroniczny i oprogramowanie służą Wnioskodawcy do tworzenia programów. Wnioskodawca wykorzystuje to również do kontaktowania się z Kontrahentem i Klientami, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji czy zbierania danych. Za ich pomocą Wnioskodawca ustala wymogi biznesowe, czy techniczne, czy dostarcza kod źródłowy do repozytorium kodu. Nauka języka angielskiego służy Wnioskodawcy z kolei do porozumiewania się z Klientami, zdobywania wiedzy i umiejętności w zakresie programowania, poznawania i tworzenia dokumentacji technicznej. Nabywane usługi księgowe są ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Na podstawie prowadzonych ewidencji Wnioskodawca może wyodrębnić, jaka część Kosztów przypada na Prace, a jaka na pozostałe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności (np. za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju aktywności).

1.6. Pozostałe uwagi

W ramach Prac Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, do których prawa (autorskie prawa do programów komputerowych) podlegają ochronie – w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1062), a zwłaszcza art. 74 i nast.; Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do programów. Z tytułu tworzonych programów Wnioskodawca uzyskuje lub będzie uzyskiwać przychody mieszczące się w kategoriach wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT – wymienione w pkt 1 lub 2 tego ustępu. Wnioskodawca zamierza zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP box), tj. art. 30ca i 30cb ustawy o PIT [dalej: „przepisy IP box”] w odniesieniu do przychodów osiąganych z wspomnianych programów komputerowych, tworzonych w ramach Prac. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić charakter opisanej powyżej działalności, tj. Prac, jako działalności badawczo‑rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT [dalej: „działalność B+R”], a także sposób wyznaczania wskaźnika nexus – przyporządkowanie Kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych w kalkulacji tego wskaźnika. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 listopada 2021 r. (…) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 19 listopada 2021 r. wskazując m.in.:

- Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w

zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów

lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych (opisane we Wniosku jako „1.4

Pozostała działalność”), nie są objęte treścią zapytania, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.

Pytanie, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem,

kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz

projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany

wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), zostało de facto sformułowane jako pytanie nr 1 we Wniosku.-

- Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie

przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Tak jak zostało to wskazane we Wniosku („1.3 Prace”), ponieważ prace są prowadzone w

duchu metodologii agile, sformalizowanie procesu (prowadzenia i dokumentowania) prac jest ograniczone do obszarów, w których jest to niezbędne.

- W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na

tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących

- W odniesieniu do współtworzenia serwisów Wnioskodawca wskazał, że działalność będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy we Wniosku jest działalnością prowadzoną

bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w ramach której świadczy on usługi na rzecz Kontrahenta).

- W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, do których przenosi on prawa na rzecz Kontrahenta. Kod źródłowy w ramach tworzonej

przez Wnioskodawcę funkcjonalności, jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego (oprogramowania), to już sam stanowi program komputerowy.

Naturą obecnie budowanych rozwiązań informatycznych jest to, iż oprogramowanie docelowe stale się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane – w postaci kolejnych

wersji, zgodnie z zwinnymi (agile) metodykami wytwarzania oprogramowania. Programy powstają w toku dłuższego okresu i cyklicznie opracowywane nowe wersje zawierają

kolejne funkcjonalności przybliżające produkt do jego finalnej formy. W wyniku prac nad kolejnymi wersjami oprogramowania powstają (odrębnego od samego oprogramowania)

utwory w postaci (nowych) programów komputerowych podlegających ochronie w oparciu o przepisy prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że tworzenie przez niego oprogramowania polega na byciu odpowiedzialnym za daną część (element, fragment) systemu, która (który) w

połączeniu z innymi takimi częściami powoduje powstanie takiego systemu, zaznaczając przy tym jednocześnie, że tworzona przez niego część stanowi program komputerowy

chroniony przepisami prawa autorskiego.

- Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych oraz autorskiego prawa zależnego do tworzonych programów

komputerowych (w tym wynagrodzenie za zobowiązanie się do nie wykonywania autorskich praw osobistych i wynagrodzenie za wyrażenie przez Wnioskodawcę zgody na

wykonywanie przez Klienta w imieniu Wnioskodawcy autorskich praw osobistych).

- Część (fragment, element), którą (który) Wnioskodawca tworzy w efekcie pracy twórczej jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy z

dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1062; dalej: „PA”) za odsprzedaż praw, do którego Wnioskodawca osiąga

dochód.

- Wnioskodawca nie osiąga dochodu z odsprzedaży prawa majątkowego do całego systemu wytworzonego przez zespół programistów. Wnioskodawcy przysługują osobiste i

autorskie prawa majątkowe jedynie do programów komputerowych, których jest autorem (i które odsprzedaje na rzecz Kontrahenta).

- Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonych programów komputerowych, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 PA i prawa te Wnioskodawca

przenosi na Kontrahenta.

- Działalność Wnioskodawcy nie jest wykonywana pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, tj. Kontrahenta. Wnioskodawca ponosi ryzyko

gospodarcze związane z prowadzoną działalnością i odpowiedzialność za rezultaty podejmowanych czynności i ich wykonanie wobec osób trzecich, z którymi Wnioskodawca

ma zawartą umowę – tj. z Kontrahentem. Wnioskodawca udziela Kontrahentowi gwarancji jakości oprogramowania (w tym usunięcie na własny koszt wad produktów).

Wnioskodawca natomiast nie jest stroną ani nie jest mu znana treść umowy pomiędzy Kontrahentem a osobami trzecimi w postaci Klientów. Wnioskodawca nie ma wiedzy

czy/jaką Kontrahent ponosi wobec nich odpowiedzialność.

- Wnioskodawca prowadzi ewidencję spełniającą powyższe wymogi (ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności traktowanej jako badawczo-

rozwojowa (12.2020), w prowadzonej ewidencji jest wyodrębnione każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie

przychodów i dochodu/straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ewidencja pozwala na wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca

ust.4 ustawy o PIT (tj. jak rozumie Wnioskodawca, wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT), w odniesieniu do poszczególnych, opracowywanych funkcjonalności i

modułów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zgodnie z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (jak wskazał w wyroku o sygn. III SA/Wa 1173/21) przepisy dotyczące ulgi IP Box nie

określają terminu ani formy prowadzenia takiej ewidencji, a objaśnienia ministra finansów nie mogą ich zastąpić, gdyż nie są źródłem prawa.

- Koszt zakupu elektroniki i oprogramowania obejmują koszty związane z przeniesieniem (nabyciem) własności telefonu, komputera, tabletu, słuchawek na Wnioskodawcę w

postaci (wysokości) ceny sprzedaży tych przedmiotów. Wnioskodawca we Wniosku („1.5 Koszty”) wskazał:

- Koszty zakupu elektroniki (telefonu, komputera, tabletu, słuchawek) i oprogramowania,

- Koszty nauki języka angielskiego,

- Koszty usług księgowych.

Z uwagi, że Wniosek dotyczy też zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów (w formie katalogu zamkniętego), niemniej, wnosi on o

wydanie wnioskowanej interpretacji w zakresie powyżej wskazanych wydatków.

- Telefon, komputer komputerowy, tablet nie stanowią środku trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych Prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Definicje ustawowe

Przez działalność B+R, tj. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, należy rozumieć „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z przytoczonej definicji wynika, że przez działalność B+R należy rozumieć taką działalność, która:

1. jest działalnością o charakterze twórczym,

2. obejmującą m.in. prace rozwojowe,

3. podejmowaną w sposób systematyczny,

4. w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza

Uwagi ogólne

W znaczeniu potocznym „twórczy” oznacza „wnoszący coś nowego”, natomiast „tworzyć” to (według niektórych ze słownikowych znaczeń) „powodować, że coś zaczyna istnieć w wyniku podjętych działań lub pod wpływem jakiegoś zjawiska”, „obmyślać coś i nadawać temu odpowiednią formę” (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl). Minister Finansów [dalej: „MF”] w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (Objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, dostępne pod adresem: www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box [dostęp: 26.08.2021 r.])[dalej: „objaśnienia IP box”], dotyczących m.in. ustawowych definicji działalności B+R, podkreślił, że oceny „twórczego” charakteru działalności w świetle definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT należy dokonywać z perspektywy przedsiębiorstwa, w ramach którego działalność jest prowadzona: „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa [pogrubienie MF], tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” (s. 12, akapit 33).

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy działania składające się na przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace mają charakter twórczy.

Tworzone w ramach Prac funkcjonalności Serwisów są dla Wnioskodawcy (w skali jego działalności) nowe. Funkcjonalności te realizują odmienne cele i zadania, co wynika z odmiennego charakteru poszczególnych Serwisów, dla których/w ramach których są tworzone. Nawet jeżeli opracowywane programy są koncepcyjnie podobne do rozwiązań już stworzonych przez Wnioskodawcę dla innych Klientów w przeszłości, to ze względu na zróżnicowanie Serwisów/infrastruktur Klientów (otoczenie, w jakim funkcjonują) wymagają one przeprowadzenia odmiennych prac technicznych. W toku Prac Wnioskodawca korzysta z dostępnych narzędzi, np. zakupionego lub publicznie dostępnego oprogramowania czy bibliotek programistycznych, a także z dotychczas stworzonych przez siebie programów czy fragmentów kodu. Niemniej, wymyślenie w jaki sposób wykorzystać i połączyć takie elementy tak, aby opracowywany program działał w ramach danego Serwisu/infrastruktury w zamierzony sposób (mając przy tym na uwadze wspominane Objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, dostępne pod adresem: www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej- ip-box [dostęp: 26.08.2021 r.]. Zróżnicowanie Serwisów i infrastruktur wymaga od Wnioskodawcy przeprowadzenia twórczych prac koncepcyjnych. Prace nie są prowadzone przez Wnioskodawcę według jakieś z góry znanej „instrukcji” – nie jest to proces, w ramach którego wykonanie wszystkich znanych z góry czynności będzie skutkowało opracowaniem zamówionej przez Kontrahenta/Klienta funkcjonalności zgodnie z założeniami. Wnioskodawca, pomimo posiadanej fachowej wiedzy i doświadczenia, musi sam wymyślić, w jaki sposób opracować program tak, aby realizował on założone cele. Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta/Klienta jedynie ogólne wytyczne i wymagania, czemu dany Serwis służy i co poszczególne funkcjonalności mają realizować – co dany program ma robić. W ramach zleconego Taska (i ewentualnie Subtasków) Wnioskodawca musi sam wymyśleć, opracować i zaprogramować dane rozwiązanie. Z tego powodu wykonanie danego Taska – np. stworzenie nowej funkcjonalności – nie jest prostym zadaniem, które wymagałoby od Wnioskodawcy dopisania jedynie kilku linijek kodu. Opracowując daną funkcjonalność, Wnioskodawca musi sprostać specyficznym dla danego zadania wyzwaniom koncepcyjnym i technologicznym. W tym celu przyjmuje określone założenia – rozpoczyna prace nad programem według założonego pomysłu. W przypadku, gdy danego programu nie można jednak stworzyć w założony sposób, Wnioskodawca może zdecydować o zmianie koncepcji i o modyfikacji przyjętych założeń. Zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla to twórczy aspekt prac – Wnioskodawca, rozpoczynając prace nad daną funkcjonalnością według przyjętych założeń, nie wie, czy uda mu się ją opracować dokładniej w takiej postaci, w jakiej pierwotnie założył.

Badania naukowe i prace rozwojowe

Uwagi ogólne

Pojęcia „badań naukowych” i „prac rozwojowych” zdefiniowano w art. 5a pkt 39-40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”. Z brzmienia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że określona działalność, aby mogła zostać uznana za działalność B+R, nie musi obejmować zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych – może ona polegać na prowadzeniu jedynie badań naukowych bądź też samych prac rozwojowych. Wskazuje na to użycie spójnika „lub” w przedmiotowej definicji („działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe”). Takie stanowisko prezentuje również MF w wydanych objaśnieniach IP box (s. 9-10, akapit 25).

Sytuacja Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego Prace stanowią prace rozwojowe rozumiane zgodnie z przywołaną powyżej definicją. W toku prowadzonych Prac Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania (aktualnie w szczególności w zakresie języków programowania (…)) do opracowywania nowych lub istotnie ulepszonych funkcjonalności (programów), składających się na dany Serwis. Opracowanie przez Wnioskodawcę danej funkcjonalności zwiększa zakres (możliwości) zastosowania określonego Serwisu przez Klienta. Jednocześnie Prace będące przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku nie obejmują działań o charakterze rutynowym, polegających np. na wprowadzaniu okresowych zmian w Serwisach (funkcjonalnościach Serwisów) Klientów. Wnioskodawca zajmuje się wprawdzie (w mniejszym stopniu) utrzymaniem współtworzonych systemów (tzw. maintenance), jak i rozwiązywaniem problemów i usuwaniem błędów, niemniej, taką działalność Wnioskodawca odróżnia od działalności wykonywanej w ramach Prac (na potrzeby niniejszego Wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że taka działalność nie stanowi prac rozwojowych/działalności B+R).

Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Uwagi ogóle

Działalność podejmowana w sposób „systematyczny” może oznaczać, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego określenia, działania „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; […] planowe, metodyczne” (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W objaśnieniach IP box wskazano, że takie rozumienie „systematyczności” jest najbardziej właściwe w świetle ustawowej definicji działalności B+R: „Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany [pogrubienie MF]” (s. 14, akapit 39).

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności. Wnioskodawca prowadzi opisane Prace – świadczy usługi na rzecz Kontrahenta/Klientów – w sposób ciągły, od 2020 r. Wykonywane Prace są dokumentowane poprzez zapisywanie kolejnych wersji oprogramowania w repozytorium (wykorzystywany jest system kontroli wersji (oprogramowania) – „Git”). Wykonane przez Wnioskodawcę prace są również dokumentowane w formie opisu, jak działa dany Serwis, z czym np. się łączy, jakich protokołów używa. Ponadto, na potrzeby współpracy z Kontrahentem, Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcony na wykonywane Prace oraz postępy w realizacji poszczególnych Tasków. Mając przy tym na uwadze twórczy charakter prowadzonych Prac, Wnioskodawca stara się ograniczyć sformalizowanie sposobu ich prowadzenia do obszarów, w których jest to niezbędne. Z tego powodu m.in. Wnioskodawca działa w duchu metodologii agile (zwinnego zarządzania).

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Uwagi ogólne

Określona działalność może stanowić działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, o ile jest ona podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W objaśnieniach MF wskazano przy tym, że powyższy element definicji działalności B+R należy wiązać z pojęciami „badań naukowych” i „prac rozwojowych”: „Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności [podkreślenie Wnioskodawcy] w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”(s. 16, akapit 44). W objaśnieniach MF podkreślono także, że przedmiotową przesłankę – podobnie jak „twórczy” charakter działalności B+R – należy oceniać z perspektywy (w skali) danego przedsiębiorstwa: „Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat [pogrubienie MF]” (s. 16, akapit 45).

Sytuacja Wnioskodawcy

W toku prowadzonych Prac Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania – języków programowania używanych przy wykonywaniu Tasków (aktualnie są to języki (…) oraz (…)). Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki, a ponadto stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby realizowanych zadań, jak i w wyniku ich realizacji (poprzez ich realizację, zdobywając doświadczenie). Potwierdza to m.in. branie udziału w spotkaniach/szkoleniach organizowanych przez Kontrahenta, w trakcie których eksperci w danych dziedzinach dzielą się swoją wiedzą. Posiadane przez Wnioskodawcę kompetencje, rozwijane w toku prowadzonych Prac, pozwalają na wykonywanie coraz bardziej skomplikowanych Tasków – opracowywanie coraz bardziej złożonych programów (skomplikowanych funkcjonalności, zgodnych z oczekiwaniami Kontrahenta i Klienta), w coraz bardziej efektywny sposób.

Podsumowanie

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace, tj. prace polegające na tworzeniu programów – opracowywaniu funkcjonalności Serwisów na zlecenie Kontrahenta/Klienta – spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT –spełniają przesłanki do uznania ich za działalność B+R w rozumieniu wskazanych przepisów. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność polegająca na opracowywaniu oprogramowania (na zlecenie innego podmiotu) była oceniana przez organy podatkowe jako działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ponadto, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył przykładowe interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad 2.

Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych Prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów.

Uwagi ogólne

Artykuł 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. W art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT wymieniono „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” (kwalifikowane IP), a wśród nich (w punkcie 8) „autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”. Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania (podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatkową) stanowi „suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym”. W art. 30ca ust. 4-10 ustawy o PIT przedstawiono zasady obliczania „kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” jako „iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru”, określonego w ust. 4. Wskaźnik ten, tzw. „wskaźnik nexus”, wyznacza się następująco:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

Jak stanowi ust. 4 „poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną

z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem

własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego

w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem

własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. Natomiast ust. 6 stanowi, że jeżeli wartości wskaźnika nexus jest większa od 1, to przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Sytuacja Wnioskodawcy

W toku prowadzonych Prac, stanowiących w ocenie Wnioskodawcy działalność B+R – zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 – Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, do których prawa (autorskie prawa do programów komputerowych) podlegają ochronie na podstawie obowiązujących przepisów. W związku z Pracami Wnioskodawca ponosi Koszty, tj. wydatki w postaci kosztów zakupu elektroniki i oprogramowania (np. telefonu, komputera), kosztów nauki języka angielskiego, kosztów usług księgowych (związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Wnioskodawca uważa, że wymienione powyżej (i przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Koszty powinny zostać uwzględnione dla celów kalkulacji wskaźników nexus dla poszczególnych programów komputerowych. Koszty te powinny zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – w wysokości (części) w jakiej przypadają na wykonywane Prace/wytwarzane w ich toku programy. Są to bowiem wydatki ponoszone na Prace, a więc na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność B+R związaną z tworzonymi w jej toku programami (autorskimi prawami do programów komputerowych). Sprzęt elektroniczny i oprogramowanie służą Wnioskodawcy do tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje to również do kontaktowania się z Kontrahentem i Klientami, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji czy zbierania danych. Za ich pomocą Wnioskodawca ustala wymogi biznesowe, czy techniczne, czy dostarcza kod źródłowy do repozytorium kodu. Nauka języka angielskiego służy Wnioskodawcy do porozumiewania się z Klientami, zdobywaniu wiedzy i umiejętności w zakresie programowania, poznawaniu i tworzeniu dokumentacji technicznej. Nabywane usługi księgowe są ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Bez wskazanych powyżej kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić Prac, tzn. działalności B+R. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby zatem rezultatów – w jej wyniku nie byłyby tworzone programy komputerowe, a więc nie zostałyby one komercyjnie wykorzystane (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Okoliczność, że powyższe wydatki są w części związane z działalnością Wnioskodawcy inną niż Prace, nie powinna wyłączać możliwości ich uwzględnienia w kalkulacji wskaźnika nexus – ujęcia w kategorii oznaczonej literą „a” w części, w jakiej przypadają one na Prace (wyodrębnionej np. za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju aktywności). W przypadku takich kosztów, związanych zarówno z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością B+R, jak i pozostałą działalnością, podatnik powinien być uprawniony do wzięcia pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika nexus odpowiedniej części ponoszonych wydatków. Powyższe stanowisko potwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej (…): „przy określaniu tych kosztów [poniesionych w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP – Wnioskodawca] ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box. Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 updof, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo‑rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Mając na względzie powyższe, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów.

Wnioskodawca, na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wskazał sygnatury przykładowych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, „działalność twórcza” to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo‑rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi związane z produkcją i utrzymaniem systemów informatycznych na rzecz Kontrahenta. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca tworzy programy komputerowe. Wraz z innymi osobami zaangażowanymi przez Kontrahenta opracowuje on w ramach swojej działalności gospodarczej tzw. „serwisy”. Wnioskodawca tworzy daną część (element, fragment) systemu, która stanowi program komputerowy chroniony przepisami prawa autorskiego. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych produktów, procesów, usług niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Jak wskazał Wnioskodawca – nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki oraz stale poszerza swoją wiedzę na potrzeby realizowanych zadań, jak i w wyniku ich realizacji. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że świadczy usługi polegające na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wobec tego, na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w roku 2020, 2021 oraz w latach kolejnych działalność Wnioskodawcy jest/będzie działalnością badawczo‑rozwojową spełniającą definicję wyrażoną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu, że sytuacja Wnioskodawcy i/lub obowiązujące prawo nie ulegną zmianie.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie w celu kalkulacji tego wskaźnika.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podał we wniosku, że poniósł następujące koszty, tj. wydatki na:

- Zakup elektroniki (telefonu, komputera, tabletu, słuchawek) i oprogramowania,

- Naukę języka angielskiego,

- Usługi księgowych.

Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty są bezpośrednio związane z jego działalnością programistyczną – działalnością badawczo–rozwojową.

Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, istnieje bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania oraz wszystkie powyżej wymienione wydatki są celowo ponoszone i niezbędne dla tworzenia oprogramowania. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z komercjalizacji autorskich praw do programów komputerowych – do opracowywanych dla kontrahenta w ramach tworzenia programów i ich części.

W związku z powyższym, uznać należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4, pod literą (zmienną) „a” przedmiotowego wzoru.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.) wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.