0115-KDIT3.4011.793.2021.2.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), uzupełnionego pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dna 17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A.A. (dalej jako Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca świadczy usługi jako niezależny deweloper. W ciągu ostatnich dwóch lat świadczył usługi dla kilku podmiotów z siedzibą w Polsce lub za granicą (dalej pojedynczo jako Spółka). Wnioskodawca w zależności od zapotrzebowania Spółki tworzy oprogramowanie samodzielne lub w zespole z osobami wskazanym przez Spółkę. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w języku Swift oraz Dart. Wnioskodawca tworzy aplikacje internetowe oraz mobilne, które mogą być wykorzystywane także na urządzeniach mobilnych (np. smartphone’ach). Przykładowo, Wnioskodawca tworzył oprogramowanie o następujących funkcjach:

‒ Badanie (…),

‒ Kupowanie (…),

‒ Samoocena (…).

Zgodnie z zapisami umów wszelkie wynalazki i prawa własności intelektualnej powstałe w związku ze świadczeniem usług stają się własnością Spółki i Wnioskodawca potwierdza przeniesienie tych praw na ich rzecz, tzn. w ramach umowy dochodzi do przejścia majątkowych praw autorskich. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykonywanie usług polega przede wszystkim na pisaniu kodu oraz na pracy koncepcyjnej z przedstawicielami Spółki poprzez uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów, poprzez analizowanie danych, pogłębianie wiedzy oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania, które lepiej będzie spełniało oczekiwania klientów Spółki i ułatwiało im prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci programów o nowych lub ulepszonych funkcjonalnościach. Działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Zmieniające się warunki rynkowe powodują że Wnioskodawca musi stale rozszerzać swoja wiedzę poprzez np. uczestnictwo w szkoleniach (np. tzw. webinarach), czytanie literatury związanej z przedmiotem działalności, zapoznawaniem się z publicznie dostępnymi wynikami badań naukowych czy wymianę wiedzy poprzez portale zrzeszające programistów. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Kod programu tworzy wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami Spółki i jej klientów. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie za świadczenie usług jest określone w umowie – w przypadku jednej umowy Wnioskodawcy przysługuje kwota wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową, w drugim przypadku jest zaś to wynagrodzenie w jednorazowej kwocie. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej raz w miesiącu faktury. Wnioskodawca prowadzi, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego. Wnioskodawca może świadczyć usługi w przyszłości w podobny sposób również na rzecz innych krajowych i zagranicznych podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku z 5 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy roku 2019, 2020, 2021 i lat następnych, wniosek dotyczy więc zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. W zakresie stanu faktycznego opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – miały miejsce i zostały spełnione. W zakresie zdarzenia przyszłego - dojdzie do ich spełnienia w tym okresie. Wnioskodawca będzie tworzyć bowiem kolejne aplikacje dla Spółki jak również może świadczyć usługi w przyszłości w podobny sposób również na rzecz innych krajowych i zagranicznych podmiotów.

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - Wnioskodawca ma na myśli prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania bezpośrednio przez Wnioskodawcę (w tym w zakresie prac w zespole) następowało/następuje i będzie następować w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478).

Podejmowana działalność nie obejmuje/będzie obejmowała badań naukowych.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w okresie, którego dotyczy wniosek w ww. zakresie nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku ze wskazaniem, że: Wnioskodawca w zależności od zapotrzebowania Spółki tworzy oprogramowanie samodzielne lub w zespole z osobami wskazanym przez Spółkę – Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka według własnej oceny zleca wykonanie czynności poszczególnym osobom. Każdej osobie będą przysługiwać autorskie prawa do wytworzonego oprogramowania podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do wytworzonego przez daną osobę oprogramowania. Część/fragment/element oprogramowania, których Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą, a które w połączeniu z innymi częściami/fragmentami/elementami tworzą „oprogramowanie”, którego jest/będzie Wnioskodawca współtwórcą podlegają u Wnioskodawcy ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W efekcie podejmowanej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (w tym prac rozwojowych lub badań naukowych) powstawały i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające u Niego ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W efekcie rozwijania i ulepszania bezpośrednio przez Wnioskodawcę oprogramowania również powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części, do których przysługują i będą przysługiwać Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe, podlegające ww. ochronie prawnej.

Odnośnie wskazania konkretnych programów komputerowych jakie wytworzył lub wytworzy lub jakie części programów komputerowych wytworzył i/lub będzie wytwarzać Wnioskodawca, do których przysługują / przysługiwać będą mu osobiste i majątkowe prawa autorskie podlegające ww. ochronie prawnej, a które to są przedmiotem wniosku – Wnioskodawca wyjaśnił, że stworzył m.in.:

‒ Aplikacje mobilną do (…),

‒ Aplikację mobilną do (…),

‒ Aplikację mobilną do (…).

Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części następował i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że wynagrodzenie, które otrzymuje to wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego lub jego części. W okresie, którego dotoczy wniosek Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie będzie uzyskiwać przychodów z

opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dokonuje w ewidencji wyodrębnienia (oprócz kosztów uzyskania przychodów) kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od stycznia 2019 roku. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych nie jest / nie będzie wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług tworzenia oprogramowania, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z opisanych usług w zakresie prowadzonych projektów tworzenia, ulepszanie i rozwijanie istniejącego oprogramowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. IP Box). W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT „badania naukowe” to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. przepisów „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

‒ mają twórczy charakter,

‒ są prowadzone w systematyczny sposób,

‒ zostały zrealizowane w określonym celu – zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

‒ obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza – mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” – powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią pytania, przedmiotem rozstrzygnięcia jest wyłącznie i adekwatnie do treści sformułowanego pytania możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (IP BOX) w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu świadczonych usług tworzenia oprogramowania. W konsekwencji tutejszy organ nie dokonuje oceny tej części stanowiska, która wykracza poza treść sformułowanego pytania. Zastrzec należy również, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest również ocena, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (informacja ta jest częścią przedstawionych okoliczności) czy też prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wynika wprost z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania bezpośrednio przez Wnioskodawcę (w tym w zakresie prac w zespole) następowało/następuje i będzie następować w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478). Podejmowana działalność nie obejmuje/będzie obejmowała badań naukowych. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w okresie, którego dotyczy wniosek w ww. zakresie nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika zatem wprost, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy oraz w efekcie podejmowanej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej powstawały i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające u Wnioskodawcy ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Co istotne część/fragment/element oprogramowania, których Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą, a które w połączeniu z innymi częściami/fragmentami/elementami tworzą „oprogramowanie”, którego jest/będzie Wnioskodawca współtwórcą również podlegają u Wnioskodawcy ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W efekcie rozwijania i ulepszania bezpośrednio przez Wnioskodawcę oprogramowania również powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części, do których przysługują i będą przysługiwać Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe, podlegające ww. ochronie prawnej.

Z treści wniosku wynika zatem, że w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo–rozwojowej powstają programy komputerowe podlegające ww. ochronie prawnej, do których prawa autorskie zbywa On na rzecz kontrahenta i będzie zbywać w przyszłości.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do tworzonych w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej programów komputerowych (również w procesie rozwijania/ulepszania), podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem jego indywidualnych prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Wnioskodawca dokonuje w ewidencji wyodrębnienia (oprócz kosztów uzyskania przychodów) kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od stycznia 2019 roku, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca spełnia więc co do zasady warunki ewidencyjne wskazane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części następował i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje to wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego lub jego części.

Z powyższego stwierdzenia wynika więc jednoznacznie, że Wnioskodawca osiąga dochody, o których mowa w ww. art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy uwzględnionych w cenie sprzedaży usług.

Preferencyjną 5% stawkę podatkową stosuje się wyłączenie w stosunku do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, a nie dochodów z usług świadczonych przez podatnika, w ramach których takie kwalifikowane prawa zbywa na rzecz kontrahenta.

Co więcej, jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania 5% stawką jest suma kwalifikowanych dochodów (zatem co do zasady nie dochodów) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się na podstawie art. 30ca ust. 4 jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru nexus.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie nabywa on wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Skoro więc Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić wydatków, o których mowa w lit. c i d wzoru nexus, wskaźnik ten przy ponoszeniu wydatków, o których mowa w lit. a i b tego wzoru zawsze wynosić będzie „1”, a w konsekwencji dochód z kwalifikowanego IP będzie jednocześnie kwalifikowanym dochodem w świetle art. 30ca ust. 4 ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy wiec, że Wnioskodawca spełnia co do zasady przesłanki do skorzystania z omawianej preferencji podatkowej i opodatkowania 5% stawką podatkową kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. praw autorskich do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej i tworzonych bezpośrednio przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem może On zastosować 5% stawkę w stosunku do sumy kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP, tym bardziej, że prowadzona przez Niego ewidencja pozwala na wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ponadto Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia (oprócz kosztów uzyskania przychodów) kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

O ile zgodzić można się więc z twierdzeniem, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że może on zastosować ją wobec dochodów uzyskiwanych z opisanych usług w zakresie prowadzonych projektów tworzenia, ulepszania i rozwijania istniejącego oprogramowania.

Wnioskodawca doprecyzował, że wynagrodzenie, które otrzymuje to wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego lub jego części.

Zatem przychody z tytułu świadczonych usług programistycznych obejmują nie tylko cenę za przeniesienie kwalifikowanego IP na kontrahenta, ale również wynagrodzenie z innego tytułu.

Wnioskodawca może więc zastosować preferencyjną stawkę podatkową wyłącznie w stosunku do kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego IP, tj. prawa autorskiego do programu komputerowego, którego cena uwzględniona została przez Wnioskodawcę w cenie świadczonej usługi.

Wnioskodawca powinien zatem wyodrębnić kwotę przychodu będącego przychodem z tytułu sprzedaży kwalifikowanego IP, pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania i następnie skorygować go o wskaźnik nexus. W ten sposób obliczyć należy kwalifikowany dochód. Dopiero suma takich kwalifikowanych dochodów osiągnięta w roku podatkowym stanowi podstawę opodatkowania 5% stawką podatkową.

W związku z powyższym, o ile Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania 5% stawki podatkowej, to stanowisko Jego w tej materii uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.