INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca wraz z małżonką podpisał w 2017 r. umowę deweloperską, na mocy której zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. Środki na zakup lokalu pochodziły z kredytu hipotecznego zawartego w tym samym roku, tj. 2017, na mocy umowy kredytu mieszkaniowego z finansowym wsparciem ze środków funduszu dopłat z programu „…”. W umowie wskazano, że kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie kosztów zakupu określonego lokalu mieszkalnego.
Umowę przenoszącą własność zawarto we wrześniu 2018 r. Cena lokalu była ceną brutto. W 2021 r. podatnik wraz z małżonką nabył własność nieruchomości gruntowej w postaci działki budowlanej. Nabycie obu nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca ani małżonka nie korzystali z żadnych odliczeń, bądź ulg.
Wnioskodawca wraz z małżonką chcieliby sprzedać ww. lokal mieszkalny a ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacić kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu wraz ze zwrotem środków „…”, zakup ww. działki gruntu oraz dwóch kredytów gotówkowych. Kredyty mają być spłacone celem podniesienia zdolności kredytowej dla uzyskania nowego kredytu hipotecznego. Pozostałe środki wraz z nowym kredytem hipotecznym podatnik wraz z małżonką chcieliby przeznaczyć na budowę domu, w którym mieliby zamieszkać. Dom miałby zostać wybudowany na ww. działce gruntu.
Mieszkanie zostało zakupione za kwotę 243.478,94 zł (obejmuje podatek od towarów i usług w wysokości 8%) oraz udział w nieruchomości wspólnej, którego zakup był konieczny w kwocie 2.520,49 zł (obejmuje podatek od towarów i usług w wysokości 23%). Zatem łączna cena zakupu mieszkania to 245.999,43 zł. Kredyt do spłaty to 204.837,98 zł.
Koszt zakupu działki to 131.000 zł + 1.000 zł udziału w drodze dojazdowej. Zatem łączna cena zakupu działki to 132.000 zł. Od transakcji uiszczono podatek PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych) w kwocie 2.640 zł. Kredyt do spłaty to 98.500 zł.
Łączna wysokość kredytów konsumpcyjnych do spłaty wynosi ok. 95.000 zł. Łączny koszt zobowiązań hipotecznych wynosi 344.499,43 zł. Kwota do wykorzystania na własne cele mieszkaniowe to 165.500,57 zł.
Sprzedaż mieszkania planowana jest za kwotę 510.000 zł.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy we wskazanym stanie faktycznym Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku 19% od kwoty wszystkich zobowiązań, czy jedynie spłaconych kredytów gotówkowych? Czy podatnik jako koszt uzyskania przychodu może odliczyć koszt zakupu mieszkania w kwocie 245.999,43 zł a tym samym spłacić kredyt zaciągnięty na zakup tego mieszkania, który mieści się w kwocie przychodu? Czy spłata kredytu zaciągniętego na działkę budowlaną jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, to jest korzysta ze zwolnienia? W sytuacji spłaty zobowiązań kredytowych konsumpcyjnych podatek w wysokości 19% winien być zapłacony jedynie od kwoty 95.000 zł?
Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie przepisy regulujące ulgę mieszkaniową zostały niejasno i nieprecyzyjnie sformułowane. W związku z powyższym należy się zgodzić z poglądem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że błędne jest rozumowanie, iż przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (por. III SA/Wa 469/19; III SA/Wa 848/19 oraz III SA/Wa 3118/18).
Podatnik ma na względzie, iż powyższe stanowiska przełamują dotychczasową linię orzeczniczą, jednakże w ocenie Wnioskodawcy stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w ww. orzeczeniach jest stanowiskiem prawidłowym. Zgodnie z art. art. 21 ust. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowokredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zaciągnął kredyt mieszkaniowy przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, jak również kredyt ten został zaciągnięty w banku. Zatem Wnioskodawca spełnia przesłanki uznania jego wydatków (w postaci spłaty kredytu mieszkaniowego i kredytu na zakup działki gruntu) jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Przeciwne stanowisko jest sprzeczne z ww. przepisem jak również doprowadza do naruszenia praw podatnika oraz jest nieuprawnionym i nieuzasadnionym wychodzeniem poza znaczenie zapisów ustawowych. Niewątpliwie Wnioskodawca, który zamierza ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości spłacić kredyt na nią zaciągnięty, aby móc uzyskać inny kredyt na budowę domu, w którym zamierza mieszkać, zaspokaja własne cele mieszkaniowe. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż gdyby chciał wyłączenia spłaty kredytów za nieruchomości zbyte wskazałby to wprost. W sytuacji w której tego nie uczynił doszukiwanie się takiego wskazania jest nieuzasadnione i nieuprawnione, jak również jest nadużyciem doprowadzającym do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego należało uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką podpisał w 2017 r. umowę deweloperską, na mocy której zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. Środki na zakup lokalu pochodziły z kredytu hipotecznego zawartego w tym samym roku, tj. 2017, na mocy umowy kredytu mieszkaniowego z finansowym wsparciem ze środków funduszu dopłat z programu „…”. W umowie wskazano, że kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie kosztów zakupu określonego lokalu mieszkalnego. Umowę przenoszącą własność zawarto we wrześniu 2018 r. Cena lokalu była ceną brutto. W 2021 r. podatnik wraz z małżonką nabył własność nieruchomości gruntowej w postaci działki budowlanej. Nabycie obu nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca ani małżonka nie korzystali z żadnych odliczeń, bądź ulg. Wnioskodawca wraz z małżonką chcieliby sprzedać ww. lokal mieszkalny a ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacić kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup ww. lokalu wraz ze zwrotem środków „…”, zakup ww. działki gruntu oraz dwóch kredytów gotówkowych. Kredyty mają być spłacone celem podniesienia zdolności kredytowej dla uzyskania nowego kredytu hipotecznego. Pozostałe środki wraz z nowym kredytem hipotecznym podatnik wraz z małżonką chcieliby przeznaczyć na budowę domu, w którym mieliby zamieszkać. Dom miałby zostać wybudowany na ww. działce gruntu. Mieszkanie zostało zakupione za kwotę 243.478,94 zł (obejmuje podatek od towarów i usług w wysokości 8%) oraz udział w nieruchomości wspólnej, którego zakup był konieczny w kwocie 2.520,49 zł (obejmuje podatek od towarów i usług w wysokości 23%). Zatem łączna cena zakupu mieszkania to 245.999,43 zł. Kredyt do spłaty to 204.837,98 zł. Koszt zakupu działki to 131.000 zł + 1.000 zł udziału w drodze dojazdowej. Zatem łączna cena zakupu działki to 132.000 zł. Od transakcji uiszczono podatek PCC w kwocie 2.640 zł. Kredyt do spłaty to 98.500 zł. Łączna wysokość kredytów konsumpcyjnych do spłaty wynosi ok. 95.000 zł. Łączny koszt zobowiązań hipotecznych wynosi 344.499,43 zł. Kwota do wykorzystania na własne cele mieszkaniowe to 165.500,57 zł. Sprzedaż mieszkania planowana jest za kwotę 510.000 zł.
Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Stosownie do art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało jednak przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć (przykładowo): koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo˗skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.
Tak obliczony przychód pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie).
Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z powyższym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie sprzedawanego lokalu mieszkalnego stanowią koszty uzyskania przychodów. Okoliczność, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pochodzących m.in. z udzielonego kredytu bankowego, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji do kategorii kosztów podatkowych.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f powołanej ustawy).
Według art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
-
dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
-
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika, wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.
Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Wedle zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Na mocy art. 21 ust. 27 przywołanej ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
Art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
-
nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
-
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
- przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Ponadto art. 21 ust. 29 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.
Z kolei na podstawie art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Należy podkreślić, że prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu oraz poniesionych nakładów (oszczędności podatnika czy kredyt). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia oraz nakłady zwiększające jej wartość, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na te cele, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.
Konstrukcja zacytowanego art. 21 ust. 30 powołanej ustawy oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt).
Przepis ten zapobiega więc sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.
Wyjaśnić przy tym należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „…” dofinansowanie do kredytu (zwrócone po sprzedaży mieszkania) nie stanowi ulgi podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, a wydatek związany z jego zwrotem nie mieści się w katalogu wydatków przewidzianych w treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego okoliczności te nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 30 przywołanej ustawy.
Należy zatem wskazać, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego, który zamierza sprzedać – do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów – nie może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dwukrotne odliczanie tych samych wydatków godziłoby w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.
Jako uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, uznać jednak należy wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w 2021 r. działki gruntu, na której Wnioskodawca zamierza wybudować dom by realizować własne cele mieszkaniowe.
Przy czym w sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty został również na nabycie drogi dojazdowej, jego spłata w tej części nie będzie stanowić spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu pod realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz nabycie terenu umożliwiającego dojazd. Zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie udziału w gruncie, który nie jest związany z budynkiem mieszkalnym lub przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatek ten nie został bowiem wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie także zastosowanie, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na wybudowanie domu na zakupionej działce gruntu, w którym Wnioskodawca wraz z małżonką mieliby zamieszkać.
Zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Odnosząc się do kwestii dokonywanych wyliczeń, nie należy to do kompetencji tutejszego Organu. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ nie dokonuje wyliczeń kwoty przychodu, dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu np. sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego należało uznać za nieprawidłowe.
Nawiązując natomiast do art. 2a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Wnioskodawca, stwierdzić należy, że zawarta w niej zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób korzystny dla podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie znaczenie przepisów znajdujących w niej zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.