INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), uzupełnionym 4 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
‒ możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w maju 2021 r. – jest nieprawidłowe,
‒ możliwości odliczenia straty – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
30 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w maju 2021 r. oraz odliczenia straty.
Wniosek wspólny został złożony przez:
‒ Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.B., ul. (…);
‒ Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C.B., ul. (…);
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: XYZ Sp. z o.o., ul. (…).
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
A.B. – Zainteresowany będący stroną postępowania posiada status komandytariusza w spółce komandytowej XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w X., ul. (…), NIP (…). Status komandytariusza w ww. spółce posiada również C.B. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania. XYZ Sp. z o.o. posiada status komplementariusza w spółce komandytowej XYZ Sp. z o.o. – Zainteresowany niebędący stroną postępowania.
Spółka komandytowa XYZ Sp. z o.o. w 2020 roku wykonała usługi specjalistycznego projektowania dla stoczni z terenu Niemiec XXX GmbH, (…), numer VAT (podatek od towarów i usług) UE (…) o wartości (…) EUR.
Należność za wykonane usługi została przez A.B., C.B. i XYZ Sp. z o.o. zaliczona w 2020 roku do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w proporcji ustalonej umową spółki.
Na początku kwietnia 2021 r. A.B. uzyskał informację telefonicznie od niemieckiego kontrahenta, że prawdopodobnie zostanie rozpoczęta sądowa procedura upadłościowa zgodnie z niemieckimi przepisami. (…) 2021 r. A.B. uzyskał formalne potwierdzenie (wydruk) rozpoczęcia sądowej procedury upadłościowej formy XXX GmbH poprzez uzyskanie elektronicznego wyciągu ze strony www.unternehmensregister.de o ogłoszeniu, że dnia (…) 2021 r. Sąd Rejonowy (…) Sąd Upadłościowy zamieścił drogą elektroniczną informację dotyczącą XXX GmbH o niewypłacalności, wszczęciu postępowania upadłościowego, wyznaczeniu przez sąd tymczasowego syndyka masy upadłościowej.
Dnia 10 maja 2021 r. A.B. uzyskał uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego na język polski elektronicznego wyciągu potwierdzającego rozpoczęcie procedury upadłościowej firmy XXX Gmbh.
W momencie rozpoczęcia procedury upadłościowej firma XXX GmbH posiadała nieuregulowane faktury na rzecz XYZ Sp. z o.o w wysokości 638 167,73 EUR (2 816 525,61 PLN). W związku z powyższym, w miesiącu uzyskania informacji o rozpoczęciu procesu upadłościowego ((…) 2021) spółka XYZ Sp. z o.o. dokonała w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego należność w wysokości 2 816 525,61 PLN na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Niezapłacone należności wynikające z faktur dokumentujących usługi dla firmy XXX GmbH nie uległy przedawnieniu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.
Dla Zainteresowanych A.B., C.B., XYZ Sp. z o.o. przed 1 maja 2021 r. udział w spółce komandytowej XYZ Sp. z o.o. nie stanowił jedynego źródła przypisanego do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i odpowiednio z tzw. innych źródeł w przypadku XYZ Sp. z o.o. W ramach tych źródeł zainteresowani generowali dochód podatkowy.
A.B. i C.B. poza udziałem w spółce komandytowej po 1 maja 2021 r. uzyskiwali i nadal uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.
Spółka komandytowa XYZ Sp. z o.o. posiada status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych od maja 2021 r.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1. Czy podatnik A.B. komandytariusz (Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz podatnik C.B. komandytariusz (zainteresowany niebędący stroną postępowania) mają prawo w maju 2021 r. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza odpisu aktualizującego należność na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji ustalonej umową spółki?
2. Czy komandytariusze A.B. i C.B. stratę ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza za 2021 r. mogą w latach następnych rozliczać zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Ta interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Zainteresowanych, w maju 2021 r. nabyli prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (wspólnicy osoby fizyczne) części odpisu aktualizującego należność w proporcji ustalonej umową spółki.
Co do zasady ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
‒ są odpisami aktualizującymi określonymi w ustawie o rachunkowości (spółka dokonała odpisu aktualizującego należność w księgach rachunkowych w kwietniu 2021 r.),
‒ zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 updof (wszyscy wspólnicy zaliczyli ww. należności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 roku),
‒ nieściągalność należności objętej odpisem została uprawdopodobniona (uprawdopodobnienie zostało dokonane w maju 2021 r. poprzez fizyczne uzyskanie uwierzytelnionego tłumaczenia odpisu z niemieckiego rejestru sądowego o rozpoczęciu z dniem (…) 2021 r. procedury upadłościowej.
W świetle art. 23 ust. 3 updof nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
‒ dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
‒ zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
‒ wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
‒ wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Podatnicy A.B. i C.B. w wyniku zaliczenia w maju 2021 r. w koszty uzyskania przychodów części odpisu aktualizującego należność od XXX Gmbh w proporcji ustalonej umową spółki za cały 2021 rok poniosą stratę ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Ze względu na wysokość poniesionej straty w 2021 r. z tytułu bycia wspólnikiem komandytariuszem w XYZ Sp. z o.o., dochód uzyskany przez A.B. i C.B. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie nie skompensuje poniesionej straty, w związku z czym za cały 2021 rok A.B. i C.B. ze źródła pozarolnicza działalność gospodarczą poniosą stratę. Strata z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. przez A.B. i C.B. będzie rozliczana w latach następnych zgodnie z art. 9 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zainteresowani (osoby fizyczne) uważają, że powstałą stratę z pozarolniczej działalności będą mogli rozliczyć według art. 9 ust. 3 ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.
Na wstępie podkreślić należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo.
Na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „ustawa zmieniająca”), rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy zmieniającej).
Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
W myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynika z powołanych przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
-
rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
-
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.
Według art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
‒ musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
‒ nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
‒ musi być należycie udokumentowany.
Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:
‒ są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.),
‒ zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
‒ nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.
Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.
Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.
Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 omawianej ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.
W sytuacji gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika także w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania. W konsekwencji, w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego wobec kontrahenta zagranicznego, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazali Zainteresowani wobec kontrahenta z Niemiec zostało wszczęte postępowania upadłościowe, sąd wyznaczył tymczasowego syndyka masy upadłościowej.
Rozpatrując kwestię, w którym momencie odpis aktualizujący można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:
‒ musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
‒ nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.
Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.
W opisie zdarzenia podano, że 19 kwietnia 2021 r. A.B. uzyskał formalne potwierdzenie (wydruk) rozpoczęcia sądowej procedury upadłościowej formy XXX GmbH poprzez uzyskanie elektronicznego wyciągu ze strony www.unternehmensregister.de o ogłoszeniu, że dnia (…) 2021 r. Sąd Rejonowy (…) Sąd Upadłościowy zamieścił drogą elektroniczną informację dotyczącą XXX GmbH o niewypłacalności, wszczęciu postępowania upadłościowego, wyznaczeniu przez sąd tymczasowego syndyka masy upadłościowej. W tym samym miesiącu spółka komandytowa dokonała w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego należność w wysokości 2 816 525,61 PLN na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
W konsekwencji dla Zainteresowanych, jako wspólników spółki komandytowej, odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności może stanowić – z uwzględnieniem art. 35b ustawy o rachunkowości oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszt podatkowy proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki w dacie dokonania odpisu aktualizującego, tj. w przedmiotowej sprawie w kwietniu 2021 r.
W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, według którego odpis aktualizujący należy uznać za koszt podatkowy w maju 2021 r. nie może być uznane za prawidłowe.
W dalszej kolejności odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych co do możliwości odliczenia straty za 2021 r. wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.
Przepis art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy zmieniającej do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.
Zgodnie z uzasadnieniem do cytowanej ustawy – Druk sejmowy Nr 642: „Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z określonego źródła i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.
Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.
Tak więc stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.
Jak wynika z wniosku Zainteresowani (osoby fizyczne) – poza udziałem w spółce komandytowej – uzyskiwali i nadal uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. W ramach tych źródeł zainteresowani generowali dochód podatkowy.
Skoro zatem Zainteresowani prowadzili i prowadzą nadal indywidualną działalność gospodarczą to istnieje źródło, z którego mogą – zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozliczać straty z działalności gospodarczej określone za rok podatkowy, w tym ewentualną stratę powstałą za 2021 r.
Wobec tego Zainteresowani prawidłowo uważają, że mają prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.