0114-KDWP.4011.274.2021.2.JCH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 10 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) na wezwanie z 28 września 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.274.2021.1.JCH (data nadania 28 września 2021 r., data odbioru 7 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Od 1 września 2015 roku Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie kodu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.01.Z. Działalność ta obejmuje głównie zakres działalności związanej z oprogramowaniem (Podklasa PKD 62.01.Z obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, projektowanie stron internetowych).

Prowadzona przez Wnioskodawcę jednoosobowa działalność gospodarcza posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody Wnioskodawcy za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 min euro, z tego też powodu prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowo korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od grudnia 2015 roku Wnioskodawca świadczy usługi prowadząc własną działalność gospodarcza i wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz polskiej firmy zarejestrowanej w (`(...)`), w zakresie oprogramowania służącego do przetwarzania dużej ilości danych. Jednostka, dla której świadczy usługi to agencja opracowująca oprogramowanie, która specjalizuje się w tworzeniu wysoce użytecznych modułów większej aplikacji z rynku ecommerce. Moduły są pisane w językach: (…).

Firma korzysta z najnowszych i najlepszych technologii w połączeniu ze zoptymalizowanym podejściem zwinnym. Usługi, które Wnioskodawca świadczy dla swojego Zleceniodawcy polegają na podejmowaniu wszelkich działań mających na celu pełną realizację projektów Zleceniodawcy.

Do podstawowego zakresu usług zalicza się:

a) Konsultacje w zakresie stworzenia, rozwoju oraz udoskonalenie architektury aplikacji,

b) Tworzenie, bieżące utrzymanie, administrowanie, konserwacja, serwisowanie, aktualizowanie oprogramowania produktów,

c) Testowanie, weryfikowanie poprawności i bezpieczeństwa oprogramowania produktów,

d) Diagnozowanie i rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów lub problemów zgłaszanych przez Jednostki organizacyjne odpowiedzialne za docelową obsługę Klienta,

e) Tworzenie koncepcji oraz projektów nowych modułów do oprogramowania produktów,

f) Tworzenie koncepcji oraz projektów modyfikacji obcych modułów oprogramowania produktów,

g) Tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania produktów,

h) Wdrażanie nowych lub zmodyfikowanych modułów do oprogramowania produktów,

i) Współpraca z członkami zespołu, konsultacje w obrębie posiadanej wiedzy eksperckiej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla różnego rodzaju użytkowników, jak również dbanie o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami. Jako zadanie Wnioskodawca ma również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników. Wytworzenie/rozwijanie/ulepszenie oprogramowania, którego jest twórcą następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest zdecydowanie działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowania są Jego autorskim dziełem wynikającym z Jego indywidualnych pomysłów, a następnie modyfikowane jest o ewentualne uwagi i potrzeby użytkowników jak i Zleceniodawcy Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca chce dodać, że umowa zawarta ze Zleceniodawcą posiada również zapisy odnośnie przekazania praw własności intelektualnej na rzecz Klienta Wnioskodawcy, z czego wynika, że wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania są przekazane dalej. W umowie występują poniższe zapisy:

„ Strony Umowy ustalają zgodnie, iż wszelkie majątkowe prawa autorskie oraz prawa pokrewne do wszelkich utworów i/lub programów komputerowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych podczas okresu trwania i w związku z wykonaniem Umowy, jak również prawa do wzoru użytkowego i zdobniczego oraz wszelkich elementów, składników, dokumentacji i opracowań w zakresie obejmujących, m.in. kody źródłowe, zastosowane rozwiązanie technologiczne, układ i dobranie elementów, kompozycję, wszelkie opisy, funkcjonalności, strukturę katalogów oraz wszystkie struktury danych stworzone przez Zleceniodawcę (`(...)`)

7.2 Zleceniodawca oświadcza, iż w zakresie w jakim rezultaty jego działań dokonywanych w ramach realizacji Umowy będą stanowić utwór lub program komputerowy w rozumieniu Ustawy, każdorazowe przeniesienie na rzecz Zleceniodawcy takiego Dzieła na zasadach wskazanych w Umowie (`(...)`)

7.3 Zleceniobiorca niniejszym oświadcza, iż każdorazowo chwila przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy danego Dzieła na zasadach wskazanych w Umowie jest każdorazowo równoznaczna z przeniesieniem na rzecz Zleceniodawcy wszystkich przysługujących Zleceniobiorcy autorskich praw majątkowych dotyczących danego Dzieła na polach eksploatacji opisanych w niniejszej Umowie, zaś Zleceniodawca każdorazowo nabywa te prawa(`(...)`)"

Na koniec należałoby dodać, że na podstawie zawartej umowy następuje sprzedaż prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT (podatek od towarów i usług), na rzecz Zleceniodawcy. Kwota stanowiąca przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej dotycząca sprzedaży prawa własności intelektualnej, czy też sprzedaży tych praw stanowi w zależności od realizowanego projektu całość bądź część przychodu Wnioskodawcy. Wysokość uzyskanego przychodu stanowiącego wartość wytworzonego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie podejmowana każdorazowo przy każdej wystawionej fakturze, a jej wartość będzie przedstawiana w prowadzonej odrębnej ewidencji.

W odpowiedzi na wezwanie z 28 września 2021 r. Nr 0114-KDWP.4011.274.2021.1.JCH Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

1. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Prowadzona działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów.

1. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej zmierzającą do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego IP i uzyskuje z tego tytułu przychody? Proszę podać konkretną datę.

Działalność nosząca znamiona działalności badawczo-rozwojowej zmierzająca do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego IP, z której Wnioskodawca uzyskuje przychody rozpoczęła się 1 stycznia 2019 roku.

1. Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca?

Odpowiedzialność za rezultaty oraz opisane we wniosku czynności są po stronie Wnioskodawcy.

1. Czy Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z opisanymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej?

Ryzyko gospodarcze w związku z opisanymi czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest po stronie Wnioskodawcy.

1. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje/będzie opracowywał nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Na chwilę obecną brak informacji o pojawieniu się nowych, innych modyfikacji oraz ulepszeń produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nic jest to wykluczone.

1. Czy działalność obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian.

1. Czy wszystkie wytworzone, rozwijane przez Wnioskodawcę programy komputerowe w ramach zawartej umowy ze zleceniodawcą, czyli efekty prac Wnioskodawcy stanowią/będą stanowić odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy tylko niektóre z nich (jeżeli tak to należy wskazać które)?

Wszystkie wytworzone w ramach prowadzonej działalności oprogramowania podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; w związku z faktem, iż w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim tj. Ochrona programów komputerowych:

1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

1. Jeśli Wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Z umowy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem do chwili przekazania praw autorskich na Zlecającego usługę.

1. Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

⁃ na jakiej podstawie następuje rozwinięcie tego programu/jego części?

⁃ czy w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

⁃ czy Wnioskodawcy przysługują/przysługiwały prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

W sytuacji, gdy dane oprogramowanie nie jest objęte umową licencyjną jego ewentualne rozwinięcie/ulepszenie, następuje na podstawie nowej umowy. Mamy do czynienia również z sytuacjami, w których rozwinięcie/ulepszenie wymaga wytworzenia nowego kodu, wówczas nowe prawo własności intelektualnej jest przekazywane na podstawie nowej faktury sprzedaży do tego prawa.

Wszystkie prawa autorskie związane z rozwinięciem oprogramowania podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1. Czy wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej? Jeśli tak, to czy to rozwijanie i ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na Zamawiającego praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Mu już przysługiwać prawa majątkowe do ww. dzieła? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje wyłączna licencja do korzystania z rozwijanej lub ulepszanej aplikacji celem dokonania jej rozwinięcia lub ulepszenia?

Wytworzenie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Ewentualne ulepszenie oprogramowania, po uwagach Zleceniodawcy, następujące po przekazaniu praw własności na Zlecającego, jednakże przysługuje Wnioskodawcy wówczas wyłączna licencja do wykonania tej czynności.

1. Czy tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi/będzie stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tworzenie, rozwijanie lub ulepszania oprogramowania stanowi przejaw własnej twórczości intelektualnej.

1. Czy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też rozwija i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób?

Ulepszane i rozwijane są oprogramowania, które są rezultatem własnej pracy twórczej.

1. Czy Wnioskodawca rozwijając oprogramowanie jest jego właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

W przypadku rozwijania/ulepszania oprogramowania Wnioskodawca jest jego właścicielem do momentu przekazania praw własności na podstawie faktury sprzedaży, o której mowa w zawartej umowie ze Zleceniodawcą.

1. Jeśli Wnioskodawca jest/będzie użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Z umowy wynika, że do wytworzonego oprogramowania Wnioskodawca posiada wyłączność do modyfikacji zastrzeżeń Zlecającego.

1. Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Ulepszenie oprogramowania zmierza do poprawy jego użyteczności.

1. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:

⁃ opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

⁃ sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

⁃ kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

1. Kiedy została zawarta umowa o stworzenie kwalifikowanego IP, o który mowa we wniosku? Proszę wskazać konkretną datę.

Umowa została zawarta 1 stycznia 2019 roku.

1. Czy w sytuacji gdy prowadzone są księgi rachunkowe,

i. Wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

ii. Prowadzi Pan księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

iii. Wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

iv. Dokonuje Pan zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;

v. Dokonuje Pan zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d);

- jeśli tak, proszę wskazać od kiedy?

W związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowych:

1. Wyodrębniane są każde kwalifikowane prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych;

2. Księgi prowadzone są w sposób, z których jasno wynika jakie koszty i przychody przy padają na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. Wyodrębniane są koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 przy padające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

4. Zapisy w księgach rachunkowych prowadzone są w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

5. Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odniesieniu do produktu.

6. W sytuacji gdy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy prowadzi Pan „na bieżąco” i „od początku” odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzona jest na bieżąco dodatkowa odrębna ewidencja, która umożliwia ustalić wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności.

Odrębna ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 roku.

1. Jaki okres podatkowy jest przedmiotem zapytania? Czy przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane np. w 2020 r. i złożenie zeznania podatkowego za 2020 r., czy też inny okres podatkowy?

Przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2019 roku.

1. Jeśli wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego proszę wskazać czy w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?

W latach następnych działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.

1. Czy wykonując usługi wynikające z zawartej umowy Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek?

Działalność prowadzona jest samodzielnie i na własny rachunek.

1. Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi zgodnie z zawartą umową, samodzielnie ustala czas, miejsce i sposób wykonania pracy? Czy usługi te Wnioskodawca wykonuje pod nadzorem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności?

Wnioskodawca samodzielnie ustala czas, miejsce i sposób wykonania prac. Usługi wykonywane nie są pod niczyim nadzorem ani w miejscu wyznaczonym przez Zlecającego.

Wnioskodawca pismem z dnia 25 października 2021 r. doprecyzował, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza rozliczana jest na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym w pkt 18 mowa jest o podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność zalicza się do usług w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz czy wytworzone przez Wnioskodawcę dzieło/program komputerowy/utwór na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt. 8?
2. Czy w związku ze spełnieniem wymogów art 30ca i art. 30cb Wnioskodawca może zastosować do opodatkowania swoich dochodów stawkę 5%?
3. Czy sprzedaż przedmiotowego oprogramowania stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy osiągane przychody stanowią przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej w myśl wyżej wymienionej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że Jego działalność można zaliczyć do zakresu prac badawczo- rozwojowych. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, pojawiająca się w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja, wyróżnia między innymi pojęcie prac rozwojowych jako obszar działalności, który można uznać za działalność badawczo-rozwojową. Analizując dostępne definicje „prac rozwojowych” Wnioskodawca rozumie, że są to prace, które obejmują między innymi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w tworzeniu nowych programów komputerowych, które mają wpływ na ulepszenie, zmianę wszelkich procesów i usług, które służą do przetwarzania dużej ilości danych i które przez swoją innowacyjność ułatwiają i przyśpieszają wykonywanie różnych czynności. W związku z powyższym uważa, że praca i tworzone przez Niego programy komputerowe ułatwiają funkcjonowanie i życie wielu ich użytkownikom, a co za tym idzie stanowią cytowaną powyżej definicję. Dodatkowo zgodnie z zapisami w podpisanej przez Wnioskodawcę umowie o współpracy ze Zleceniodawcą przedmiotem umowy jest „tworzenie oprogramowania produktu”, a następnie bieżąca kontrola, konserwacja, serwisowanie, aktualizowanie oraz weryfikowanie poprawności i dbanie o bezpieczeństwo. Stworzony „Produkt” jest oprogramowaniem komputerowym, a zatem programy te stanowią nowatorskie narzędzia, które dają możliwość wykorzystania ich np. do tworzenia innowacyjnych rozwiązań w różnych dziedzinach życia. Formą wyrażania programu komputerowego jest napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy, który przetłumaczony na kod wynikowy będzie zrozumiały dla smartfona, komputera itp. W związku z powyższym tworzony przez Wnioskodawcę „produkt”, który stanowi program komputerowy w pełni klasyfikuje się w art 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez Niego działalnością i faktem, iż świadczone przez Niego usługi spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, ponieważ są innowacyjne i w znacznym stopniu ułatwiają przetwarzanie dużej ilości danych, które przyczyniają się do wielu ulepszeń i usprawnień w różnych branżach m.in. usługowych i klasyfikowane są jako autorskie oprogramowania komputerowe oraz jednocześnie spełniając wymóg art. 30ca ust 2 pkt 8 może skorzystać z preferencyjnej stawki 5 %, w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej świadczonych na rzecz obecnego Zleceniodawcy od początku 2019 roku. Jednocześnie w odniesieniu do art. 30cb Wnioskodawca informuje, iż będzie prowadził dodatkową ewidencję księgową dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie brzmi twierdząco zarówno w pierwszej jaki i drugiej części, w związku z czym uzyskane przez Niego przychody ze sprzedaży zleceniodawcy wytworzonego przez Niego oprogramowania stanowi Jego przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo prowadzona przez Wnioskodawcę działalność zarobkowa prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultaty, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane przychodny nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 14-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Wnioskodawca chce nadmienić, że prowadzona przez Niego pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest wykonywana pod niczyim kierownictwem. Nie jest również wykonywana w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że ponoszone ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez Niego działalnością leży w całości po Jego stronie. W związku z powyższym art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 poz. 478 ze zm.),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt bawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania od 1 września 2015 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy, ulepsza, rozwija oprogramowania zlecane przez Zleceniodawcę. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy z uwzględnieniem uwag i potrzeb Zleceniodawcy i użytkowników oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Jest rezultatem własnej pracy twórczej. Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych technologii. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym dochód ten został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla kwalifikowanego IP może być spełniony przez sporządzenie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie to obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzić na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowania;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu/ usługi;

4. W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na tworzeniu i modyfikowaniu oprogramowania powstają oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Podsumowując powyższe – autorskie prawo do Oprogramowania komputerowego (Prawa IP Box) wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w trakcie roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje się, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 rok i lata następne (przy założeniu, że Jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmieniają się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Dochód osiągnięty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego – po spełnieniu określonych warunków – można stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania, jest dochodem uzyskanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu: za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne – wskazane przez ustawodawcę w art. 5b ust. 1 ww. ustawy – których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

⁃ odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

⁃ są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

⁃ wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pierwsza przesłanka, o której mowa w ww. przepisie, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przesłanką wyłączenia danej czynności (działalności) z zakresu pojęcia działalności gospodarczej jest to, by odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił kwalifikację danej działalności jako działalności gospodarczej jedynie od odpowiedzialności kontraktowej zleceniodawcy. Tak więc dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się czynu niedozwolonego przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Druga przesłanka dotyczy pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Podporządkowanie danej osoby poleceniom zlecającego, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczy o pozostawaniu wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Jeśli wykonujący zlecenie będzie musiał je wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez zleceniodawcę, wówczas jego czynności nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei trzecia przesłanka, o której mowa jest w komentowanym przepisie, dotyczy braku ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność, związanego z prowadzoną działalnością. Istnienie więc takiego ryzyka powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Podnosi się, że brak ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność związanego z prowadzoną działalnością występuje szczególnie wówczas, gdy podmiot wykonujący dane czynności ma pewność, że w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez inny podmiot. Tak więc o braku ryzyka gospodarczego świadczyć może w szczególności istnienie stałej umowy z jednym podmiotem, dotyczącej świadczonych przez dany podmiot czynności oraz brak zainteresowania świadczeniem takich czynności na rzecz innych podmiotów. Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

⁃ zgodnie z zawartą umową ze Zleceniodawcą świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy oraz nie mają określonego z góry miejsca i czasu świadczenia, czynniki czasu i miejsca są zależne wyłącznie od Wnioskodawcy,

⁃ Wnioskodawca ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez niego działalnością,

⁃ pełna odpowiedzialność za wykonane czynności leży po stronie Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wynikające z treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wykluczyć możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie świadczenie opisanych usług dotyczących oprogramowania mieści się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przywołanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polegająca na tworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania jest działalnością usługową, w której wykorzystywana jest wiedza i umiejętności Wnioskodawcy oraz która jest prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawcy, w sposób zaplanowany.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.