0114-KDIP3-2.4011.715.2021.2.AC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 7 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2021.1.AC (data nadania 8 października 2021 r., data doręczenia 15 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z 7 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.715.2021. 1.AC (data nadania 8 października 2021 r., data doręczenia 15 października 2021 r.) Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku. Pismem z 21 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) uzupełniono wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni wraz z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła kilka nieruchomości tj.:

1. W miejscowości A. dwie działki, w tym jedna zabudowana o numerach ewidencyjnych 1 o powierzchni 0,04 ha oraz o numerze 2 o powierzchni 1,96 ha. Data nabycia nieruchomości to 30 maja 2000 r.

2. W miejscowości B. działka niezabudowana o powierzchni 0,2127 ha. Data nabycia nieruchomości 6 lipca 2007 r.

3. W miejscowości C. działka zabudowana o numerze ewidencyjnym 3 o powierzchni 1,7227 ha. Data nabycia nieruchomości 11 lipca 2013 r.

4. W miejscowości D. działka zabudowana o numerze ewidencyjnym 4 o powierzchni 0,1350 ha. Data nabycia 21 listopada 1994 r.

Od daty nabycia, nieprzerwanie do chwili obecnej, ww. nieruchomości (dalej „Nieruchomość”) są składnikiem majątku prywatnego małżonków. W szczególności Wnioskodawczyni nie wykorzystuje Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie wiązała i nie wiąże z Nieruchomością planów dotyczących jej wykorzystania w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazana Nieruchomość nie jest towarem handlowym.

Nieruchomość nie stanowi zabezpieczenia spłaty jakiegokolwiek kredytu bankowego czy też pożyczki. Nieruchomość nie jest również składnikiem majątku podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi również jakiejkolwiek innej ewidencji pozwalającej na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości na potrzeby najmu prywatnego.

Niektóre z nieruchomości były lub są przedmiotem najmu prywatnego. Obecnie niektóre z nieruchomości są przedmiotem najmu prywatnego na rzecz różnych podmiotów. Wnioskodawczyni w odniesieniu do Nieruchomości nie podejmuje działań jakie podejmowałby profesjonalny zarządca nieruchomości dążący do maksymalizacji zysku z zarządzanego portfela nieruchomości (np. aktywne poszukiwanie najemcy/dzierżawcy oferującego lepsze warunki finansowe dla Wnioskodawczyni i/lub wielokrotnie ponawiane próby sprzedaży nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu). Działania Wnioskodawczyni podejmowane w stosunku do Nieruchomości mają więc charakter amatorski i okazjonalny.

Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia związanego z wynajmem, zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawczyni nie posiada profesjonalnych umiejętności w zakresie wynajmu, zarządzania i obrotu nieruchomościami.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż Nieruchomości. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jako sprzedaż majątku prywatnego małżonków.

Działania Wnioskodawczyni związane ze sprzedażą Nieruchomości będą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, ewentualnym zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawczyni odpowiedziała na następujące pytania:

1. W jakim celu zostały nabyte przedmiotowe nieruchomości, tj. do realizowania własnych celów mieszkaniowych, najmu, w jakim innym celu?

Nieruchomości zostały nabyte głównie dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych oraz na wynajem prywatny. Była i jest to forma lokowania oszczędności.

2. Na podstawie jakiej umowy nabyła Pani przedmiotowe nieruchomości (czy nabycie nastąpiło w drodze zakupu, spadku, darowizny, licytacji komorniczej czy na podstawie innej umowy)?

Nabycie nieruchomości następowało na podstawie umowy sprzedaży.

3. Czy w przeszłości dokonywała Pani nabycia/sprzedaży innych nieruchomości? Jeżeli tak, proszę o podanie: dat i celu w jakim były nabywane czy dokonywała ich odpłatnego zbycia i kiedy, w jaki sposób były one wykorzystywane przez Panią od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży?

W roku 2013 w W. do wspólności ustawowej wraz z mężem dokonali zakupu pięciu lokali mieszkalnych. Dwa lokale mieszkalne zostały połączone w jedno, wobec czego w chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają cztery lokale mieszkalne, w których mieszka czworo Ich dzieci. W najbliższym czasie zamierzają darować dzieciom te lokale mieszkalne. W jednym z lokali mieszkalnych wynajmowana jest powierzchnia 6 m2. Dwa inne lokale mieszkalne były wynajmowane, jedno od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r., a drugie od 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r.

4. Czy planuje Pani dokonywać kolejnych tego typu transakcji?

Jeżeli pozwolą na to możliwości finansowe Wnioskodawczyni będzie traktowała nabywanie nieruchomości jako sposób na lokowanie środków finansowych.

5. Czy były ponoszone nakłady w trakcie posiadania przedmiotowej nieruchomości oraz określenie celu ich poniesienia?

Wnioskodawczyni wraz z mężem z własnych środków ponosili nakłady na wykończenie i umeblowanie lokali mieszkalnych oraz nakłady na nieruchomość w A. gdzie po zakupie działki został wybudowany budynek mieszkalny 180 m2 wraz z budynkiem gospodarczym około 250 m2.

6. W jaki sposób nieruchomość, którą chce Pani sprzedać była/jest wykorzystywana od zakupu do chwili obecnej (poza wspomnianym wynajmem części nieruchomości)?

Następujące nieruchomości były przedmiotem najmu i dzierżawy;

• D. umowa dzierżawy domu od grudnia 2006 r. a od stycznia 2010 r., również budynku gospodarczego,
• A. umowa dzierżawy od 15 grudnia 2006 roku,
• C. umowa dzierżawy od 12 lipca 2013 roku,
• B. umowa dzierżawy od 12 maja 2021 roku.

7. Czy prowadzi/prowadziła Pani działalność gospodarczą, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami?

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zamierzona sprzedaż Nieruchomości w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowana jako zbycie Nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy też dochód ze sprzedaży Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości minął okres 5-letni, a Nieruchomość nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczy****ni, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem najmu prywatnego i niestanowiącej majątku związanego z działalnością gospodarczą, powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że w celu zakwalifikowania źródła uzyskiwanych przychodów należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, że Nieruchomość służy uzyskiwaniu przychodów z najmu prywatnego, a nie odsprzedaży Nieruchomości, o czym świadczy fakt, że na przestrzeni wielu lat Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby najmu/dzierżawy na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych przez małżonków jako osoby fizyczne (prywatne) a nie w formie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz fakt, że Nieruchomość nie została zbyta.

Według Wnioskodawczyni przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający, co należy rozumieć za pozarolniczą działalność gospodarczą wyraźnie rozgranicza przychody, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na to, że są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Skoro art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w pkt 6 jako odrębne źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zdaniem Wnioskodawczyni w świetle obowiązujących przepisów nie prowadziła ona pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów.

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy - przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez wzglądu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1.2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalność gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby me zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnym, podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych,

b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych;

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawe, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z powyższych przepisów wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomość mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki

1. nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonaniu działalność gospodarczej, oraz

2. nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Zatem w przypadku, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W przypadku Nieruchomości obie ww. przesłanki są spełnione, a mianowicie

1. Nieruchomość nie jest przedmiotem sprzedaży w wykonaniu działalność gospodarczej, oraz

2. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalność gospodarczej.

Na dowód powyższego stwierdzenia, Wnioskodawczyni dokonała poniżej analizy cech działalności gospodarczej na bazie orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe jest bowiem stwierdzenie czy najem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię i jej planowana sprzedaż wypełni kryteria działalności gospodarczej z definicji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy stanowi

1. działalność zarobkową,
2. prowadzoną we własnym imieniu,
3. bez względu na jej rezultat,
4. w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Wnioskodawczyni, najem jest bez wątpienia działalnością zarobkową, prowadzoną przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, bez względu na rezultat (tzn. dopuszczalna jest możliwość poniesienia strat). Natomiast najem prywatny Nieruchomości nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, ponieważ nie spełnia wymienionych poniżej przesłanek prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób zorganizowany i ciągły, a mianowicie:

a. stałe, ciągłe źródło zarobkowania - orzeczenie NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11;

"Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania".

"Tym samym podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej skutkują tym. iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jednocześnie NSA wskazał, że: ”(`(...)`) kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości" wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.).”

b. fachowe (nieamatorskie), powtarzalne (nieokazjonalne) działanie - orzeczenie NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12;

"Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok ŃSA z 1 kwietnia 2014 r„ sygn. akt II FSK 1394/12)."

c. brak okazjonalności działań, kredyty bankowe - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14:

"Również zakup tylko w ciągu miesiąca pięciu lokali mieszkalnych w 2005 r. wskazuje na brak okazjonalności działań. O zawodowym podejściu do przedsięwzięcia świadczy także dokonywanie zakupów głównie małych i średnich lokali, na które jest większy popyt, wreszcie sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z 7 kredytów zaciąganych w bankach, które - w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-07 - udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej."

"Zawodowy i stały charakter tych czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz to większego kapitału, jak również wysoki stopień aktywności wskazują na typowe cechy działalności gospodarczej."

d. nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r. sygn. I SA/Bd 409/14.

"Mając na względzie powyższe wywody, działalność skarżącego była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany me było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składał, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu, zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej."

1. sprzedaż nieruchomości z przyczyn osobistych (kłótnie małżeńskie, spory z najemcami) nie stanowi przesłanki wyłączającej działalność gospodarczą - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 409/14;

"Należy podkreślić, że forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości i sprzedaży z przyczyn osobistych (kłótnie małżeńskie, spory z najemcami), nie może zmienić oceny dokonanej według wzorca ciągłości (powtarzalności) działań skarżącego na rynku obrotu nieruchomościami. Są również nieprzekonujące, gdyż niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest sprzedaż lokalu, gdyż ma się kłopoty z najemcą. Zwykle zmienia się najemcę, lub całkowicie rezygnuje z tej formy zarobku. Na marginesie jedynie można wskazać, że dochody z najmu nie były wykazywane. Trudno dopatrzyć się również powodu dochodowego handlu nieruchomościami w sporach małżeńskich."

f. wykorzystanie usług pośrednika handlu nieruchomościami nie świadczy o dysponowaniu majątkiem osobistym - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r„ sygn. I SA/Bd 409/14.

"Nie wiadomo dlaczego pełnomocnik skarżącego poszukuje usprawiedliwienia dla koncepcji sprzedaży domu jako dysponowania majątkiem osobistym, w tym, że zlecił on sprzedaż pośrednikowi. Nie wiadomo dlaczego takie działanie uznaje jako nieracjonalne w przypadku przedsiębiorcy."

g. spełnienie przesłanek działalności gospodarczej należy rozpatrywać w długim okresie - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r„ sygn. I SA/Bd 409/14;

"Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły."

h. szeroki zakres prowadzonego najmu (40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych) wskazuje, że nie może być on prowadzony inaczej niż w sposób profesjonalny - orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 5 października 2010 r., sygn. I SA/Bd 709/10.

"Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zdaniem organu, potwierdza to także fakt, że aktywność wnioskującego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jego posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła. Planowana inwestycja budowy nieruchomości z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi pod wynajem niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, nie mogą miecze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie jednak do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Działalność gospodarcza handlowa natomiast - zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) - jest to działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu. Oznacza to, że działalnością handlową jest sprzedaż tego majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży, a nie w celu spożytkowania go na własne potrzeby. Przede wszystkim istotne jest w jakim celu nabywana jest nieruchomość. Jeżeli nabycie następuje jako lokata kapitału, czyli nabycie gruntu z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena jednak, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej pięć przedmiotowych Nieruchomości, tj.: trzy zabudowane (położone w miejscowości A., C. i D.) oraz dwie niezabudowane (położone w miejscowości A. oraz w miejscowości B.). Wnioskodawczyni planuje sprzedaż Nieruchomości. Poza przedmiotowymi Nieruchomościami Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli pięć lokali mieszkalnych, na których poczynili nakłady. Dwa lokale mieszkalne zostały końcowo połączone. Wszystkie lokale mieszkalne są obecnie zamieszkałe przez czwórkę dzieci Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wraz z mężem z własnych środków ponosili nakłady na wykończenie i umeblowanie lokali mieszkalnych oraz nakłady na nieruchomość w D., gdzie po zakupie działki został wybudowany budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym. Większość nieruchomości była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nabycie wszystkich nieruchomości następowało na podstawie umowy sprzedaży. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jako sprzedaż majątku prywatnego małżonków. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała i nie wykorzystuje Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Wskazana Nieruchomość nie jest towarem handlowym. Nieruchomość nie stanowi zabezpieczenia spłaty jakiegokolwiek kredytu bankowego czy też pożyczki. Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia związanego z wynajmem, zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawczyni nie posiada profesjonalnych umiejętności w zakresie wynajmu, zarządzania i obrotu nieruchomościami. Nieruchomości były przedmiotem najmu i dzierżawy.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawczyni spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana jest i będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawczyni ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez Nią we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Niepodważalny w sprawie jest fakt, że Wnioskodawczyni nabyli przedmiotowe nieruchomości w celach i z zamiarem zarobkowym, a nie jak wskazują w nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu, że „nieruchomości zostały nabyte głównie dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych” i jako forma „lokowania oszczędności”.

Opisane przez Wnioskodawczynię czynności, tj.:

• nabycie wraz z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej przedmiotowych nieruchomości dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych oraz z przeznaczeniem na najem prywatny na rzecz różnych podmiotów:

- w miejscowości A. dwie działki, w tym jedna zabudowana – nabyte 30 maja 2000 r., która jest przedmiotem dzierżawy od 15 grudnia 2006 roku,

- w miejscowości B. działka niezabudowana – nabyta 6 lipca 2007 r., która jest przedmiotem dzierżawy od 12 maja 2021 roku,

- w miejscowości C. działka zabudowana – nabyta 11 lipca 2013 r. która jest przedmiotem dzierżawy od 12 lipca 2013 roku,

- w miejscowości D. działka zabudowana – nabyta 21 listopada 1994 r.;

• w roku 2013 w W. do wspólności ustawowej Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli pięć lokali mieszkalnych. Dwa lokale mieszkalne zostały połączone w jeden. W jednym z lokali mieszkalnych wynajmowana jest powierzchnia 6 m2. Dwa inne lokale mieszkalne były wynajmowane, jedno od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2018 r., a drugie od 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r.;
• Wnioskodawczyni wraz z mężem z własnych środków ponosili nakłady na wykończenie i umeblowanie lokali mieszkalnych oraz nakłady na nieruchomość w D, gdzie po zakupie działki został wybudowany budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym; na której została podpisana umowa dzierżawy domu od grudnia 2006 r. a od stycznia 2010 r., również budynku gospodarczego.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawczyni spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Zakup nieruchomości do majątku prywatnego przez Wnioskodawczynię, a następnie ich wieloletnie wynajmowanie oraz wieloletnia dzierżawa - a tym samym czerpanie korzyści finansowych przez Wnioskodawczynię świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji.

Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni, jeżeli pozwolą jej na to możliwości finansowe będzie Ona traktowała nabywanie nieruchomości jako sposób na lokowanie środków finansowych. Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na wykończenie i umeblowanie pozostałych posiadanych nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych oraz na nieruchomość w D., gdzie na zakupionej działce został wybudowany budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym. Zatem wszelkie działania Wnioskodawczyni nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Wnioskodawczyni mają charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności te nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawczyni, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania Zainteresowanych nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, miały one charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, dochód jaki Wnioskodawczyni uzyska z planowanej sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, tj. trzech zabudowanych i dwóch niezabudowanych działek, będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawczyni nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy należy uznać, że przychody z planowanej sprzedaży ww. Nieruchomości będą uzyskiwane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawczyni, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.