0114-KDIP3-1.4011.855.2021.1.MK1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika w spółce komandytowej– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce (…) z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), dalej jako spółka.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…). W chwili zawiązania spółki wkład pieniężny wnioskodawcy został określony na kwotę 1.600 zł (słownie: tysiąc sześćset złotych). Wnioskodawca wniósł ten wkład.

W dniu 26 października 2014 roku wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki, w ten sposób, że wkład wnioskodawcy został podwyższony do łącznej kwoty 2.434.600 zł (słownie: dwa miliony czterysta trzydzieści cztery tysiące sześćset złotych). Zatem wkład wnioskodawcy podwyższono o dodatkowy wkład w wysokości 2.433.000 zł (słownie: dwa miliony czterysta trzydzieści trzy tysiące złotych). Wkład ten był wkładem niepieniężnym i został wniesiony do spółki aportem w postaci prawa własności do niezabudowanej nieruchomości. Wysokość aportu określała cena rynkowa nieruchomości na dzień zmiany umowy spółki i podwyższenia wkładu komandytariusza.

Aktualnie wspólnicy spółki chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez obniżenie wkładu wnioskodawcy do wkładu wyjściowego tj. o wartość wniesionego aportu do kwoty 1.600 zł.

Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy spółki w tym zakresie, a spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu wniesionego wkładu w części, tj. w kwocie 2.433.000 zł.

Zwrot wkładu nastąpiłby w środkach pieniężnych przelewem bankowym.

Po dokonaniu obniżenia wkładu wnioskodawca pozostanie wspólnikiem spółki. Wysokość wkładów pozostałych wspólników nie będzie zmieniana. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika lub umorzenia jego wkładu.

Po stronie wnioskodawcy nie powstanie żaden dochód, albowiem wartość obniżonego kapitału będzie równa wartości wniesionego aportu z 2014 roku.

Suma komandytowa wnioskodawcy wynosi 1.000 zł (słownie: tysiąc złotych) i nigdy nie była zmieniana.

Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2021 roku obniżenie wkładu wnioskodawcy będącego komandytariuszem w spółce komandytowej o wartość wniesionego aportu spowoduje u wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z związku z otrzymaniem środków pieniężnych o równowartości wniesionego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu komandytariusza w spółce komandytowej o wartość wkładu niepieniężnego wniesionego aportem jest neutralne podatkowo dla wnioskodawcy i nie powoduje powstania u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2021 roku ze względu na brak dochodu po stronie wnioskodawcy.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki. Wobec powyższego obniżenie wkładu wspólnika w spółce komandytowej jest prawnie dopuszczalne.

Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 roku ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu komandytariuszowi tj. wspólnikowi spółki osobowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.f. przychodem z działalności są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na tym tle została wypracowana jednolita linia orzecznicza, która uznawała, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatku dochodowego wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego. Tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 czerwca 2019 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17 oraz z dnia 2 lutego 2021 roku w sprawie o sygn. akt II FSK 2814/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 roku w sprawie o sygn. akt I Sa/Po 892/19.

Z dniem 1 stycznia 2021 roku dokonano nowelizacji u.p.d.f. i zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 5a pkt 28 lit. c przez spółkę rozumie się także spółkę komandytową. Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 u.p.d.f za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się każdą spółką inną niż wymienione w art. 5a pkt 28. Zatem na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego spółka komandytowa nie może być traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną. Z uwagi na co zachodzi pytanie czy obniżenie wkładu komplementariusza jest dalej uznawane za neutralne podatkowo względem komandytariusza.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 u.p.d.f. przez udział w zysku osoby prawnej należy także rozumieć udział w spółce komandytowej. Idąc dalej zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 1 a u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej. Zgodnie z treścią ust. 5e tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 a albo 1 b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zmienionym stanie prawnym obniżenie wkładu komandytariusza w spółce komandytowej w dalszym ciągu będzie neutralne podatkowo. Wynika to z faktu, iż wypłacony ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu części wkładu będzie równy wartości tego wkładu wniesionego wcześniej w formie aportu według rynkowej wartości nieruchomości. A zatem przychód wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów (obniżenia wkładu) nie przekroczy kosztów uzyskania przychodów, którym będzie rynkowa wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

‒ przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

‒ dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

‒ dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

‒ wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

‒ wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W chwili zawiązania spółki wkład pieniężny wnioskodawcy został określony na kwotę 1.600 zł. Wnioskodawca wniósł ten wkład. W dniu 26 października 2014 roku wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki, wkład wnioskodawcy podwyższono o dodatkowy wkład w wysokości 2.433.000 zł. Wkład ten był wkładem niepieniężnym i został wniesiony do spółki aportem w postaci prawa własności do niezabudowanej nieruchomości. Wysokość aportu określała cena rynkowa nieruchomości na dzień zmiany umowy spółki i podwyższenia wkładu komandytariusza. Aktualnie wspólnicy spółki chcieliby dokonać zmiany umowy spółki poprzez obniżenie wkładu wnioskodawcy do wkładu wyjściowego tj. o wartość wniesionego aportu do kwoty 1.600 zł.

Zwrot wkładu nastąpiłby w środkach pieniężnych przelewem bankowym. Po dokonaniu obniżenia wkładu wnioskodawca pozostanie wspólnikiem spółki. Wysokość wkładów pozostałych wspólników nie będzie zmieniana. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika lub umorzenia jego wkładu.

Wartość obniżonego kapitału będzie równa wartości wniesionego aportu z 2014 roku.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie należy wskazać, że planowane częściowe wycofanie wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powstaniem ww. dochodu (przychodu) do omówienia pozostaje kwestia potrącenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Co istotne w omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2014 r., a więc przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że, w sytuacji gdy udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika uzyskany z wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 3c ww. ustawy stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z powyższym skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji częściowego wycofania wkładu, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tak więc w omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód Wnioskodawcy będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionej do spółki nieruchomości (tzw. wydatki historyczne)

Reasumując – zwrot Wnioskodawcy części wkładu dokonany po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a wniesiony do Spółki komandytowej przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wniesionej do spółki nieruchomości (tzw. wydatki historyczne). Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że obniżenie wkładu komandytariusza w spółce komandytowej o wartość wkładu niepieniężnego wniesionego aportem jest neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, również w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2021 roku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.