0114-KDIP3-1.4011.817.2021.1.MZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

· w części dotyczącej ustalenia 3-letniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży - nieprawidłowe

· w pozostałej części - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Do 2019 r. istniały 2 nieruchomości w miejscowości (…):

1. stanowiąca działkę nr 1 o powierzchni 0,1381 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadził księgę wieczystą nr (…) ("Nieruchomość 1"). Współwłaścicielami Nieruchomości 1 byli małżonkowie: Wnioskodawczyni i jej mąż, którzy posiadali udział w wysokości 1/2 we własności Nieruchomości 1 wchodzący do ich wspólności małżeńskiej. Pozostałą część w Nieruchomości 1 w wysokości 1/2 posiadał ich syn – B.S. Osoby te nabyły Nieruchomość 1 jeszcze w 1989 r. w wyniku darowizny dokonanej przez rodziców męża Wnioskodawczyni właśnie w ten sposób, że: syn Wnioskodawczyni i jej męża nabył 1/2 własności, a małżonkowie (Wnioskodawczyni i jej mąż) otrzymali 1/2 do małżeńskiego majątku wspólnego. Na Nieruchomości 1 powstał budynek w zabudowie bliźniaczej (dwa lokale), który jednak nie został wykończony;

2. stanowiąca działkę nr 2 o powierzchni 0,1242 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadził księgę wieczystą nr (…) ("Nieruchomość 2"). Właścicielami Nieruchomości 2 byli w całości małżonkowie: Wnioskodawczyni i jej mąż, a Nieruchomość 2 wchodziła w całości do ich wspólności małżeńskiej (nieruchomość została zakupiona przez małżonków do majątku wspólnego w 1987 r.). Na Nieruchomości 2 wybudowany został dom rodzinny ww. osób. W domu tym obecnie zamieszkuje jedynie Wnioskodawczyni.

W dniu 30 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż zawarli umowę majątkową małżeńską, w wyniku czego wprowadzono ustrój rozdzielności umownej majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie nie dokonali jednak wtedy formalnego podziału majątku. W 2017 r. mąż Wnioskodawczyni wyjechał do (`(...)`) i zamieszkuje tam na stałe. Nie posiada jednocześnie miejsca zameldowania w Polsce. Małżonkowie nie utrzymują kontaktu, mąż Wnioskodawczyni nie łoży na utrzymanie rodziny.

Celem dokonania podziału majątku wspólnego małżonkowie zdecydowali, że mąż podaruje Wnioskodawczyni swoje udziały w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Jednocześnie Wnioskodawczyni umówiła się ze swoim synem w ten sposób, że syn podaruje Wnioskodawczyni swój udział w wysokości 1/2 we współwłasności Nieruchomości 1 w zamian za ewentualną możliwość zamieszkania w przyszłości w domu wybudowanym na Nieruchomości 2 wraz z jego małżonką.

W ten sposób w dniu 24 kwietnia 2019 r. mąż darował Wnioskodawczyni 1/4 udziału w Nieruchomości 1 oraz 1/2 udziału w Nieruchomości 2. Jednocześnie syn w tym samym dniu podarował Wnioskodawczyni 1/2 udziału w Nieruchomości 1. Wnioskodawczyni stała się zatem wyłączną właścicielką obu Nieruchomości.

Kolejno pod koniec 2019 r. Wnioskodawczyni już jako właścicielka obu nieruchomości dokonała modyfikacji działek. Doszło do połączenia obu Nieruchomości i były one objęte jedną księgą wieczystą nr (…). Jednocześnie doszło do geodezyjnej modyfikacji działek. Działka nr 2 (dawniej stanowiąca Nieruchomość 2) otrzymała nowy nr 3, natomiast działka 1 (dawniej stanowiąca Nieruchomość 1) została podzielona na 2 działki nr 4 oraz 5 ("Działki").

Od działki nr 3 odłączono kawałek gruntu o powierzchni 0,05 ha i przyłączono go do działki nr 4. W ten sposób obie działki 3 oraz 4 (dawniej stanowiące Nieruchomość 1) z pierwotnego 0,1381 ha osiągnęły łącznie powierzchnię 0,182 ha (aktualne dane geodezyjne). Przyłączona część stanowi zatem w zaokrągleniu 25% całości aktualnej powierzchni działek (stosunek 0,05 ha do 0,182 ha).

Aby unaocznić powyższe zmiany Wnioskodawczyni załącza:

1. Pierwotny wygląd działek 1 (Nieruchomość 1) oraz 2 (Nieruchomość 2) - wyrys z Ewidencji Gruntów z dnia 9 kwietnia 2019 r.;

2. Mapę z planem podziału działek z dnia 27 września 2019 r. - uwidocznione jest wyraźnie, że zgodnie z podziałek do działki 1 została dołączona spora część działki 2;

3. Aktualny wygląd działek 3 (Nieruchomość 2) i 4 (Nieruchomość 1) - wyrys z Ewidencji Gruntów z dnia 31 grudnia 2020 r.

Powyższe dokumenty nie mają charakteru dowodu, lecz ich celem jest pomoc w unaocznieniu skomplikowanego stanu faktycznego i zmian w powierzchniach działek na przestrzeni lat.

W dniu 14 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni zbyła działki nr 3 oraz 4 na rzecz spółki (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) za łączną cenę 800.000,00 zł. Działki zostały wyodrębnione do nowej księgi wieczystej o numerze (…). Pod dotychczasową księgą wieczystą (…) pozostała jedynie wcześniej pomniejszona działka nr 3, na której znajduje się dom rodzinny Wnioskodawczyni.

Termin zapłaty ceny został powiązany z inwestycją, którą nabywająca spółka planuje dokonać na nabytej nieruchomości. Spółka w ramach umowy sprzedaży zobowiązała się bowiem do wykonania na własny koszt inwestycji na zakupionych działkach polegającej w szczególności na:

· dokończeniu budowy i wykończeniu do stanu deweloperskiego dwóch istniejących już budynków w zabudowie bliźniaczej celem ich sprzedaży przez spółkę, jako odrębnych lokali

· budowie i wykończeniu do stanu deweloperskiego dwóch dodatkowych budynków w zabudowie bliźniaczej celem ich sprzedaży przez spółkę, jako odrębnych lokali

· sprzedaży przez spółkę każdego z lokali w budynkach, które powstaną na Działkach oraz działek zabudowanych domami, na rzecz innych osób.

Łącznie zatem spółka zobowiązała się do wybudowania do stanu deweloperskiego i sprzedaży 4 lokali w zabudowie bliźniaczej.

Termin zapłaty został ustalony w sposób kilkustopniowy, a mianowicie: Spółka zobowiązała się zapłacić Wnioskodawczyni całą należną jej cenę sprzedaży w kwocie 800.000,00 zł najpóźniej w terminie do dnia piętnastego stycznia dwa tysiące dwudziestego czwartego roku (15-01-2024 r.). Jeśli jednak okazałoby się, że spółka będzie miała problemy ze zbyciem lokali z uwagi na istniejącą na zbytej nieruchomości hipoteką, okres ten może ulec wydłużeniu nawet do piętnastego stycznia 2026 r. (15-01-2026).

Jednakże spółka zobowiązała się, że w przypadku sprzedaży przed wyżej wymienionymi terminami przez Spółkę lokali w budynkach, które powstaną na działkach lub działek zabudowanych domami Spółka każdorazowo po otrzymaniu ceny sprzedaży za dany lokal lub działki zabudowanej domem będzie zobowiązana zapłacić Wnioskodawczyni kwotę stanowiąca 200.000,00 zł (dwieście tysięcy złotych) za dany lokal lub za działkę zabudowaną domem, w terminie 14 (czternaście) dni od dnia sprzedaży lokalu lub działki zabudowanej domem, z zastrzeżeniem, że sprzedaż ma dotyczyć 4 (czterech) lokali lub czterech działek zabudowanych domem Finalnie zatem Wnioskodawczyni ma otrzymać 800.000,00 zł.

Na dzień składania niniejszego wniosku spółka jest na etapie wykańczania dwóch lokali w zabudowie bliźniaczej. Spółka stara się również uzyskać pozwolenie na budowę dla kolejnych dwóch lokali w zabudowie bliźniaczej. Żaden z lokali nie został jeszcze sprzedany przez spółkę, więc Wnioskodawczyni nie uzyskała na ten moment żadnej części należnej ceny.

W momencie, w którym Wnioskodawczyni otrzyma należne jej środki, wykorzysta je na zakup lokalu mieszkalnego w (…). Wnioskodawczyni zamieszkuje obecnie samotnie w domu położonym na działce nr 3, mąż wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w (…), jeden z synów zamieszkuje na stałe w (…), a drugi z synów założył własną rodzinę i zamieszkuje wraz z żoną. Wiek Wnioskodawczyni zbliża się do 60 lat. Do tej pory Wnioskodawczyni samotnie zajmowała się całym domem oraz działką do niego przylegającą. Jednak z uwagi na wiek oraz samotność nie jest już w stanie fizycznie zadbać o cały dom (powierzchnia ok. 200 m2), a także o działkę wokół. Co więcej, Wnioskodawczyni posiada pracę zarobkową w (…), stąd codziennie dojazdy do pracy z domu zajmują jej ok. 1,5 h dziennie łącznie (dojazd spod (…) do centrum (…) w godzinach szczytu zajmuje do ok. 40 min w jedną stronę).

Z uwagi na perspektywę bardzo niskiej emerytury (wg informacji z ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) ok. 1.200 zł miesięcznie) Wnioskodawczyni nie zrezygnuje z pracy zarobkowej z momentem osiągnięcia wieku emerytalnego. Postępujący wiek spowoduje jednak, że tak długie dojazdy do pracy będą dla Wnioskodawczyni zbyt uciążliwe (już są mocno uciążliwe). Co więcej, w momencie przejścia na emeryturę Wnioskodawczyni nie będzie również posiadała stosownych środków celem utrzymania dużego domu. W okresie zimowym z uwagi na gazowe ogrzewanie koszt utrzymania domu to nawet kilka tysięcy zł miesięcznie.

Wobec tych wszystkich okoliczności Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż posiadanych działek 4 oraz 5. Środki ze zbytych działek Wnioskodawczyni planuje przekazać na zakup lokalu mieszkalnego w (…) dla siebie - tak, aby Wnioskodawczyni miała bliższą trasę do zakładu pracy oraz aby obniżyć koszty utrzymania lokalu mieszkalnego. Pozostały dom na działce 3 Wnioskodawczyni planuje w przyszłości w zależności od decyzji syna albo udostępnić synowi oraz jego żonie, którzy planują powiększyć rodzinę, albo go wynająć, albo sprzedać.

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednak, że, na tyle na ile pozwolą jej siły, będzie jeszcze zamieszkiwać w domu przez jakiś czas - do czasu aż przeprowadzka do lokalu mieszkalnego w (`(...)`) będzie konieczna. Do czasu przeprowadzki do lokalu w (…) Wnioskodawczyni nie zamierza wynajmować nabytego lokalu lub udostępniać go innym osobom, a będzie on jedynie służył celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni w przyszłości. Wnioskodawczyni jednocześnie planuje od razu po zakupie zamieszkiwać czasowo w lokalu w ciągu tygodnia - tak, aby dojazdy do pracy były mniej uciążliwe.

Wnioskodawczyni planuje wydatkować jedynie część uzyskanych środków na zakup lokalu mieszkalnego, a pozostałą część pozostawić jako zabezpieczenie swojej przyszłości. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że tzw. ulga mieszkaniowa umożliwi jej wydatkowanie jedynie części uzyskanych środków spośród ceny 800.000,00 zł, o czym niżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Skoro Wnioskodawczyni zgodnie z umową sprzedaży będzie otrzymywać cenę z tytułu sprzedaży sukcesywnie w transzach po 200.000,00 zł, to czy można uznać, że termin 3-letni do spożytkowania osiągniętych środków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy liczyć każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży?

2. Czy z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej całą działkę 3 oraz odpowiednią część własności działek 4 i 5 jeszcze w latach 80, a jedynie zbyła przed upływem 5 lat część własności działek 4 i 5, którą otrzymała w ramach darowizny od syna, to czy można uznać, że podatek dochodowy z tytuły zbycia działek 4 i 5 będzie dotyczył jedynie tej części ceny, która odpowiada części własności działek darowanych przez syna zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f.?

3. Czy w zaistniałym stanie faktycznym, jeśli Wnioskodawczyni z otrzymanej ceny sprzedaży nabędzie lokal mieszkalny, do którego planuje przeprowadzić się w przyszłości w ciągu najbliższych kilku lat i nie będzie go udostępniać innym osobom, lecz nadal będzie właścicielką domu posadowionego na działce 3, to czy możliwe będzie skorzystanie w zakresie ceny zakupu lokalu mieszkalnego z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Odpowiedź wnioskodawczyni brzmi: tak - skoro Wnioskodawczyni zgodnie z umową sprzedaży będzie otrzymywać cenę z tytułu sprzedaży sukcesywnie w transzach po 200.000,00 zł, to można uznać, że termin 3-letni do spożytkowania osiągniętych środków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy liczyć każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d .o.f. nie podlegają opodatkowaniu dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis ten wprowadza zatem zasadę, że w sytuacji wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w okresie trzech lat dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Przepis jednocześnie w sposób zbyt uproszczony zakłada, że podatnik osiągnie środki ze zbycia nieruchomości w tym samym momencie, w którym następuje zbycie nieruchomości. Przepis nie tłumaczy jednak, jak traktować sytuację, w której zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości podatnik otrzymuje cenę sprzedaży sukcesywnie w ratach (jak w niniejszym przypadku). Istnieje również szansa, że środki taki zostaną osiągnięte nawet po upływie 3 lat od daty zbycia nieruchomości.

W takim wypadku Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że okres 3 lat liczony od końca roku rozpocznie swój bieg każdorazowo od końca roku, w którym Wnioskodawczyni osiągnie cenę ze zbycia działek. W innym wypadku Wnioskodawczyni, która chce skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, może nie mieć szans na wydatkowanie dochodu, który może zostać fizycznie otrzymany nawet już po upływie 3 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie działek.

Jeśli w niniejszej sytuacji nadal należałoby liczyć okres 3-letni od końca roku, w którym nastąpiło samo zbycie nieruchomości, prowadziłoby to do nielogicznych konsekwencji, a mianowicie:

a) nie wiadomo, kiedy Wnioskodawczyni otrzyma poszczególne transze ceny sprzedaży działek - może się więc okazać, ze część ceny otrzyma np. w 2021 r., część w 2022 r. a część nawet jeszcze później. Może się również okazać, że Wnioskodawczyni w 2021 r. nie osiągnęłaby nawet części planowanej ceny (uzależnione jest to bowiem od daty sprzedaży poszczególnych lokali budowanych na Działkach). Powoduje to, że w istocie Wnioskodawczyni posiadałaby mniejszą ilość czasu na spożytkowanie przychodu, niż jest to przewidziane w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

b) może się okazać, że Wnioskodawczyni całość ceny osiągnie nawet już po upływie okresu 3 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie Działek (tj. od końca 2021 r. do końca 2024 r.). Ostateczna data zapłaty ceny za działki została bowiem ustalona na 15 stycznia 2026 r., a zatem na 2 lata od upływu 3 lat od zbycia działek. Oznacza to, że we wspomnianym okresie Wnioskodawczyni może nie otrzymać od nabywcy środków pieniężnych, które mogłaby wydatkować celem uzyskania ulgi mieszkaniowej.

Wnioskodawczyni zatem - tylko i wyłącznie z uwagi na zastosowanie postanowień umownych dozwolonych na gruncie prawa cywilnego - mogłaby być traktowana w sposób nierówny w porównaniu do innych podatników. Celem ustawodawcy we wprowadzeniu ulgi mieszkaniowej było umożliwienie podatnikom otrzymania ulgi w sytuacji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Połączenie daty 3 lat z datą zbycia nieruchomości jest w ocenie Wnioskodawczyni jedynie skrótem myślowym, w którym ustawodawca zakłada, że cena zostanie otrzymana w tym samym momencie. W sytuacji jednak, gdy cena sprzedaży będzie wpłacana sukcesywnie, jedyną rozsądną interpretacją tego przepisu jest liczenie okresu 3 lat każdorazowo od momentu otrzymania tej ceny. Nie jest to sytuacja jednorazowa, a ustalanie różnych terminów zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości jest w istocie powszechną praktyką obrotu cywilnego.

Zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowe niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawczyni wątpliwość taka występuje w niniejszej sytuacji, stąd winna zostać rozstrzygnięta na korzyść Wnioskodawczyni działającej jako podatnik.

Ad. 2

Odpowiedź Wnioskodawczyni brzmi: tak - z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej całą działkę 3 oraz odpowiednią część własności działek 4 i 5 jeszcze w latach 80, a jedynie zbyła przed upływem 5 lat część własności działek 4 i 5, którą otrzymała w ramach darowizny od syna, to można uznać, że podatek dochodowy z tytuły zbycia działek 4 i 5 będzie dotyczył jedynie tej części ceny, która odpowiada części własności działek darowanych przez syna zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Oznacza to zatem, że nawet jeśli dochodzi do zniesienia ustawowej wspólności małżeńskiej oraz podziału majątku, za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków. Ważna jest zatem data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a nie nabycie przez jednego z nich wskutek podziału majątku. Sam ustawodawca w uzasadnieniu do wprowadzonego przepisu wskazał, że dodawany ust. 6 pozwoli na uwzględnienie przez małżonka okresu posiadania nieruchomości lub określonych praw majątkowych, w czasie trwania wspólności majątkowej; dla obliczenia okresu pięcioletniego, przyjmowana będzie data nabycia lub wybudowania tej nieruchomości lub prawa majątkowego do majątku wspólnego, także wtedy, gdy odpłatne zbycie następuje po ustaniu wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) małżonków (uzasadnienie do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Także przed dokonaną nowelizacją NSA wskazywał m in., że przychód ze sprzedaży mieszkania przez małżonka nie podlega PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), jeśli od nabycia lokalu minęło 5 lat. Nie ma znaczenia, że w międzyczasie współmałżonkowie podzielili majątek. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2012/15).

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawczyni nabyła ok. 63% działek 4 oraz 5 pod koniec lat 80. Dzieje się tak, gdyż jeszcze przed modyfikacją działek Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego całą działkę 2 (obecnie część tej działki to działka 3) oraz połowę działki 1 (obecnie całość tej działki wraz z dodatkową częścią dawnej działki 2 to dwie działki o nr 4 oraz 5).

Wnioskodawczyni zbyła całe działki 4 oraz 5, tj.:

1. połowę udziału w dawnej działce 1, którą nabyła wraz z mężem do wspólnego majątku pod koniec lat 80;

2. połowę udziału w dawnej działce1, którą nabyła w 2019 r. od syna w ramach darowizny;

3. część dawnej działki 2 (ok. 0,05 ha), którą nabyła wraz z mężem do wspólnego majątku pod koniec lat 80.

Należy zatem wskazać, że jedynie przychód ze zbycia połowy udziału w dawnej działce 1, który Wnioskodawczyni nabyła w 2019 r. w ramach darowizny od syna (pkt 2 powyżej), spełnia definicję z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pozostałe części działek były bowiem nabyte przez Wnioskodawczynię wiele lat temu do wspólnego majątku z małżonkiem.

W tym zakresie należy zatem wskazać, że:

1. dawna działka 1 (Nieruchomość 1) posiadała powierzchnię 0,1381 ha - połowę w niej posiadała Wnioskodawczyni wraz z mężem, czyli 0,06905 ha, a pozostałe 0,06905 ha posiadał syn;
2. część działki 2 (ok. 0,05 ha, Nieruchomość 2) została technicznie przyłączona do działki 1 w taki sposób, że obecnie działki 4 oraz 5 posiadają łącznie powierzchnię 0,182 ha (pierwotne 0,1381 ha + ok. 0,05 ha).
3. posiadana dawniej przez syna połowa działki 1 o powierzchni 0,06905 ha stanowi zatem 37% całości powierzchni obecnych działek 4 i 5 (stosunek 0,06905 ha do 0,182 ha).

Oznacza to, że jedynie 37% zbytych działek 4 oraz 5 została zbyta przed upływem 5 lat od ich nabycia (darowizna od syna w 2019 r ). Pozostała część działek została nabyta przez Wnioskodawczynię wraz z mężem do majątku wspólnego jeszcze w latach 80.

Finalnie należy przyjąć, że jedynie 37% przychodu będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał przychód w kwocie 296.000,00 zł (37% z kwoty 800.000,00 zł). Wystarczające zatem będzie, że Wnioskodawczyni jedynie tę część przychodu spożytkuje na zakup lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkalne, aby uzyskać ulgę mieszkaniową.

Ad. 3

Odpowiedź Wnioskodawczyni: tak - jeśli Wnioskodawczyni z otrzymanej ceny sprzedaży nabędzie lokal mieszkalny, do którego planuje przeprowadzić się w przyszłości w ciągu najbliższych kilku lat i nie będzie go udostępniać innym osobom, lecz nadal będzie właścicielką domu posadowionego na działce 3, to możliwe będzie skorzystanie w zakresie ceny zakupu lokalu mieszkalnego z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni planuje nabyć dla siebie lokal mieszkalny w (`(...)`) w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie się do niego w momencie, gdy Wnioskodawczyni nie będzie już w stanie samodzielnie zajmować się domem rodzinnym, a dojazdy do pracy będą zbyt męczące. Wnioskodawczyni zamierza również przebywać w lokalu mieszkalnym w trakcie tygodnia od razu po jego zakupie, gdy dojazdy do pracy będą zbyt męczące. Kolejno, w zależności od decyzji Wnioskodawczyni - zbędzie ona dom mieszkalny lub przekaże go synowi. Wnioskodawczyni na emeryturze nie będzie bowiem w stanie utrzymać dwóch miejsc zamieszkania.

W ocenie Wnioskodawczyni planowane nabycie lokalu mieszkalnego wypełni jej własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z orzecznictwem, nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia (Wyrok NSA z 4 07.2018 r., II FSK 1935/16). NSA wskazał również, że, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię.

Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 PDoFizU powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 PDoFizU. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1053/15).

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej celem zakupu lokalu mieszkalnego, w którym zamieszka na stałe w przyszłości. Po zakupie lokal ten będzie służył jako czasowe miejsce zamieszkania w tygodniu, aby dojazdy do pracy były dla Wnioskodawczyni mniej uciążliwe. Lokal ten będzie zatem spełniał cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia 3-letniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w 1989 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali w formie darowizny od rodziców męża Wnioskodawczyni (do wspólności majątkowej małżeńskiej) udział wynoszący 1/2 w nieruchomości 1. Pozostały udział, 1/2 w nieruchomości 1 nabył ich syn. Na nieruchomości 1 został wybudowany budynek w zabudowie bliźniaczej (dwa lokale), który nie został wykończony. Ponadto w 1987 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość 2. Na nieruchomości 2 został wybudowany dom rodzinny, w którym zamieszkuje Wnioskodawczyni. W dniu 30 lipca 2007 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską, w wyniku czego wprowadzono ustrój rozdzielności umownej majątkowej małżeńskiej. W dniu 24 kwietnia 2019 r. mąż darował Wnioskodawczyni 1/4 udziału w nieruchomości 1 oraz 1/2 udziału w nieruchomości 2. Jednocześnie w tym samym dniu syn darował Wnioskodawczyni 1/2 udziału w nieruchomości 1. Pod koniec 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała modyfikacji działek, połączyła powyższe nieruchomości. Działka stanowiąca nieruchomość 2 otrzymała nowy nr 3, natomiast działka stanowiąca nieruchomość 1 została podzielona na 2 działki nr 4 oraz 5. Od działki 3 odłączono kawałek gruntu i przyłączono go do działki nr 4. W dniu 14 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni zbyła działki nr 4 oraz 5 za kwotę 800.000,00 zł. Z tytułu sprzedaży działek Wnioskodawczyni będzie otrzymywać zapłatę w transzach po 200.000,00 zł. Wnioskodawczyni zamierza wydatkować jedynie część uzyskanych środków na zakup lokalu mieszkalnego w (`(...)`) dla siebie.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy od sprzedaży działek musi zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem dla określenia skutków podatkowych sprzedaży wyodrębnionej działki istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Z powyższego przepisu wynika, że ustanowienie rozdzielności majątkowej powoduje, że nie istnieje majątek wspólny małżonków, a jedynie majątki osobiste. Jeżeli małżonkowie pozostawali w ustawowym ustroju majątkowym lub w ustroju wspólności umownej, to z chwilą zawarcia umowy ustanawiającej ustrój rozdzielności majątkowej majątek wspólny małżonków przestanie istnieć. W takiej sytuacji majątek wspólny małżonków przekształca się (z mocy prawa) w majątek, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące współwłasność w częściach ułamkowych.

Wskazać należy, że data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Jednocześnie, podkreślić należy, że jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały.

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie Kodeks cywilny.

W świetle treści art. 46 § 1 przywołanej ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jednocześnie, jak stanowi art. 47 § 1 cytowanej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl § 2 tego artykułu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 powołanej ustawy).

Według natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie) należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W przypadku zatem budowy budynków na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkami stanowi jedną rzecz (nieruchomość), zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wobec powyższego, regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło.

W przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. 1989 r. (nieruchomość 1) oraz 1987 r. (nieruchomość 2). Zatem 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy upłynął z końcem 1991 r. (nieruchomość 2) oraz z końcem 1993 r. (udział w nieruchomości 1).

Odnosząc się do udziału w nieruchomości 1 nabytego przez Wnioskodawczynię w 2019 r. na podstawie umowy darowizny od syna należy wskazać, że:

Interpretacja pojęcia nabycie została również przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Skoro zatem syn Wnioskodawczyni w dniu 24 kwietnia 2019 r. darował jej udział wynoszący 1/2 w nieruchomości 1, tym samym uznać należy, że w tym dniu Wnioskodawczyni nabyła ww. udział.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni pod koniec 2019 r. dokonała modyfikacji działek. Działka nr 2 (Nieruchomość 2) otrzymała nowy nr 3, natomiast działka nr 1 (Nieruchomość 1) została podzielona na 2 działki: nr 4 oraz nr 5. Od działki 3 odłączono kawałek gruntu o pow. 0,05 ha i przyłączono go do działki nr 4.

Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem podział działki nie stanowi dla Wnioskodawczyni nowego nabycia nieruchomości.

Należy wskazać, że działka nr 4 została nabyta przez Wnioskodawczynię w 1987 r. i 1989 r. (do wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz w 2019 r. w wyniku darowizny otrzymanej od syna. Natomiast działka nr 5 została nabyta przez Wnioskodawczynię w 1989 r. (do wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz w 2019 r. w wyniku darowizny otrzymanej od syna.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i zacytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż w dniu 14 stycznia 2021 r. udziału w działce nr 4, który Wnioskodawczyni nabyła w 1987 r. oraz 1989 r. (do wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz udziału w działce nr 5, który Wnioskodawczyni nabyła w 1989 r. (do wspólności majątkowej małżeńskiej), nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w działce nr 4 oraz udziału w działce nr 5, który Wnioskodawczyni nabyła w 2019 r. (w drodze darowizny od syna) dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału i w konsekwencji stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, zaś dochód ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy zaś art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Według art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub jej części) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy jeżeli zbywaną nieruchomość nabyto w drodze umowy darowizny. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i ustalenia terminu 3-letniego na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Należy wskazać, że z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży zamierza tylko w części wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego w (`(...)`) dla siebie. Z tytułu sprzedaży działek Wnioskodawczyni będzie otrzymywać zapłatę w transzach po 200.000,00 zł.

Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyby cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 492 oraz w działce nr 493 (udziały nabyte w 2019 r.) przeznaczyła w okresie trzech lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, termin 3-letni na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku PIT, należy liczyć każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży.

Stwierdzić należy, że rozliczeniu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlega cała kwota sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cała cena ta została zapłacona już w chwili zawarcia umowy, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy i tylko i wyłącznie w odniesieniu do ceny określonej w umowie. Zatem w przedmiotowej sprawie 3-letni termin na wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości (tj. działek nr 4 i nr 5) należy liczyć, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2021 r. udziału w działce nr 4 (nabytej w 1987 r. i 1989 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz udziału w działce nr 5 (nabytej w 1989 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej), nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 6 ustawy, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do wspólnego majątku małżonków. Natomiast sprzedaż udziału w działce nr 4 oraz udziału w działce nr 5 (nabytych w 2019 r. na podstawie darowizny od syna) dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów i w konsekwencji stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, zaś dochód ze sprzedaży tych udziałów podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przychód ze sprzedaży udziału w działce nr 4 i nr 5 (nabytych w 2019 r.), wydatkowany do 31 grudnia 2024 r. na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano:

· w części dotyczącej ustalenia 3-letniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości każdorazowo od momentu otrzymania jednej z transz ceny sprzedaży - za nieprawidłowe

· w pozostałej części – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.