0114-KDIP3-1.4011.781.2021.1.MK1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r**.** (data wpływu 9 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Wnioskodawca wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w związku z czym podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze. zm., dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). Dokonuje on inwestycji przez polskie biuro maklerskie, konkretnie (…), w walory zagraniczne, takie jak (…) (otwarte fundusze inwestycyjne notowane na giełdzie), (…) (amerykański kwit depozytowy), czy w akcje innych spółek zagranicznych bądź krajowych. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, rozliczając się na formularzu PIT-36L, jednak ww. inwestycje nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

Zagadnieniem problematycznym dla Wnioskodawcy jest okoliczność, że podmioty wypłacające dywidendę mają utrudnione możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, ponieważ biuro maklerskie nie udostępnia możliwości przedłożenia podmiotom wypłacającym dywidendę odpowiednich dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową. Na ten moment kwestia ta dotyczy głównie walorów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych (USA), ze względu na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, tj. formularz amerykańskiego Urzędu Skarbowego (IRS), pełniący rolę zaświadczenia o statusie faktycznego właściciela jako podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym, od wypłaconej Wnioskodawcy dywidendy pobrany został 30% podatek u źródła, tym samym, nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka daniny z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: UPO PL-USA), tj. 15% kwoty dywidendy brutto. Podsumowując, Wnioskodawca jest beneficjentem rzeczywistym należności oraz zapłacił 30% podatku od dywidendy w państwie źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

daniem Wnioskodawcy, od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz ewentualnie dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości, z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć on kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa o PIT przewiduje:

‒ tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a-2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

‒ szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wymienił: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia "przychodów" zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. I tak, przychodami - z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały ponadto uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw. Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W przypadku dywidendy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy). Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to -zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy o PIT - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 4 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) zgodnie z ust. 1, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 4, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ustawy o PIT).

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał w przyszłości dywidendy ze spółek mających siedzibę poza granicami Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, a więc - zgodnie z omawianą ustawą - jego przychody z walorów inwestycyjnych ze spółek zagranicznych podlegać będą opodatkowaniu w Polsce na podstawie omówionych art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy zagranicznej obliczonej zgodnie z ust. 1 kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tej dywidendy w państwie źródła (w analizowanym przypadku dywidendy z USA są opodatkowane na gruncie wewnętrznych przepisów 30% stawką podatku ze względu na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego).

Możliwość zastosowania wprost art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i odliczenia podatku realnie zapłaconego za granicą do wysokości 19%, niezależnie od wskazania takiej możliwości w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub jej braku, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 5.01.2010 r. o sygn. III SA/Wa 1537/09. Dotyczył on wypłaty dywidendy ze spółki zarejestrowanej na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych do wspólnika, będącego polskim rezydentem podatkowym. Stan faktyczny nie był typowy, gdyż brak było stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadniczym zagadnieniem była możliwość odliczenia od polskiego podatku daniny opłaconej zgodnie z przepisami wewnętrznymi miejsca siedziby spółki. Skład orzekający stwierdził, iż:

‒ Art. 30a ust. 1, w tym oczywiście punkty 1 - 5, określa stawkę podatku, i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy.

‒ Art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym powtórzyć należy, że jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej.

‒ Żaden przepis nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy.”

Ogólną konkluzją płynącą z powyższego orzeczenia jest pogląd, że przepis art. 30a ust. 2 ustawy o PIT nie dotyczy "opodatkowania dywidend" w ogóle, lecz stawki tego opodatkowania, pozostawiając poza zakresem swojej regulacji inne kwestie, np. zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Przyjmując powyższy pogląd, wartość odliczenia jest uzależniona wyłącznie od realnie zapłaconego podatku za granicą, tj. bez względu na przyjętą stawkę, czy to z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy to zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa siedziby podmiotu.

W podobnym tonie wypowiadały się Organy skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

a) pismo z dnia 5.11.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT2-1.4011.328.2019.2.MT - „A zatem, umowa przewiduje prawo odliczenia od podatku płaconego w Polsce kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Przez "zapłacony" należy przy tym rozumieć faktycznie zapłacony, uregulowany, a nie taki który zgodnie z umową mógłby być ustalony w wewnętrznych przepisach cypryjskich. Prawo odliczenia dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, gdy na gruncie swoich wewnętrznych przepisów Republika Cypru faktycznie realizuje prawo opodatkowania dywidend wypłacanych ze spółek z siedzibą na Cyprze.”;

b) pismo z dnia 3.10.2012 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/415-610/12-5/WM - „Stosownie do cytowanego wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. dywidenda podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże, mając na uwadze przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Austrii, przy czym ww. odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%”

c) pismo z dnia 18.08.2011 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPB2/415-602/11-2/WS - „W przedstawionym stanie faktycznym w 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała dywidendę ze Szwajcarii, która zgodnie z ustawodawstwem szwajcarskim została opodatkowana wstępnie maksymalną stawką w wysokości 35%.W świetle wyżej powołanych przepisów polskiego prawa podatkowego Zainteresowana w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2010, winna dokonać rozliczenia uzyskanych dochodów z tytułu wypłaconej dywidendy ze Szwajcarii. Zryczałtowany podatek od otrzymanej dywidendy ze Szwajcarii obliczony przy zastosowaniu stawki 19%, Wnioskodawczyni powinna zrównoważyć do wysokości stawki podatku obowiązującej w Polsce. W konsekwencji w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2010 podatek od wypłaconej dywidendy ze Szwajcarii nie wystąpił.”

d) pismo z dnia 7.12.2009 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB2/415-547 /09-5/MG - „Dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowana zarówno w państwie rezydencji podatnika (tekst jedn. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika podlega opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

e) pismo z dnia 21.11.2008 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPB2/415-1314/08-5/SP - „Podatek z tytułu dywidendy otrzymanej ze Szwajcarii w roku 2007 należy wykazać w zeznaniu PIT-36 odpowiednio w polu 189 - podatek polski równy 19% od dywidendy brutto oraz w polu 191 - podatek szwajcarski równy według stawki maksymalnej i faktycznie pobranej (35% dywidendy brutto), ograniczony jednak do wysokości podatku polskiego według stawki 19%”

Podsumowując, przychody Wnioskodawcy z dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą w USA podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Kwota należnego podatku wynosi 19% kwoty dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Z uwagi na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, pobrano 30% podatek u źródła, wynikający z przepisów amerykańskich. Tym samym, kwota podatku polskiego ulega pomniejszeniu, w wyniku realizacji prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, w wysokości faktycznie uiszczonej daniny za granicą, do wysokości 19%. W przypadku dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która pobrała podatek u źródła w wysokości 30% z uwagi na brak możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, podatek podlegający odliczeniu zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT wyniesie 19% otrzymanej dywidendy.

Dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku, Wnioskodawca stosuje art. 11a ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dywidenda - jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej - powinna być przeliczana na złote polskie według średniego kursu właściwej waluty obcej (tu dolara) ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego uzyskania dywidendy przez Wnioskodawcę. W sytuacji Wnioskodawcy -gdy wypłacającym należności z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są spółki mające siedziby za granicą, a więc podmioty, na których nie ciążą obowiązki poboru "polskiego" podatku dochodowego od osób fizycznych - Wnioskodawca sam wykazuje należny podatek w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał dywidendę. Może on uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L, PIT-38 albo PIT-39. W związku z powyższym, spodziewane wypłaty dywidendy ze spółek zagranicznych w kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca powinien rozliczać na takich samych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, że zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołany przepis wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.(art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

‒ tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

‒ szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wymienił: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a (art. 30a ust. 11 ustawy).

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, w związku z czym podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dokonuje on inwestycji przez polskie biuro maklerskie w walory zagraniczne, takie jak (`(...)`) (otwarte fundusze inwestycyjne notowane na giełdzie), (`(...)`) (amerykański kwit depozytowy), czy w akcje innych spółek zagranicznych bądź krajowych. Zagadnieniem problematycznym dla Wnioskodawcy jest okoliczność, że podmioty wypłacające dywidendę mają utrudnione możliwości identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, ponieważ biuro maklerskie nie udostępnia możliwości przedłożenia podmiotom wypłacającym dywidendę odpowiednich dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową. Na ten moment kwestia ta dotyczy głównie walorów zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych (USA), ze względu na fakt, że nie został przedstawiony dokument W8-BEN, tj. formularz amerykańskiego Urzędu Skarbowego (IRS), pełniący rolę zaświadczenia o statusie faktycznego właściciela jako podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym, od wypłaconej Wnioskodawcy dywidendy pobrany został 30% podatek u źródła, tym samym, nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka daniny z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tj. 15% kwoty dywidendy brutto. Podsumowując, Wnioskodawca jest beneficjentem rzeczywistym należności oraz zapłacił 30% podatku od dywidendy w państwie źródła.

Zgodnie z omawianą ustawą – przychody Wnioskodawcy z dywidendy podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie omówionych art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku dywidend ze Stanów Zjednoczonych ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinna uwzględniać umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, ze zm.). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę (USA) ; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 3 ww. umowy, ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.

Zatem dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych – zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Stanami Zjednoczonymi, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych, jednakże kwota podatku w Stanach Zjednoczonych nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

A zatem, w przypadku Wnioskodawcy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez niego ze Stanów Zjednoczonych mogą być opodatkowane w Polsce i mogą być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, przy czym podatek ustalony w Stanach Zjednoczonych nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend oraz dywidend uzyskanych przez niego w przyszłości z tytułu posiadania określonych walorów inwestycyjnych w spółkach zagranicznych, może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, czy też odliczeniu podlega tylko kwota podatku jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozwijając kwestie wysokości odliczenia, o którym mowa w zacytowanym wcześniej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą.

Przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy rezydent polski zapłacił za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa czyli 15%.

W przypadku, gdy polski rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie tamtejszymi przepisami.

Reasumując:

‒ dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Stanów Zjednoczonych podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych;

‒ przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem,

‒ od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Stanów Zjednoczonych 15% kwoty dywidendy brutto.

A zatem, skoro Wnioskodawca zapłacił lub zapłaci w przyszłości w państwie źródła podatek od dywidend, a zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda podlega opodatkowaniu również w Polsce i podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, Wnioskodawca ma prawo w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spodziewane wypłaty dywidendy w kolejnych latach podatkowych należy rozliczać na takich samych zasadach, o ile nie zmieni się stan prawny w tym zakresie.

Dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku należy stosować art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dywidenda – jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej – powinna być przeliczana na złote polskie według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego uzyskania dywidendy przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.