INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
- określenia źródła przychodu komplementariusza oraz obowiązków płatnika (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
- obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek komplementariuszowi spółki komandytowej (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) to spółka komandytowa mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której główną działalnością jest działalność prawnicza. Spółka została utworzona w 2018 roku (data rejestracji w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) – (…) 2018 r.).
Komplementariuszem jest osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) (dalej: Komplementariusz), natomiast komandytariuszem osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Komplementariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Z uwagi na postanowienia ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: Nowelizacja), z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).
Spółka uzyskała jednak status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 Nowelizacji.
Tym samym od dnia 1 maja 2021 r., Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka przestała być transparentna podatkowo, jak to miało miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji.
Od 1 maja 2021 r. Spółka jest więc zobowiązana do zapłaty podatku CIT od dochodu osiągniętego przez Spółkę.
Spółka planuje w trakcie roku wypłacać na rzecz Komplementariusza zaliczki z tytułu udziału w zysku Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika CIT i traktowanie jej pod względem przepisów podatkowych na równi z osobami prawnymi należy przyjąć, że:
- ewentualne przychody osiągane przez Komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki wypracowanego od 1 maja 2021 r. należy traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych, a dokładnie jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm., dalej: ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych))
- wobec tych przychodów Komplementariusza należy stosować tzw. ryczałtowe opodatkowanie według stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT
a w konsekwencji na Spółce spoczywać będą obowiązki płatnika podatku PIT wobec wypłacanego Komplementariuszowi zysku wypracowanego od dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 41 ust. 4 oraz 4e ustawy PIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wobec ewentualnych zaliczek na poczet zysku z tytułu udziału w Spółce wypracowanego od 1 maja 2021 r., wypłacanych na rzecz Komplementariusza, zastosowanie ma art. 30a ust. 6a ustawy PIT umożliwiający obniżenie podatku Komplementariusza od przychodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie powinna pobierać podatku od wypłacanych Komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek z tytułu udziału w zysku Spółki, ponieważ ewentualny podatek od przychodu Komplementariusza winien być należny po rozliczeniu dochodu przez Spółkę w ramach deklaracji CIT-8, kiedy znana będzie wysokość jej podatku CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:
Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce, oznacza to m.in. spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Na podstawie art. 5a pkt 29 ustawy PIT, udział oznacza ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa m.in. w pkt 28 lit. c przedmiotowego przepisu.
Natomiast udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c tego przepisu, czyli udział w zyskach ze spółki komandytowej.
Tym samym, pomimo tego, że na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) spółki komandytowe traktowane są jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w ramach Nowelizacji w ustawach dotyczących podatku dochodowego (zarówno PIT jak i CIT) zastosowano fikcję prawną polegającą na zrównaniu na tle tych ustaw spółek komandytowych z osobami prawnymi (np. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością).
Dlatego też zdaniem Spółki przychody Komplementariusza z tytułu udziału w Spółce będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych jako przychody równoznaczne z dywidendami i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanymi z tego udziału.
Powyższe potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w:
• stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 3 lutego 2021 r. w odpowiedzi na interpelację nr 17368 w sprawie zmian w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych przez te spółki zysków na rzecz ich wspólników (sygn. DD5.054.7.2021);
• stanowisku Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia 2021 r. (sygn. DD5.054.3.2021).
W piśmie o sygn. DD5.054.7.2021 wskazano m.in., że:
„Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane przez wspólników takiej spółki przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy”.
Powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów odnosi się co prawda do uznania tego typu przychodów za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy CIT, jednakże argumentacja tam zawarta ma pełne przełożenie również na ustawę PIT, w której w ramach Nowelizacji wprowadzono podobne regulacje.
Tym samym w ocenie Spółki przychody osiągane przez Komplementariusza od 1 maja 2021 r. należy traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
W przypadku uznania przychodów osiąganych od 1 maja 2021 r. przez Komplementariusza z tytułu udziału w Spółce za przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w ocenie Spółki wobec tych przychodów w momencie ich uzyskania powinien powstać obowiązek podatkowy według stawki 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
Jak bowiem wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT:
„1. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:
(`(...)`)
- z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
(..)".
Tym samym przepis ten wymienia ten sam katalog przychodów, co wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, od 1 maja 2021 r. na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz 4e ustawy PIT.
Zgodnie z tymi przepisami:
„4. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
(`(...)`)
4e. Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e”.
Wskazany ust. 4 zobowiązuje płatników, o których mowa w ust. 1 (m. in. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) do pobierania zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4, tj. z tytułu przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Natomiast ust. 4e zobowiązuje spółki komandytowe (o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) do pobierania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, zgodnie z którymi:
„6 Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
6a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
6b. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
6c. Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
6d. Przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.
6e. W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek”.
Mając na uwadze, że w ocenie Spółki przychody Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki są opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, Spółka przy dokonywaniu ewentualnych wypłat zysku lub zaliczek na poczet zysku z tytułu udziału w Spółce na rzecz Komplementariusza będącego osobą fizyczną będzie zobowiązana pełnić rolę płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 oraz 4e ustawy PIT, stosując ww. zasady.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:
W ocenie Spółki uznanie przychodów osiąganych od 1 maja 2021 r. przez Komplementariusza za przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podatkowanie ich podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT powoduje, że przy obliczaniu podatku należy uwzględnić art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zgodnie z którym:
„6a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.
Tym samym po obliczeniu kwoty podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, kwotę tą należy pomniejszyć o iloczyn procentowego udziału Komplementariusza w Spółce i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w Spółce u Komplementariusza.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki zaliczki z tytułu udziału w zysku Spółki wypłacane Komplementariuszowi w ciągu roku nie powinny być opodatkowane w momencie wypłaty, a ewentualny podatek do zapłaty winien być należny po rozliczeniu dochodu przez Spółkę w ramach deklaracji CIT-8, kiedy znana będzie wysokość jej podatku CIT.
W konsekwencji Spółka jako płatnik nie powinna pobierać podatku od wypłacanych Komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek z tytułu udziału w zyskach Spółki.
Zgodnie ze wspomnianym już art. 30a ust. 6a ustawy PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Przepis ten odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT - to znaczy, że chodzi o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku CIT, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej CIT-8.
Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art 19 ustawy o CIT.
Dopiero w tym momencie możliwe jest określenie wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie w stanie w sposób prawidłowy obliczyć i pobrać podatek zryczałtowany. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.
W związku z powyższym, w opinii Spółki, wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy PIT określającym zasady szczególne pobierania zryczałtowanego podatku przez spółki komandytowe, pobieranie podatku przez Spółkę powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Mając więc na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy PIT, prawidłowe obliczenie i pobranie podatku jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.
Dopiero wtedy Spółka jest w stanie prawidłowo obliczyć i pobrać podatek od zysku wypłaconego Komplementariuszowi. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego Komplementariusz ponosiłby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych mu zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki co sprzeciwia się intencji ustawodawcy, który poprzez art. 30a ust. 6a ustawy PIT miał na celu zniwelowanie podwójnego opodatkowania zysku przypadającego na komplementariusza.
W przypadku pobrania przez Spółkę podatku przy wypłacie zaliczki na rzecz Komplementariusza w ciągu roku podatkowego, po rozliczeniu rocznego CIT przez Spółkę Komplementariusz miałby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w PIT z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Jest to więc działanie nie tylko sprzeczne z ideą zniwelowania podwójnego opodatkowania, ale również problematyczne pod względem funkcjonalnym, ponieważ generuje zbędne postępowania nadpłatowe i obciąża zarówno Skarb Państwa (odsetki z tytułu nadpłaty) jak i Administrację Skarbową (nakłady pracy w ramach postępowania nadpłatowego).
Na podstawie Ustawy PIT oraz Nowelizacji, jednokrotność opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej jest świadomie założonym przez ustawodawcę elementem konstrukcyjnym opodatkowania działalności prowadzonej w tej formie prawnej. Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zasady nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie.
Ponadto, jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu Nowelizacji, wprowadzając te przepisy ustawodawca miał na celu powiązanie zasad opodatkowania wspólników z kwestią ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu, było nałożenie podwójnego opodatkowania jedynie na dochody wspólników, którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem czyli na komandytariuszy
Tożsame stanowisko w zakresie braku konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariuszy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Sąd wskazał, że:
"Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy (dot. jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy - przyp. Wnioskodawcy) znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA (spółkę komandytowo-akcyjną - przyp. Wnioskodawcy) zaliczek na podatek".
Ponadto, w wyroku wskazano, że:
„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".
Wnioski z wyroku zasadniczo pokrywają się więc ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę. Przytoczony wyrok odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże spółki komandytowe od momentu kiedy stały się podatnikami CIT stosują te same przepisy podatkowe, którym podlegają spółki komandytowo-akcyjne.
W związku z tym, należy uznać, że praktyka stosowania i interpretowania przepisów, które dotychczas odnosiły się wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej, ma zastosowanie również do spółek komandytowych.
Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od ewentualnych zaliczek wypłacanych w ciągu roku podatkowego na rzecz Komplementariusza nie wystąpi w momencie wypłacenia tych zaliczek. Podatek Komplementariusza należy uiścić w momencie ustalenia podatku należnego od dochodu Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
- określenia źródła przychodu komplementariusza oraz obowiązków płatnika (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
- obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek komplementariuszowi spółki komandytowej (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.
W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.
Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.
Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).
Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4a ww. ustawy).
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna natomiast komandytariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza wypłacać Wspólnikowi - komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie tego, czy przychody osiągane przez komplementariusza stanowią źródło z kapitałów pieniężnych i w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika oraz czy w związku z wypłatą Wspólnikowi komplementariuszowi zaliczek, pełni On rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Zatem, przychody uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej (komplementariusza), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Również wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Wnioskodawcy stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.
Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.
Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.
Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.
Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszom przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet Ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki komandytowej. W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą fizyczną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca – spółka komandytowa.
W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.
Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.
Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:
- od chwili kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przychody uzyskane przez komplementariusza będą stanowiły przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, i będą zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i będą opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawca zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy będzie pełnił obowiązki płatnika.
- wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom – osobom fizycznym zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. W sytuacji, której dotyczy pytanie nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.
W odniesieniu natomiast do przywołanego orzeczenia wyroku sądowo-administracyjnego należy wskazać, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy interpretacyjne, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…), (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.