0114-KDIP3-1.4011.649.2021.3.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2021 r. na wezwanie tut. Organu z 19 października 2021 r. (doręczone 22 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Rodzice Wnioskodawczyni planują podarować jej dwie nieruchomości gruntowe. Będą to: udział 1/2 w nieruchomości o pow. 1,9 ha położonej w miejscowości G. oraz nieruchomość o pow. ok. 1 ha położona w miejscowości O.

Dla obu nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni zamierza te nieruchomości sprzedać, a uzyskane środki wydać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych kupując większy lokal mieszkalny albo kupując lub budując dom mieszkalny. Planowana sprzedaż gruntów jest związana z potrzebami rodziny Wnioskodawczyni. Obecnie mieszka ona z mężem i dwojgiem dzieci (syn i córka) w dwupokojowym mieszkaniu o niewielkiej powierzchni.

Jednak z uwagi na dużą powierzchnię otrzymanych nieruchomości prawdopodobnie trudno będzie znaleźć jednego nabywcę na każdą z nich, w związku z tym Wnioskodawczyni planuje dokonać podziału obu nieruchomości na mniejsze działki (około 10-15 działek), które będzie łatwiej sprzedać. Nie planuje uzyskiwać dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy (WZ), jeżeli jednak bez takich decyzji podział albo sprzedaż działek będą utrudnione, Wnioskodawczyni nie wyklucza wystąpienia o warunki zabudowy dla poszczególnych działek. Wnioskodawczyni nie planuje ponosić żadnych nakładów na grunty.

Wnioskodawczyni rozważa także zbycie udziałów w obu nieruchomościach na rzecz wielu osób - na współwłasność. W takim wypadku nie dojdzie do podziału nieruchomości, nie zajdzie także konieczność uzyskania przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę (obecnie na urlopie wychowawczym). Nie ma i nie miała nic wspólnego z obrotem nieruchomościami, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Pismem z 19 października 2021 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienie wniosku . Pismem z dnia 29 października 2021 r. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie i wskazała, że:

Numery ewidencyjne działek, które Wnioskodawczyni ma otrzymać w drodze darowizny to - numery 1 oraz 2, G. numer 4.

Po podziale nieruchomości objętych wnioskiem Wnioskodawczyni będzie wyłączną właścicielką powstałych z podziału działek ewidencyjnych.

Sprzedawane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla tych obszarów nie jest przewidziane uchwalenie takiego planu. Wnioskodawczyni nie zamierza także występować o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Grunty nie będą wykorzystywane w żaden zarobkowy sposób. Nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy.

Wnioskodawczyni nie planuje występować o żadne decyzje administracyjne. Wnioskodawczyni nie planuje występować o warunki techniczne przyłączenia działek do infrastruktury technicznej.

Kwestia wydzielenia drogi nie jest zależna od woli właściciela nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości na mniejsze działki nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej. W związku z czym nie można uznać, że Wnioskodawczyni „zamierza” wydzielić drogę; wydzielenie drogi wewnętrznej odbywa się automatycznie ponieważ jest to działanie ściśle związane z podziałem nieruchomości i stanowi element tego postępowania. Nie można dokonać podziału bez jednoczesnego i automatycznego wydzielenia drogi wewnętrznej. Reasumując - zostanie wydzielona droga wewnętrzna.

Nigdy wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnej innej sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni posiada wraz z mężem mieszkanie, w którym mieszka wraz z dziećmi. Planuje je zamienić na większe (ze względu na podrastające dzieci) lub sprzedać i kupić większe ewentualnie wybudować dom mieszkalny na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W celu sprzedaży działek Wnioskodawczyni będzie podejmowała zwykłe działania mające na celu zbycie nieruchomości. Być może zostanie podjęta współpraca z działającym lokalnie pośrednikiem nieruchomości w celu ułatwienia sprzedaży, ponieważ Wnioskodawczyni mieszka daleko od wskazanych nieruchomości i posiada dwójkę małych dzieci co utrudnia samodzielną sprzedaż nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie będzie udzielała pełnomocnictw przyszłym nabywcom do żadnych działań w Jej imieniu.

Prawdopodobnie będą zawierane umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości, jednak Wnioskodawczyni nie planuje umieszczać w nich żadnych warunków, od których zależy zawarcie umowy przenoszącej własność, poza standardowymi warunkami związanymi np. z nieuzyskaniem kredytu przez nabywców.

Umowa darowizny zostanie zawarta w ciągu kilku miesięcy. Natomiast co do terminów przyszłych umów sprzedaży poszczególnych działek Wnioskodawczyni nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na to pytanie. Wnioskodawczyni nie wie, kiedy dojdzie do sprzedaży wszystkich działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody z planowanej sprzedaży niezabudowanych działek będą zaliczane do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni**,** planowana sprzedaż będzie przyporządkowana do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Zaliczenie do tego źródła przychodu następuje pod warunkiem, że transakcja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy.

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja .następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy. o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem majątku prywatnego, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są:

§ z góry założony cel ekonomiczny,

§ istnienie elementu ciągłości danych czynności oraz

§ ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; wyrażono go m.in. w wyrokach NSA: z 3.10.2017 r„ II FSK 2346/15; z 10.4.2013 r„ II FSK 1686/11; z 30.5.2012 r„ II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z 1.4.2010 r., II FSK 1933/08; z 2.4.2009 r„ II FSK 1937/07, z 16.4.2009 r„ II FSK 28/08. Podstawową cechą, która odróżnia działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość i powtarzalność, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem zbywcy było uczynienie z odpłatnego zbycia gruntów stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że ciągłość działania oznacza stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W orzecznictwie podkreśla się, że działania incydentalne nie mogę zostać zaliczone do działalności gospodarczej (tak np. w wyrokach:

z 30.1.2014 r„ II FSK 867/12; z 13.06.2013 r., II FSK 1987/11; z 2.10.2013 r„ II FSK 2729/11). W wyroku z 3.7.2013 r. (II FSK 2110/11) charakterystycznym dla analizowanego zagadnienia NSA sformułował następujące tezy:

„1. W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

2. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach .zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

3. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania."

W orzecznictwie podkreśla się także, że o zaliczeniu konkretnej transakcji do działalności gospodarczej decyduje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (tak NSA w wyrokach z 3.10.2017 r„ II FSK 2346/15; z 9.3.2016 r., II FSK 1423/14; z 5.4.2016 r„ II FSK 379/14; z 25.9.2015 r„ II FSK 2043/13; 9.4.2015 r„ II FSK 773/13; z 4.3.2015 r„ II FSK 855/14; z 15.1.2015 r„ II FSK 70/13; z 3.7.2013 r„ II FSK 2110/11).

Wyprzedaż prywatnego majątku nie mieści się w definicji działalności gospodarczej. Takie transakcje są dokonywane w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem, których jedynym celem i powodem jest racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny.

Samo podzielenie dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze „moduły” nie oznacza, iż podatnik działa w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorcy. Działanie takie jest spowodowane wyłącznie większą łatwością sprzedaży mniejszych działek niż jednej dużej nieruchomości o powierzchni hektara lub dwóch. Takie działanie nadal mieści się w ramach zwykłego zarządu prywatnym majątkiem.

Podobnie należy ocenić uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek. W orzecznictwie uznaje się, że: .Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (tak w wyrokach: WSA w Szczecinie z 11.04.2018 r„ I SA/Sz 120/18; NSA z 28.10.2020 r„ I FSK 246/18; NSA z 5.11.2020 r„ I FSK 681/18).

Poza tym, jak to opisano we wniosku, najprawdopodobniej nie zajdzie konieczność dokonania podziału nieruchomości ani występowania o decyzję WZ - jeżeli Wnioskodawczyni będzie zbywać jedynie udziały w nieruchomości, a nabywcy pozostaną współwłaścicielami nabywanych nieruchomości.

Jak to opisano wyżej, Wnioskodawczyni nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami gruntowymi. Grunty będące przedmiotem wniosku otrzyma w darowiźnie od rodziców, którzy są ich właścicielami od wielu lat. Sprzedaż tych nieruchomości ma na celu wyłącznie sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Planowane transakcje nie będą miały charakteru zorganizowanego oraz ciągłego działania - zamkną się w transakcjach, których przedmiotem będą jedynie te dwie otrzymane w darowiźnie nieruchomości. Fakt, że będzie to kilkanaście transakcji jest spowodowane jedynie dużym obszarem obu nieruchomości i trudnościami ze znalezieniem jednego lub dwóch podmiotów, którzy byliby zainteresowani taką powierzchnią. W orzecznictwie podkreśla się, że cel zarobkowy sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Podkreśla się także, że ustawodawca nie wprowadził kryterium rentowności, które determinowałoby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie podkreśla się także, że kryteria umożliwiające zakwalifikowanie podejmowanych czynności do działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). O działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem (tak w wyrokach NSA z 11.7.2019 r., II FSK 2617/17; z 3.7.2018 r„ II FSK 1892/16 oraz II FSK 1836/16 i II FSK 2299/16).

Jak to opisano we wniosku, podział nieruchomości na 10-15 działek ma na celu ułatwienie sprzedaży nieruchomości, ponieważ niezwykle trudno jest znaleźć jednego nabywcę na tak dużą powierzchnię gruntu. Działki nie będą uzbrojone, nie zostaną poczynione żadne inne nakłady na grunt. Jedyne działanie, jakie zostanie podjęte to podział gruntu na mniejsze działki, co może ułatwić ich zbycie i - jeżeli okaże się to niezbędne - uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Dokonanie podziału gruntu na mniejsze działki nie oznacza, iż planowana sprzedaż nieruchomości zostanie zaliczona do działalności gospodarczej. Z takim poglądem zgodził się DKIS w interpretacji z 9.04.2021 roku nr 0115-KDIT1.4011.1002.2020.2.JG, w której uznano, iż podział nieruchomości na 7 mniejszych działek nie powoduje zmiany źródła przychodów i przesunięcia go do przychodów z działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (podobnie NSA w wyrokach: z 9.03.2016r., II FSK 1423/14 oraz 5.03.2019 r., II FSK 829/17). NSA podkreślił także że sprzedaż rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale nie powinny być identyfikowane z pojęciem działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji gdy podział i w konsekwencji sprzedaż tych działek jest spowodowana sytuacją życiową lub rodzinną podatnika. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawczynię transakcje nie będą miały charakteru działalności gospodarczej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji może być kilka lub kilkanaście. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki lub zbycie udziałów w posiadanych nieruchomościach kilku lub kilkunastu osobom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

§ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

§ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

W przedmiotowej sprawie, jako kluczowe dla rozstrzygnięcia będą:

- okoliczności nabycia, tj. sposób nabycia nieruchomości,

- okres posiadania nieruchomości;

- okoliczności zbycia nieruchomości (działek).

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działki/działek o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że rodzice Wnioskodawczyni planują podarować jej dwie nieruchomości gruntowe. Będą to: udział 1/2 w nieruchomości o pow. 1,9 ha położonej w miejscowości G (działka nr 4) oraz nieruchomość o pow. ok. 1 ha położona w miejscowości O.(działki nr 1 i 2). Wnioskodawczyni zamierza te nieruchomości sprzedać, a uzyskane środki wydać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Wnioskodawczyni duża powierzchnia otrzymanych nieruchomości utrudni znalezienie jednego nabywcy każdej z nich, dlatego Wnioskodawczyni planuje podzielić obie nieruchomości na mniejsze działki, które będzie łatwiej sprzedać. Podczas podziału zostanie wydzielona droga wewnętrzna, zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Sprzedawane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla tych obszarów nie jest przewidziane uchwalenie takiego planu. Wnioskodawczyni nie zamierza także występować o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani o inne decyzje administracyjne, nie planuje także występować o warunki techniczne przyłączenia działek do infrastruktury technicznej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nigdy wcześniej nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, ale planuje sprzedać mieszkanie, w którym obecnie mieszka wraz z rodziną w celu nabycia większego mieszkania lub domu na własne cele mieszkaniowe.

Otrzymane grunty nie będą wykorzystywane w żaden zarobkowy sposób. Nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani żadnej innej umowy.

W celu sprzedaży działek Wnioskodawczyni będzie podejmowała zwykłe – w jej ocenie – działania mające na celu zbycie nieruchomości, takie jak współpraca z działającym lokalnie pośrednikiem nieruchomości w celu ułatwienia sprzedaży, którą utrudnia Wnioskodawczyni odległość od wskazanych nieruchomości i sytuacja rodzinna.

Wnioskodawczyni nie będzie udzielała pełnomocnictw przyszłym nabywcom do żadnych działań w Jej imieniu.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że otrzymanie udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. nabycie ich na podstawie darowizny od rodziców, a następnie sprzedaż kilku/kilkunastu działek (10-15) powstałych z podziału otrzymanych niezabudowanych gruntów, będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości w celach zarobkowych. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Opisane przez Wnioskodawczynię czynności, tj. planowane przekazanie udziałów w 2 nieruchomościach gruntowych przez rodziców Wnioskodawczyni a następnie ich planowana sprzedaż po podziale na kilka lub kilkanaście działek (10-15), świadczą o nabyciu tych nieruchomości w celach dokonania dalszej odsprzedaży, a tym samym nieruchomości nie zostaną nabyte w celach osobistych Wnioskodawczyni, tylko celem ich nabycia będzie ich inwestycyjny, zarobkowy charakter.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawczyni, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawczyni nabędzie przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, w żaden sposób nie będą one służyły celom osobistym Wnioskodawczyni - przez co Wnioskodawczyni podejmie działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 – 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.