0114-KDIP3-1.4011.606.2021.4.EC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 7 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 27 września 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.2.EC; 0114-KDIP4-3.4012.493.2021.3.RK (data doręczenia 1 października 2021 r.) oraz pismem z 21 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 14 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.3.EC (data doręczenia 19 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz skutków podatkowych sprzedaży działek– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz skutków podatkowych sprzedaży działek.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 września 2021 r. (data nadania 27 września 2021r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.2.EC; 0114-KDIP4-3.4012.493.2021.3.RK oraz pismem z dnia 14 października 2021 r. (data nadania 15 października 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.606. 2021. 3.EC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 7 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Panią A,

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi tj. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą.

Wnioskodawcy otrzymali nieruchomość gruntową (ziemię rolną) [Działki] w wyniku:

1. spadku z 1996 roku,

2. umowy o dział spadku, umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugody z 23.10.2014 roku;

3. darowizny z 4.12.2014 roku.

Uregulowanie statusu prawnego Działek trwało 25 lat. Na Działkach była prowadzona działalność rolnicza.

Działki znajdują się w majątku prywatnym Wnioskodawców i nie zostały wydzielone przez Wnioskodawców. Działki zostały wydzielone przez inne osoby, zanim Wnioskodawcy je nabyli, na działki gruntu o nr od A do D.

Działka nr A jest objęta odrębną księgą wieczystą. Jest to działka zabudowana nieruchomościami gospodarczymi wykorzystywanymi do działalności rolniczej.

Działka nr B jest objęta odrębną księgą wieczystą. Działka nr C oraz nr D są objęte jedną księgą wieczystą. Działki te są niezabudowane.

Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie poczynili na tych Działkach żadnych nakładów, inwestycji, czy też udogodnień zwiększających atrakcyjność, czy też wartość Działek. Działki nie zostały również uporządkowane.

Wnioskodawcy nie posiadają wykształcenia ani też doświadczenia w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki o nr od A do D.

Wnioskodawcy zmieścili na ogrodzeniu Działek baner dotyczący sprzedaży bądź dzierżawy Działek. Wnioskodawcy zgłosili również Działki do biura obrotu nieruchomości.

Jeden Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT (podatek od towarów i usług) a drugi Wnioskodawca nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT (Wnioskodawca występujący jako strona postępowania interpretacyjnego).

Wnioskodawcy nie zbywali innych nieruchomości, oprócz nieruchomości będącej przedmiotem wniosku z tym, że jedna z nieruchomości została wniesiona jako aport do spółki komandytowej.

Działki nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, w tym prowadzonej przez Wnioskodawców.

Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy nie udzielali nikomu pełnomocnictwa do rozporządzania Działkami.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami Działek i jest to współwłasność ułamkowa po 50%. W przypadku Działki A jest jeszcze jeden współwłaściciel, oprócz Wnioskodawców.

Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców z umowy o dział spadku z (…).(…).2014 roku.

Data zgonu spadkodawcy – (…) października 1996 roku.

W skład masy spadkowej otrzymanych przez Wnioskodawców wchodziły:

1. Działki będące przedmiotem wniosku;

2. papiery wartościowe - akcje;

3. spółdzielcze, lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Na nieruchomości (Działce) nr A znajduje się również budynek mieszkalny i budynki gospodarcze.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki do końca 2021 roku.

Wnioskodawcy w przeszłości nie sprzedawali innych nieruchomości.

W wyniku działu spadku Wnioskodawcy nie nabyli majątku o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku.

Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Na podstawie ugody nikt nie nabył nieruchomości. Ugoda stanowiła część umowy o dział spadku na podstawie której:

1. wszyscy spadkodawcy zaakceptowali istniejący stan rzeczy;

2. Wnioskodawcy zrzekli się na rzecz pozostałych spadkobierców:

- spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego;

- wszelkich przysługujących im roszczeń dotyczących praw opisanych w umowie o dział spadku, a w szczególności roszczeń związanych z ich wygaśnięciem

3. jeden z pozostałych spadkobierców zobowiązuje się wyjaśnić sprawę spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, we własnym zakresie z matką;

4. jeden z pozostałych spadkobierców zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawców związanych w jakikolwiek sposób lub dotyczących spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawcy w przeszłości nie sprzedawali innych nieruchomości.

Pismem z 27 września 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.2.EC; 0114-KDIP4-3.4012.493.2021.3.RK organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wskazanie:

a) Czy Zainteresowani będą sprzedawali Działki od nr A do D? Czy nieruchomości podlegające sprzedaży były wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej?

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że: „Wnioskodawcy zamierzają sprzedać Działki o nr od A do D. (…) Wnioskodawcy nie zbywali innych nieruchomości, oprócz nieruchomości będącej przedmiotem wniosku z tym, że jedna z nieruchomości została wniesiona jako aport do spółki komandytowej. Działki nigdy nie służyły do działalności gospodarczej, w tym prowadzonej przez Wnioskodawców. ”

Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Organ nie może wywieść, które działki są przedmiotem sprzedaży oraz która działka została wniesiona jako aport do spółki komandytowej. Jeżeli do spółki komandytowej została wniesiona któraś z nieruchomości o nr od A do D, proszę jednoznacznie wskazać, które działki stanowią przedmiot zapytania wnioskodawcy, tj. które będą podlegały sprzedaży.

b) Kiedy i w jaki sposób została nabyta nieruchomość gruntowa przez każdego z Zainteresowanych? Należy wskazać odrębnie dla każdej z Zainteresowanych, tj. dla Pani A i Pani B.

W złożonym wniosku Zainteresowani wskazali, że:

„Wnioskodawcy otrzymali nieruchomość gruntową (ziemię rolną) [Działki] w wyniku:

• spadku z 1996 roku,

• umowy o dział spadku, umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugody z (…).10.2014 roku;

• darowizny z (…).12.2014 roku.”

Dalej wskazano, że: „ Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców z umowy o dział spadku z (…).10.2014 roku.”

Z tak przedstawionego opisu, Organ nie może wywieść, w jaki sposób każdy z Zainteresowanych nabył własność nieruchomości. Należy wskazać odrębnie na każdego Zainteresowanego, w jaki sposób każdy z nich nabył nieruchomość, po kim każdy z nich nabył nieruchomość w spadku i w dziale spadku oraz kiedy, który z Zainteresowanych nabył w drodze darowizny, od kogo i kiedy, a który na podstawie umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum). Proszę dokładnie opisać i wskazać odrębnie na każdego z Zainteresowanych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpiła niespójność. Zainteresowani wskazali, że nabyli nieruchomość z umowy o dział spadku z (…).10.2014 roku, natomiast we wniosku wskazali jeszcze inny sposób nabycia. Z wniosku nie wynika który z Zainteresowanych dostał darowiznę, a który nabył na podstawie umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum).

c) Proszę wskazać w jaki sposób Spadkodawca nabył nieruchomość, którą Zainteresowany ma zamiar sprzedać? Jeśli w wyniku spadku, to należy podać datę śmierci spadkodawcy, po którym dziedziczył.

d) Co wchodziło w skład masy spadkowej po Spadkodawcy? Proszę opisać oddzielnie na każdego z Zainteresowanych.

e) Czy wartość składników otrzymanych przez Zainteresowanego w wyniku działu spadku mieści się w wartości udziałów w masie spadkowej nabytych przez Zainteresowanego w drodze spadku, tzn. czy w wyniku działu spadku Zainteresowany otrzymał majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku? Proszę opisać oddzielnie na każdego z Zainteresowanych.

f) Czy działowi spadku towarzyszyły spłaty bądź dopłaty? Jeśli tak, to na czyją rzecz?

g) Kto z Zainteresowanych nabył nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum)?

Pismem z dnia 7 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011. 606. 2021.2.EC; 0114-KDIP4-3.4012.493.2021.3.RK Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Ad. a)

Zainteresowane będą sprzedawać działki A, B, C, D. Na działkach prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej.

Ad. b)

Zainteresowane otrzymały w spadku po ojcu takie same udziały we wszystkich działkach A, B, C, D, E. Cześć udziałów ze spadku dotyczących działek należało do matki zainteresowanych.

Sprawy spadkowe zostały zakończone dopiero w 2014 roku umową przeniesienia własności nieruchomości (datio in solutum) z dnia (…) października 2014 roku a następnie matka zainteresowanych przekazała zainteresowanym swoje udziały w formie darowizny z dnia (…) grudnia 2014 roku.

Ad. c)

Spadkodawca Pan C wraz z żoną nabyli nieruchomość umową kupna - sprzedaży w 1979 roku. Data śmierci spadkodawcy (…) października 1996 roku.

Ad. d)

W skład masy spadkowej po spadkodawcy wchodziły :

- działki A, B, C, D, E;

- udziały w spółce;

- spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Ad. e)

Umowa z dnia (…) października 2014 roku (datio in solutum) w formie ugody rozdziela składniki majątku po zmarłym w dniu (…).10.1996 r Panu C w różnych procentach:

- działka A należy do Pani B 41%, Pani A 41%, Pani D 18%.

Pozostałe działki należą do Pani B 50% (wynika to z ugody i późniejszej darowizny od matki Pani G), Pani A 50% (wynika to z ugody i późniejszej darowizny od matki Pani G).

Mieszkanie należy do Pani C 100% (wynika to z ugody).

Udziały w spółce po 1/3 dla każdej z córek spadkobiercy (Pani B, Pani A oraz Pani C.

Ad.f)

Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Ad. g)

Na podstawie ugody nikt nie nabył nieruchomości. Ugoda stanowiła część umowy o dział spadku na podstawie której:

1. wszyscy spadkodawcy zaakceptowali istniejący stan rzeczy;

2. Wnioskodawcy zrzekli się na rzecz pozostałych spadkobierców:

- spółdzielczego, lokatorskie prawa do lokalu mieszkalnego;

- wszelkich przysługujących im roszczeń dotyczy praw opisanych w umowie o dział spadku, a w szczególności roszczeń związanych z ich wygaśnięciem

3. jeden z pozostałych spadkobierców zobowiązuje się wyjaśnić sprawę spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, we własnym zakresie z matką;

4. jeden z pozostałych spadkobierców zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Wnioskodawców związanych w jakikolwiek sposób lub dotyczących spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pismem z 14 października 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.3.EC organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wskazanie:

a) Jakie nieruchomości znajdują się na działce A (mieszkalne, użytkowe, itp.)? Czy budynki, które znajdują się na tej nieruchomości były/są wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez każdą z Zainteresowanych?

b) Czy na działkach A, B, C i D każda z Zainteresowanych prowadziła działy specjalne produkcji rolnej? Proszę wskazać odrębnie dla każdej z Zainteresowanych.

c) W jakim zakresie były/są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej?

d) Od kiedy każdy z Zainteresowanych prowadzi działy specjalne produkcji rolnej i czy są prowadzone nadal?

e) Jak były/są rozliczane dochody z działów specjalnych produkcji rolnej? Czy dochód ten został ustalony:

- przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni (tzw. „normy szacunkowe”) czy też

- prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe?

Pismem z dnia 21 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.606.2021.3.EC Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Ad. a)

Na działce A znajdują się budynki gospodarcze (fermy), magazyny, dom, biuro. Budynki były i są wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Nastąpiła przerwa w produkcji drobiu z powodu pandemii. Ferma istnieje nadal.

Pani B na ten rok nie ma zgłoszonej produkcji.

Pani A ma zgłoszoną produkcję nadal, bo dodatkowo ma inną lokalizacje fermy.

Ad. b)

Działki A, B,C,D stanowią całość gospodarstwa, ale zabudowana jest tylko A. Wszystkie działki tworzą gospodarstwo i służą nadal do obsługi ferm.

Pani B i Pani A prowadziły na tym terenie działy specjalne produkcji rolnej.

Ad. c)

Działy specjalne produkcji rolnej - reprodukcyjny chów drobiu i brojlery.

Ad. d)

Od śmierci Pana C czyli od 1996 r jest kontynuowana rodzinnie produkcja drobiu.

Pani B rozpoczęła prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej od 1996r. (od śmierci ojca), a Pani A od 2003 r. (w dniu śmierci ojca była niepełnoletnia).

Ad. e)

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczany był wg norm szacunkowych z ilości drobiu.

W uzupełnieniu wniosku z 4 listopada 2021r. (data wpływu 4 listopada 2021r.) Zainteresowani wskazali, że żadna z działek o numerach A, B, C i D, które mają być przedmiotem sprzedaży nie były wnoszone aportem do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie, czy sprzedaż Działek nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt a) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i w związku z powyższym Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia Działek?
2. Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie, czy w związku ze sprzedażą działek nie będą oni działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego odo osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Działek nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt a) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia Działek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt a) ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Działalnością gospodarczą jest natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własny imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Na gruncie powyższego należy wskazać, że ustawodawca bardzo szeroko specyfikuje przedmiot (zakres) prowadzonej działalności, wymagając jednak, by miała ona charakter zarobkowy. Co prawda, nie jest wymagane, aby osoba fizyczna posiadała przedsiębiorstwo, za pomocą którego prowadzi działalność, ale jej zarobkowa aktywność musi być realizowana we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie chodzi przy tym o konieczność budowania jakichś struktur organizacyjnych, ale o charakter działalności, powtarzalność i celowość działań.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu - vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA] z 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12).

Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika (zorganizowanie prawne) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. Należy zatem stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

O prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT konieczne jest jej prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych muszą zatem świadczyć o tym, że działania nie były przypadkowe i incydentalne. Muszą być to zatem działania celowe, konsekwentnie prowadzone. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest bowiem realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany.

Podsumowując, muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu zbycia do nabycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Działek nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt a) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdyż:

1. okoliczności nabycia Działek tj. spadek oraz darowizna od osób najbliższych świadczą o tym, że celem nabycia działek nie był cel zarobkowy;

2. działalność Wnioskodawców w zakresie zbycia Działek nie ma charakteru działań zawodowych, podejmowanych w sposób profesjonalny;

3. na Działkach była prowadzona działalność rolnicza;

4. w odniesieniu do Działek Wnioskodawcy nie stworzyli okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami;

5. Działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawców tj. nie zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;

6. celem Wnioskodawców nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w sposób ciągły oraz zorganizowany - zbycie Działek będzie mieć charakter incydentalny;

7. Wnioskodawcy nie ponieśli żadnych dodatkowych nakładów w celu zbycia Działek (np. w zakresie uatrakcyjnienia Działek), co oznacza że zarząd nad Działkami mieścił się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawców;

8. skala działań Wnioskodawców związana z Działkami (zamieszczenie ogłoszenia na ogrodzeniu Działek, zgłoszenie Działek do biura pośrednictwa nieruchomości), ilość operacji gospodarczych związanych z obrotem Działkami (np. nabycie Działek w drodze spadku oraz darowizny od osoby z bliskiej rodziny) wskazuje na prywatny zarząd majątkiem;

9. zbycie Działek następuje w długim odstępie czasu od momentu ich nabycia przez Wnioskodawców, co wskazuje na brak działania w zorganizowany, planowy sposób, mający na względzie szybkie zwiększenie wartości gruntu i jego szybką sprzedaż;

10. zbycie Działek stanowi wyprzedaż majątku prywatnego Wnioskodawców;

11. środki ze zbycia Działek zostaną przeznaczone na cele prywatne Wnioskodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

• działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),

• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8).

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2. zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania

są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał

jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani otrzymali w spadku po ojcu takie same udziały w działkach nr A, B, C i D z 1996 r., następnie była umowa o dział spadku, umowa przeniesienia własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugoda z (…) października 2014r. Część udziałów ze spadku dotyczących działek należało do matki Zainteresowanych, która przekazała swoje udziały Zainteresowanym umową darowizny z (…) grudnia 2014r. Ojciec Zainteresowanych zmarł (…) października 1996 r. Spadkodawca Pan C wraz z żoną nabyli nieruchomość umową kupna-sprzedaży w 1979 r.

Zainteresowani zamierzają sprzedać działki nr A, B, C i D. Od momentu nabycia Działek Zainteresowani nie poczynili na tych Działkach żadnych nakładów, inwestycji, czy też udogodnień zwiększających atrakcyjność, czy też wartość Działek. Działki nie zostały również uporządkowane. Zainteresowani nie posiadają wykształcenia ani też doświadczenia w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zmieścili oni na ogrodzeniu działek baner dotyczący sprzedaży bądź dzierżawy działek. Ponadto zgłosili również działki do biura obrotu nieruchomości. Na działkach prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że udział w przedmiotowych nieruchomościach, nie został nabyty przez Zainteresowanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziału w przedmiotowych nieruchomościach nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na tych nieruchomościach Zainteresowane prowadziły działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 24 ust. 4 tej ustawy stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, to ustala dochód do opodatkowania z tego źródła przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych, zawartych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani prowadzą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie reprodukcyjny chów drobiu i brojlery. Działy specjalne produkcji rolnej Zainteresowani rozliczają na podstawie norm szacunkowych.

Zauważyć należy, że skoro z wniosku wynika, że Zainteresowani nie prowadzą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ksiąg podatkowych, ustalają natomiast dochód w oparciu o tzw. normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy art. 14 ww. ustawy nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży wskazanych w opisie udziałów w nieruchomościach nie będzie zaliczany do źródła przychodu jakim są działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów będzie odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani otrzymali nieruchomość gruntową [Działki] w wyniku:

1. spadku z 1996 roku,

2. umowy o dział spadku, umowy przeniesienia we własności nieruchomości (datio in solutum) oraz ugody z (…).10.2014 roku;

3. darowizny z (…).12.2014 roku.

Odnosząc się do kwestii nabycia udziałów w nieruchomości w drodze spadku zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy oznaczają, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołać należy się do art. 10 ust. 5, który mówi, iż, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w odniesieniu do działu spadku należy stwierdzić co następuje.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 ww. Kodeksu dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Art. 1038 § 2 wskazuje, że umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Rozpatrując natomiast instytucję działu spadku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, który mówi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, jeśli w wyniku dokonanego działu spadku, wartość udziałów w nieruchomości zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku jest również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększy się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należy do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do umowy przeniesienia własności nieruchomości (datio in solutum) wskazać należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Z powyższego wynika, że od nabycia udziałów w nieruchomościach minęło 5 lat.

Z wniosku wynika również, że Zainteresowani nabyli też udział w nieruchomościach od matki w drodze darowizny w dniu (…) grudnia 2014 r..

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego.

Zatem od nabycia powyższych udziałów upłynął okres pięcioletni, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu z działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Sprzedaż przez Zainteresowanych w 2021 r., przedmiotowych udziałów w nieruchomościach, tj. działki nr A, B, C i D nie stanowi również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w nieruchomościach. W związku z powyższym, Zainteresowani nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej działek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.