0114-KDIP3-1.4011.13.2018.2021.11.S.LS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 194 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 września 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP3-1.4011.13.2018.1.KS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z uwagi na wyłączenie określone przepisem art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, będzie stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie zaś ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Jeżeli czynność prawna polegająca na odpłatnym zbyciu przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych uprzednio wniesionych do niej aportem (wraz z całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy) nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2022 r. wówczas spowoduje to powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przedmiotowych lokali nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - w przedmiotowej sprawie po 31 grudnia 2022 r. - nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2018 r., znak: Nr 0114-KDIP3-1.4011.13.2018.1.KS1, skargę z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2018 r., znak: Nr 0114-KDIP3-1.4011.13.2018.1.KS1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 11 października 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3654/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 1 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że opis zdarzenia przyszłego, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Sąd wyjaśnił, że spór między stronami odnosi się do dwóch spośród trzech kwestii, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Pierwsze sporne zagadnienie dotyczy kwalifikacji źródła przychodu powstałego ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, które aportem zostały wniesione do jej majątku przez Wnioskodawcę. Zdaniem skarżącego, przychód ten winien być uznany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z póżn. zm. - dalej u.p.d.o.f.). Odmienne stanowisko w tej materii prezentuje DKIS przyjmując, iż jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Drugie sporne zagadnienie związane jest z datą, od jakiej należy liczyć w niniejszym przypadku bieg 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Według Wnioskodawcy, datą tą jest nabycie przez niego nieruchomości w formie darowizny, co miało miejsce w dniu 25 września 2015 r. Z kolei organ interpretacyjny, przyjął, że jest to data nabycia wspomnianych lokali przez spółkę komandytową, tj. 31 marca 2017 r., kiedy to Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przeniósł na spółkę komandytową całe swoje przedsiębiorstwo, w tym wspomniane lokale mieszkalne. Nadmienić należy, że w skardze nie zostały podniesione zarzuty dotyczące poglądu organu interpretacyjnego w kwestii kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową.

Przystępując do rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną jest spółka, inna niż określona w pkt 28. W tej jednostce redakcyjnej art. 5a u.p.d.o.f wymienia:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, z póżn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd wskazał, że wynika stąd, że spółka komandytowa zalicza się do tego rodzaju spółek. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w myśl art. 8 § 1 w związku z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z póżn. zm. - dalej k.s.h.) spółka komandytowa jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi natomiast wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.), a więc również nabyte w formie aportu.

Sąd wyjaśnił, że katalog źródeł przychodów określa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich wymienia się m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), jak również przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a). Co do tego drugiego z wymienionych źródeł przychodów należy poczynić zastrzeżenie, że przychód uzyskany w ten sposób kwalifikuje się do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sąd wskazał, że jak wynika z końcowej części art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym z warunków pozwalających na przyporządkowanie przychodu do źródła określonego w pkt 8 lit. a jest ustalenie, że zbycie nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Jednak w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdza się, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu odnaleźć można m.in. pogląd zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uznaje się, że sprzedaż budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/11, Lex nr 1368049; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 75/14, Lex nr 1568199; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2728/15, Lex nr 2411799).

Sąd zwrócił uwagę także na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ust. 2 omawianego przepisu dokonano również określenia przychodów, które także traktowane są przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jako te, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. 2 u.p.d.o.f. wskazuje się, że takim przychodem jest odpłatne zbycie składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z zakresu przedmiotowego tego rodzaju przychodów dokonano wyłączenia, które koreluje z przytoczonym wcześniej art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie jak stanowi art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Sąd podsumowując tą część uzasadnienia stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, w tym także nieruchomości mieszkalnej, w zależności od warunków w jakich została zbyta może być zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź też jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyraził zasadę, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, tj. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1094/16, Lex nr 2501125). Ponadto jego treść pozwala także na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął domniemanie, że jeżeli osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki osobowej, to przychód z udziału w niej należy kwalifikować jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reguła ta nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż odstępstwa od niej zostały wprowadzone art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/GI 296/15 (LEX nr 2325084), że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. A contrario wszystkie inne przychody należy kwalifikować zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do tego źródła również należy zakwalifikować przychód osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej stanowiącej majątek tej spółki.

Sąd wyjaśnił, że przedstawione stanowisko oraz tok rozumowania znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77, Lex nr 1314122). Orzeczenie to zapadło na kanwie wątpliwości m.in. czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? Konkretnie problem dotyczył zakwalifikowania przychodu z wypłacanej dywidendy akcjonariuszom tej spółki. Z racji na fakt, że spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna, jest spółką osobową (odpowiednio art. 102 i art. 125 k.s.h.) wywody dotyczące wspomnianego art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie do każdej spółki niebędącej osobą prawną, a tym samym odnieść je można do rozstrzyganej sprawy. W związku z tym uzasadniając prezentowany pogląd należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym przytoczyć jego argumentację, którą skład orzekający podziela.

Sąd wskazał, że rozważając poprawność przypisania dywidendy otrzymywanej przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub do innego źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) NSA stwierdził, iż w jego ocenie: „(`(...)`) dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 p.d.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych); stanowi on, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym przez pojęcie wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie p.d.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze, trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski: Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).”

Dalej NSA wskazuje, że: „Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 p.d.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej omawianej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 p.d.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślano już w orzecznictwie NSA, zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).” W rozstrzyganej sprawie należy jedynie zauważyć, że udział w zyskach w spółce komandytowej uregulowany został w art. 103 w związku z art. 51 k.s.h. w odniesieniu do komplementariusza i w art. 123 § 1 k.s.h. w odniesieniu do komandytariusza.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości mieszkalnej nie może być zakwalifikowany, jak dowodzi DKIS w zaskarżonej interpretacji, do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przesądza bowiem o tym - tworząc fikcję prawną - że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki komandytowej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/15, Lex nr 2330129). Jak wskazuje NSA w cytowanej uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, reguła ta w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ograniczana ani modyfikowana. Ustawodawca natomiast w sposób precyzyjny dokonał wyłączenia w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodów, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to przychodów z pkt 10, pkt 11 i pkt 12, które związane są z likwidacją spółki, co nie miało miejsca w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego też Wnioskodawca prawidłowo przyjął, prezentując swoje stanowisko, że przychód będący następstwem sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych - uprzednio wniesionych aportem przez skarżącego do majątku spółki - będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zdaniem Sądu bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie kwestii daty nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-letni okres, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim kwalifikacja przychodu do tego źródła jest możliwa, jeżeli nie został on uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wykazano wyżej, przychód w opisanym zdarzeniu przyszłym jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że moment nabycia nieruchomości pozostaje neutralny dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Ponadto pytanie nr 3 zostało zadane warunkowo, tj. Wnioskodawca sformułował je wyłącznie na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych zostanie zaliczony do źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam utrzymuje swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca w Polsce podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej (Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej). Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umów darowizn z dnia 25.9.2015 r. Wnioskodawca od swojej matki i brata nabył własność wszystkich (dwóch) lokali mieszkalnych w K. Z każdym z tych lokali mieszkalnych związany był udział w nieruchomości wspólnej wynoszący po 1/2 dla każdego z nabytych lokali. W wyniku tych darowizn Wnioskodawca nabył więc całą nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym wyodrębniono własność dwóch lokali mieszkalnych. Faktycznie jednak jeszcze przed dokonaniem darowizn, poprzedni właściciele podzielili oba lokale na 7 niezależnych mieszkań. Faktycznego podziału tych dwóch lokali, przed dokonaniem darowizn nie ujawniono w ewidencji gruntów i budynków ani w księgach wieczystych prowadzonych dla lokali. Nie ujawniono również tych zmian w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wspólnej. W dniu 1.10.2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nabyte lokale mieszkalne Wnioskodawca postanowił oddać w najem w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej. Ze względu na przewidywany okres używania tych lokali dłuższy niż rok, lokale te Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych i wykazał w niej wartość początkową każdego z nich na podstawie art. 22g ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wartości rynkowej z dnia nabycia. Przy wycenie Wnioskodawca wziął pod uwagę faktyczne wyodrębnienie 7 niezależnych mieszkań w nabytym budynku mieszkalnym w miejsce odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.20.Z). Zgłoszenie działalności gospodarczej obejmowało również kody PKD 41.10.Z, 41.20.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z. 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 68.10.Z. Poza wynajmem nieruchomości Wnioskodawca nie uzyskał jednak faktycznie żadnego przychodu w ramach zgłoszonego zakresu działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do przygotowania przebudowy budynku przy ul. Suchej 6 w Krakowie. W dniu 14 marca 2016 roku na podstawie aktu notarialnego doszło do zniesienia odrębnej własności dotychczasowych dwóch lokali mieszkalnych i ustanowienia dla Wnioskodawcy własności 11 lokali mieszkalnych. Zmiany zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych. Własność utworzonych lokali bez wyjątku przypadła Wnioskodawcy. Jako jedyny właściciel zniesionych i nowych lokali, tylko Wnioskodawca był stroną aktu notarialnego znoszącego dotychczasowe oraz nowe lokale mieszkalne. W konsekwencji uporządkowania stanu prawnego lokali Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych własność i wykazał w niej wartość początkową każdego z nowych lokali. Wartości początkowe nowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca wykazał biorąc pod uwagę wartość początkową lokali, które zostały zniesione przyporządkowując wartość początkową lokali zniesionych proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali. Według tej samej metody Wnioskodawca wykazał wartość dotychczasowego umorzenia zniesionych lokali przyporządkowując ją proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali.

W ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskiwał jednocześnie przychody średnio z 9 stosunków najmu. Na potrzeby zarządzania swoim przedsiębiorstwem w Polsce Wnioskodawca zatrudnił 1 pracownika oraz 1 osobę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w zakresie nabytych lokali. Na potrzeby swego przedsiębiorstwa Wnioskodawca powierzył wykonanie szeregu zleceń i usług potrzebnych do kontynuowania najmu oraz związanych z przygotowaniem przebudowy budynku w K. W dniu 28.12.2016 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę dla przedsięwzięcia polegającego na przebudowie budynku w K. W dniu 27.2.2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej. Na podstawie umowy Wnioskodawca jako komandytariusz zobowiązał się przenieść na własność spółki tytułem wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 (1) kodeksu cywilnego a w tym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, majątek trwały w postaci lokali mieszkalnych nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10 i nr 11, położonych w budynku w K., prawa i obowiązki z tytułu umów z pracownikami i zleceniobiorcami, własność wyposażenia, towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa a w szczególności wierzytelności i zobowiązania związane z powyższymi aktywami oraz wierzytelności i zobowiązania w stosunku do banków, klientów, dostawców, zleceniobiorców i pracowników przedsiębiorstwa, w tym wierzytelności i zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów zawartych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, dokumentację pracowniczą dotycząca pracowników zatrudnionych w ramach przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związanych z działalnością przedsiębiorstwa oraz stan środków w kasie przedsiębiorstwa, nakłady inwestycyjne, umowy, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Komplementariusz (spółka z o. o.) zobowiązał się wnieść wkład pieniężny w kwocie 100 zł. Na podstawie umowy spółki komandytowej Wnioskodawca ma prawo do 99% udział w zysku. Komplementariuszowi (spółce z o.o.) na podstawie umowy spółki komandytowej służy prawo do 1% udziału w zysku.

W dniu 31.3.2017 roku, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca przeniósł na spółkę komandytową całe swoje przedsiębiorstwo w wykonaniu zobowiązania do wniesienia aportu określonego w umowie spółki komandytowej. W umowie spółki komandytowej przewidziano, że spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 43.21.Z - Wykonywanie instalacji elektrycznych, PKD 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, PKD 43.29.Z - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, PKD 43.31.Z - Tynkowanie, PKD 43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej, PKD 43.33.Z - Posadzkarstwo: tapetowanie i oblicowywanie ścian, PKD 43.34.Z - Malowanie i szklenie, PKD 43.39.Z - Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, PKD 43.91.Z - Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka komandytowa przeznaczyła nabyte lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy i zamierzała przebudować budynek w K. zgodnie z pozwoleniem budowlanym uzyskanym jeszcze przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. W następstwie wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, na podstawie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowlane w dniu 18.08.2017 r, decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę (przebudowę) z dnia 28.12.2016 r. została przeniesiona na spółkę komandytową. W czasie trwania procesu inwestycyjnego (przebudowy) lokale w nieruchomości w K. nie są wynajmowane. Dotychczasowi najemcy mieli obowiązek opuścić zajmowane lokale do końca czerwca 2017 roku. Przebudowa budynku obejmuje wymianę i rozbudowę wszystkich instalacji wewnętrznych i zewnętrznych (woda, co, kanalizacja, instalacja elektryczna), wymianę stropów nad kondygnacją poddasza, wymianę więźby dachowej, wymianę posadzek, położenie nowych tynków, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, budowę instalacji i wentylacji i klimatyzacji, budowę pochylni i platformy dźwigowej oraz rozbudowę istniejącej klatki schodowej. Zostanie wykonane również ocieplenie ścian zewnętrznych budynku oraz izolacja wodochronna ścian fundamentowych a ponadto adaptacja budynku gospodarczego na kotłownię gazową wraz z budową instalacji gazu. Obejmuje to zastosowanie nowych lepszych, nowocześniejszych oraz trwalszych rozwiązań. Suma wydatków poniesionych na przebudowę każdego z lokali w budynku w K. znacznie przekracza 10.000 zł w roku podatkowym. Przebudowa spowoduje wzrost wartości użytkowej każdego z lokali w tym budynku a w tym znaczącą poprawę jakości usługi najmu oraz obniżenie kosztów eksploatacji.

Spółka komandytowa podjęła rozmowy z instytucjami finansowymi w sprawie udzielenia kredytów na przebudowę budynku w K. Oferta kredytowa istotnie różniła się w zależności od tego w jaki sposób spółka wykorzystałaby lokale po przebudowie. W przypadku przeznaczenia lokali po przebudowie na wynajem banki były skłonne zaoferować najatrakcyjniejsze warunki. Obejmowało to zwłaszcza wysokość możliwego kredytu oraz wymagane zabezpieczenia. Spółka komandytowa zawarła umowę kredytu z przeznaczeniem pozyskanego finansowania na przebudowę budynku w K. W umowie kredytowej zastrzeżono, że lokale mieszkalne położone w budynku, po przebudowie, zostaną przeznaczone do wynajmu długoterminowego. Spółka komandytowa zawarła przedwstępną umowę najmu z firmą, która zobowiązała się wynająć od Spółki komandytowej lokale mieszkalne po przebudowie.

Spółka komandytowa wykazała w swojej ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne nabyte wraz z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Spółka komandytowa wykazała wartości początkowe poszczególnych lokali mieszkalnych zgodnie z przepisem art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa do końca 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki. Spółka komandytowa ewidencjonuje wydatki ponoszone w związku z przebudową budynku na koncie „Środki trwałe w budowie” (po stronie wn). Po zakończeniu przebudowy wykazane na tym koncie wydatki zostaną przeksięgowane na konto środków trwałych - zgodnie z zasadą, że wydatki poniesione na modernizację (ulepszenie) zwiększają wartość początkową środka trwałego. Wnioskodawca szacuje, że wydatki na przebudowę budynku będą niemal dwukrotnie wyższe od wartości początkowej lokali wykazanych przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej, przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej tytułem aportu. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie wynajmować zmodernizowane lokale mieszkalne. Wynajem będzie trwał nie krócej niż do końca 2020 r. Wynajem będzie miał charakter wynajmu długoterminowego. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i przy uwzględnieniu dokonanego ulepszenia lokali mieszkalnych. Spółka komandytowa będzie kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu. Dokonywane odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wcześniej niż w okresie od 31.12.2020 r. do 31.12.2025 r. spółka komandytowa sprzeda lokale mieszkalne w budynku w K. W związku ze sprzedażą każdego z lokali mieszkalnych spółka komandytowa zaewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych m.in. uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie netto na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”. Na koncie „Pozostałe koszty operacyjne” spółka wykaże natomiast niezamortyzowaną wartość sprzedawanego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Do jakiego źródła przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z jego udziałem po roku 2020?

2. Czy do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy, po roku 2020 będzie można zaliczyć niezamortyzowaną (niezaliczoną do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) wartość sprzedawanych lokali mieszkalnych?

3. Od jakiego zdarzenia należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów „odpłatne zbycie” a nie do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt. 26 w zw. z pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) (zwanej dalej ustawą) spółka komandytowa zalicza się do tzw. spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, zasadniczo, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 względnie rozlicza się przy uwzględnieniu zasad i stawki określonej w art. 30c ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni zatem określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w tym przepisie, pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 ustawy): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (`(...)`), -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 3 ustawy, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 2c ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 art. 14, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą a to m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub udziału w gruncie, związanych z tym lokalem. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy, który określa w jaki sposób należy ustalić koszty w przypadku odpłatnego zbycia lokalu o charakterze mieszkalnym.

Z art. 5b ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Gdy chodzi o sprzedaż rzeczy nabytych przez spółkę komandytową tytułem aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaliczone w spółce komandytowej do środków trwałych obowiązują następujące zasady.

Zgodnie z art. 22 ust. 1k i 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), przez spółkę komandytową wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k art. 22 ustawy, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową, będą lokale mieszkalne. Sprzedaż tych lokali nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć jak następuje.

Ad. 1.

Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej spółki komandytowej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy). Przychód ze sprzedaży takiego lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy). Z art. 5b ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Lokale stanowiące własność spółki komandytowej z udziałem Wnioskodawcy nie mogą być uznane za lokale mieszkalne wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można poprzestać na ściśle literalnej wykładni tego przepisu. Ograniczenie wykładni tego przepisu do wykładni literalnej prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, sprzecznych z celem ustanowienia tego przepisu. Znajduje on z pewnością zastosowanie w przypadku gdy dany lokal mieszkalny byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej przez podatnika np. na potrzeby biura, magazynu. Nie znajduje zastosowania gdy dany lokal mieszkalny sam w sobie będzie użyty (bezpośrednio) do świadczenia usług (np. najmu), bądź do sprzedaży. Innymi słowy ww. przepisu nie należy stosować w przypadku wykorzystania lokalu mieszkalnego we własnej działalności gdy lokal ten będzie nieodłącznym elementem świadczenia usług, bądź sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że należy jednak zastosować przepis art. 10 ust 1 pkt. 8 ustawy oznaczałoby sztuczny podział przychodów uzyskiwanych w ramach spółki komandytowej na dwa źródła; „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz „odpłatne zbycie (nieruchomości)”. Taki podział przychodów oznaczałby m.in. konieczność odrębnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów według niezsynchronizowanych ze sobą odrębnych metod. Przepisy art. 22 ust. 6c - 6f różnią się zdecydowanie od ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. W szczególności, przepisy dotyczące źródła „odpłatne zbycie” nie nakładają na podatnika obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych tak jak w przypadku uregulowanym w art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy.

Nadto zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oznaczałoby ograniczenie w opodatkowaniu tylko do okresu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym lokale mieszkalne zostały nabyte.

Ad. 2

Ze względu na brzmienie przepisu art. 22 ust. 1k pkt 1 i ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy lokali mieszkalnych (środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę komandytowa tytułem aportu, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustala się w wysokości wartości początkowej tych lokali, określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (aport) do spółki komandytowej, powiększonej o wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalony w ten sposób koszt, Wnioskodawca winien rozpoznać stosownie do posiadanego udziału w spółce komandytowej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt. 1 ustawy.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Stanowisko dotyczące pytania nr 3 było sformułowane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- z zastosowaniem art. 119a;

- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.