INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data nadania 18 października 2021 r., data wpływu 18 października 2021 r.) na wezwanie z 5 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.123.2021.1.MW (data nadania 5 października 2021 r., data doręczenia 8 października 2021 r.) oraz pismem z 29 października 2021 r. (data nadania 29 października 2021 r., data wpływu 29 października 2021 r.) na wezwanie z 22 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.123.2021.2.MW (data nadania 22 października 2021 r., data doręczenia 25 października2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność polega na świadczeniu usług głównie na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych działających w USA i Kanadzie.
W szczegółowy zakres usług Wnioskodawcy realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz wyżej wymienionych podmiotów gospodarczych (Klientów) wchodzi: świadczenie prac programistycznych - tj. analizowanie, projektowanie, wykonywanie, dokumentowanie oraz rozwijanie dokumentacji analitycznej i projektowo-technicznej w celu wytworzenia kodu źródłowego.
Efektem wytworzonych prac jest utwór (aplikacja mobilna skompilowana na podstawie wytworzonego kodu źródłowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem wytworzonych prac przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta jest dokumentacja projektowa oraz opracowany kod źródłowy (wytworzony przy użyciu nowoczesnych technologii). Wytwarzana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa oraz kod źródłowy podlegają ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r. nr 24, poz. 83) - spełniają one definicję "utworu” w myśl przytoczonej ustawy.
Dokumentacja projektowa oraz kod źródłowy, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Wnioskodawca zgodnie z treścią umowy zawartej ze swoim Klientem przenosi na ten podmiot prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych podczas wykonywania tejże umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi również na wyżej wymieniony podmiot wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu (sprzedaż usług programistycznych na rzecz Klienta). Wnioskodawca wyjaśnił, że sposób przenoszenia autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał również, że w wyniku ulepszenia (rozwoju) oprogramowania powstaje nowy utwór, odrębny - podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie polega na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe. Całość generowanego przychodu przez przedsiębiorstwo, dotyczy wymienionych wyżej czynności.
Pismem z dnia 18 października Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:
(`(...)`)
1. Jakiego okresu/lat dotyczy przedmiot Pana zapytań?
We wniosku nie podano okresu/lat będących przedmiotem Pana zapytań. Winien Pan zatem przedstawić stan faktyczny w taki sposób, żeby nie budziło ono wątpliwości w ramach dokonywania oceny Pana stanowiska.
Odp.: Wniosek dotyczy okresu od 1 października 2021 r.
2. Czy świadczone przez Pana usługi dla zagranicznych kontrahentów są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby?
Odp.: Usługi świadczone są w krajach głównie, gdzie kontrahenci mają siedziby, ale tworzenie kodu oprogramowania częściowo odbywa się zdalnie z Polski. Podział na dzisiaj 90% zagranica 10% Polska.
3. Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach będzie prowadzona za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tymi państwami?
Odp.: Nie, działalność gospodarcza nie będzie prowadzona za pośrednictwem stałej zagranicznej placówki. Działalność gospodarcza zarejestrowana jest na terenie Polski i nie ma stałej zagranicznej placówki. Zlecenia realizowanie są w różnych fabrykach na terenie USA i Kanady.
4. Od kiedy prowadzi Pan działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach której jest wytwarzane oraz rozwijanie kwalifikowane IP, o którym mowa w złożonym wniosku?
Odp.: Od marca 2020 jednakże ze względu na pandemię Koronawirusa Wnioskodawca nie posiadał kontraktów ani przychodów z działalności, w ramach której jest wytwarzane oraz rozwijanie kwalifikowane IP, o którym mowa w złożonym wniosku aż do października 2021
5. Jaka jest forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku?
Odp.: Obecnie jest to 19% podatek liniowy.
6. Kiedy osiągnął Pan pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Wnioskodawcę pierwszego dochodu, do którego zamierza On zastosować ww. preferencyjną stawkę.
Odp.: Pierwszy przychód zostanie dopiero osiągnięty na przełomie października i listopada 2021 r.
7. Czy wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów autorskich praw do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Panu na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT (podatek od towarów i usług)?
Odp.: Wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz wskazanej we wniosku kontrahentów, autorskich praw do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT płatnych w określonych w umowie terminach.
8. W przypadku osiągania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, to czy dochody te są ustalanie w oparciu o zasadę ceny rynkowej?
Odp.: Tak, przypadku wystąpienia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi dochody te są ustalanie w oparciu o zasadę ceny rynkowej.
9. Czy działalność, którą Pan prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą:
- badania naukowe, czy
- prace rozwojowe?
Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1668 ze zm.)?
Odp.: Działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań zgodnie z artykułem 5a pkt 38 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).
10. Czy wszystkie czynności wykonywane przez Pana w ramach prac B+R w odniesieniu do działań, które Pan zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, tj. tworzenia, rozwijania lub ulepszenia oprogramowania, były/są/będą działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
Odp.: Tak. Działalność zajmuje się tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania do tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług co stanowi 100% czynności wykonywanych dla kontrahentów wykazanych we wniosku.
11. Czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone, produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
Odp.: Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty lub ulepszone produkty w postaci oprogramowania komputerowego lub jego części - poprzez dodawanie (programowanie) nowych funkcjonalności do istniejącego już systemu, planowanie, projektowanie i estymacja poszczególnych zadań projektowych, wsparcie wdrożenia, integracja oprogramowania z innymi systemami, migracja danych z innych systemów, niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej jak również na tyle innowacyjne, że odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących.
12. Czy Pana działania polegające na rozwinięciu i ulepszeniu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części?
Odp.: Tak, działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu i modyfikacji oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań
użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Niego oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami.
13. Czy - w przypadku gdy Pan rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie – jest/był Pan właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
Odp.: Wnioskodawca nie jest właścicielem rozwijanego przez Niego oprogramowania, ani jego współwłaścicielem, ani użytkownikiem tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Jest właścicielem kodu źródłowego stanowiącego ulepszenie funkcjonalności czy też rozwoju oprogramowania - i ten kod źródłowy, jest przenoszony na kontrahenta wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego.
14. Jeśli Pan jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
Odp.: Nie dotyczy, Wnioskodawca nie jest posiadającym prawo do korzystania z rozwijanego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
15. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie to na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu/jego części?
Odp.: Rozwinięcie programu następuje na podstawie umowy z kontrahentem, która szczegółowo precyzuje zakres praw własnościowych oraz zasady ochrony praw autorskich programu komputerowego. W przypadku, gdy zleceniodawcą jest klient kontrahenta, kwestie te są regulowane na podstawie umów trójstronnych między Nim, kontrahentem a zleceniodawcą.
16. W sytuacji gdy prowadzone są księgi rachunkowe, czy Pan:
a) wyodrębniał/wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
Odp.: Nie dotyczy.
b) prowadził/prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
Odp.: Nie dotyczy.
c) wyodrębniał/wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
Odp.: Nie dotyczy.
d) dokonywał/dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;
Odp.: Nie dotyczy.
e) dokonywał/dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d);
Odp.: Nie dotyczy.
17. W sytuacji gdy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy Pan prowadził/prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Proszę podać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji.
Odp.: Tak prowadzę na bieżąco. Data rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji 1 października 2021 r.
18. Czy na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oblicza/obliczał Pan wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak czy ponosi Pan wyłącznie koszty na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a wzoru Nexus)?
Jeżeli zamierza Pan rozliczyć dochód z uwzględnieniem stawki 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek w wysokości 5% stosuje się wobec osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się natomiast jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy pdof).
Odp.: Nie, ze względu na to, że pierwsze przychody zostaną osiągnięte na przełomie października i listopada 2021 r.
19. Czy tworząc program komputerowy ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?
Odp.: Tak Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód Wnioskodawcy nie jest stały, tylko uzależniony od ilości dni rzeczywistego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a wynagrodzenie nie przysługiwałoby Wnioskodawcy w przypadku braku nowych zleceń po stronie kontrahenta.
20. Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana opisanych we wniosku czynności ponosi Pan?
Odp.: Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z kontrahentem. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec kontrahenta za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań na zasadach przewidzianych w kodeksie cywilnym. Wnioskodawca jest związany stosunkiem prawnym współpracy gospodarczej z kontrahentem i wobec niego ponosi odpowiedzialność za własne działania. Natomiast Wnioskodawca nie ponosi i nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat prac programistycznych, skoro stosunek prawny łączy go z kontrahentem. i to wobec niego ponosi odpowiedzialność, jako że na jego zlecenie tworzy bądź ulepsza oprogramowanie, przenosząc do niego prawa autorskie.
21. Czy zlecone Panu czynności na podstawie umowy o świadczenie usług są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?
Odp.: Tak. Zlecone czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę.
Ponadto pismem z 29 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe w następującym zakresie: Wnioskodawca informuje, że wniosek dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego, gdzie pierwszy przychód zostanie dopiero osiągnięty na przełomie października i listopada 2021 r. Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną stawkę opodatkowania począwszy od rozliczenia za 4 kwartał 2021 oraz za lata następne, tak długo, jak długo prowadzić będzie przedmiotową działalność, a przepisy regulujące tę ulgę podatkową nie ulegną zmianie. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy tylko w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej zwana "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie ma obowiązku podatkowego na terenie USA/Kanady.
Wnioskodawca informuje, że prowadzona jest obecnie księga przychodów i rozchodów przez wnioskodawcę co nakłada wymóg formy opodatkowania 19% podatku liniowego i Wnioskodawca będzie prowadził „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od 4 kwartału 2021 r.
Na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca będzie obliczał wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi wyłącznie koszty na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a wzoru nexus).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) , przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia przez Niego ewidencji dochodów osiąganych ze sprzedaży kwalifikowane IP spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), Wnioskodawca może skorzystać z preferencji IP BOX, a tym samym objąć podatkiem dochodowym w wysokości 5% dochód uzyskiwany w działalności ujętej we wniosku w oparciu o art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są pytania oznaczone we wniosku numerem 1 oraz 3. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad.1.
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w części opisanej we wniosku w zakresie modyfikowania, ulepszania i tworzenia programu komputerowego spełnia w całości przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad.3.
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa w zakresie ulepszania, modyfikacji oraz tworzenia programu komputerowego, której efektem jest powstawanie kwalifikowanego IP, przenoszonego następnie odpłatnie na kontrahenta spełnia przesłanki objęcia dochodów z jej prowadzenia preferencyjną stawką podatku dochodowego w wysokości 5% (IP BOX), o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W piśmie z dnia 29 października 2021 Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 w następujący sposób:
Ad. 1.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Od 4 kwartału 2021, w części opisanej we wniosku, Wnioskodawca będzie prowadził na rzecz kontrahentów z USA i Kanady projekty w zakresie modyfikowania, ulepszania i tworzenia programu komputerowego jednoznacznie określając, że:
· Działania Wnioskodawcy polegać będą na rozwinięciu i modyfikacji oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostanie wyposażone, będą dostosowane i ściśle sprecyzowane wg. wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Niego oprogramowanie będzie utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Wdrożenie oprogramowania pozwoli zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami
· Wnioskodawca nie będzie właścicielem rozwijanego przez Niego oprogramowania, ani jego współwłaścicielem, ani użytkownikiem tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Będzie właścicielem kodu źródłowego stanowiącego ulepszenie funkcjonalności czy też rozwoju oprogramowania - i ten kod źródłowy, będzie przenoszony na kontrahenta wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego.
· Wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz wskazanej we wniosku kontrahentów, autorskich praw do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT płatnych w określonych w umowie terminach.
· W przypadku osiągania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, dochody te będą ustalanie w oparciu o zasadę ceny rynkowej.
· Działalność twórcza będzie obejmować prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.
· Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód Wnioskodawcy nie będzie stały, tylko uzależniony od ilości dni rzeczywistego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a wynagrodzenie nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w przypadku braku nowych zleceń po stronie kontrahenta.
· Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z kontrahentem, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec kontrahenta za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązań na zasadach przewidzianych w kodeksie cywilnym. Wnioskodawca będzie związany stosunkiem prawnym współpracy gospodarczej z kontrahentem i wobec niego ponosi odpowiedzialność za własne działania. Natomiast Wnioskodawca nie będzie ponosi i nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat prac programistycznych, skoro stosunek prawny łączy go z kontrahentem i to wobec niego ponosi odpowiedzialność, jako że na jego zlecenie tworzy bądź ulepsza oprogramowanie, przenosząc do niego prawa autorskie.
· Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R w odniesieniu do działań, które Wnioskodawca zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, tj. tworzenia, rozwijania lub ulepszenia oprogramowania, będą polegały na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania do tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług co będzie stanowiło 100% czynności wykonywanych dla kontrahentów wymienionych we wniosku.
· Rozwinięcie programu będzie następowało na podstawie umowy z kontrahentem, która szczegółowo precyzuje zakres praw własnościowych oraz zasady ochrony praw autorskich programu komputerowego. W przypadku, gdy zleceniodawcą jest klient kontrahenta, kwestie te będą regulowane na podstawie umów trójstronnych między Nim, kontrahentem a zleceniodawcą, co spełnia w całości przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 3.
Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa w zakresie ulepszania,
modyfikacji oraz tworzenia programu komputerowego, której efektem jest powstawanie kwalifikowanego IP, przenoszonego następnie odpłatnie na kontrahenta spełnia przesłanki objęcia dochodów z jej prowadzenia preferencyjną stawką podatku dochodowego w wysokości 5% (IP BOX), o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (tzw. IP Box)– jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:
1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).
Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.
Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.
Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy tylko w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. Dalej zwana "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie ma obowiązku podatkowego na terenie USA/Kanady. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie prowadził na rzecz kontrahentów z USA i Kanady projekty w zakresie modyfikowania, ulepszania i tworzenia programu komputerowego. Działania Wnioskodawcy, które będą polegać na rozwinięciu i modyfikacji oprogramowania będą zmierzać do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania komputerowego. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac tj. modyfikowania, ulepszania i tworzenia programu komputerowego będzie powstawał nowy utwór, odrębny, unikalny, niedostępny dotychczas na rynku, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazuje, że działalność twórcza będzie obejmować prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie będzie polegała na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe. Umowy zwarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzanym Oprogramowaniem przenoszone będą wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Wnioskodawca wskazuje, że będzie prowadził „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od 4 kwartału 2021. Data rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji 1 października 2021 r. Pierwszy przychód zostanie dopiero osiągnięty na przełomie października i listopada 2021 r. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz uzupełnieniach tego wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy będą spełniały definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będą podejmowane w sposób systematyczny, mający charakter twórczy oraz podejmowane będą w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i modyfikowaniu programów komputerowych, jak wynika z opisu sprawy, będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego
– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a+b) x 1,3
a+b+c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).
Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.
Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.
Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.
Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.
Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.
Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.
Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).
Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:
1. Wnioskodawca będzie tworzył/rozwijał/modyfikował programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca będzie tworzył/rozwijał/modyfikował programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. Wytwarzane/rozwijane/modyfikowane przez Wnioskodawcę programy komputerowe będą stanowiły utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) i będą podlegały ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4. Wnioskodawca będzie przenosił ogół praw autorskich na rzecz Kontrahentów na mocy umowy. Przeniesienie praw autorskich będzie odbywało się odpłatnie. Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej;
5. Wnioskodawca będzie prowadził „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od 4 kwartału 2021. Data rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji 1 października 2021 r. Pierwszy przychód zostanie dopiero osiągnięty na przełomie października i listopada 2021 r.
Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.
W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uwzględniony w cenie usługi, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP BOX. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.
Reasumując powyższe – autorskie prawo do Oprogramowania komputerowego (Prawa IP Box) wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej będzie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dochód z kwalifikowanego IP (autorskiego prawa do programu komputerowego) uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie zawartej umowy za 4 kwartał 2021 r. oraz za lata następne jeżeli stan prawny i sytuacja Wnioskodawcy się nie zmieni.
Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.
Tym samy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.