0113-KDIPT2-3.4011.827.2021.2.RR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) oraz pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek uzupełniono pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) oraz pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w (…) w dniu `(...)` 2014 r. Statut funduszu został nadany przez (…). W dniu `(...)` 2015 r. została zawarta umowa sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych pomiędzy (…) a (…) sp. z o. o. sp. k. (dalej jako: (…)), na mocy której (…) (w której komandytariuszem był (…) – polski rezydent podatkowy, a komplementariuszem (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością– polski rezydent podatkowy) nabyła 100% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez (…).

W dniu `(...)` 2015 r. miała miejsce emisja przez (…) certyfikatów inwestycyjnych serii B. Certyfikaty zostały objęte przez (…).

W dniu `(...)` 2015 r. wspólnicy spółki (…) podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki i przekazaniu całego jej majątku na rzecz (…), w tym certyfikatów inwestycyjnych uprawniających do uczestniczenia w (…). W dniu `(...)` 2015 r. nastąpiło wykreślenie (…) z Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzja w przedmiocie wykreślenia spółki uprawomocniła się `(...)` 2015 r.

Obecnie planowane jest umorzenie certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez (…) i wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu na rzecz (…). Certyfikaty inwestycyjne stanowią i w momencie umorzenia stanowić będą majątek prywatny (…) i nie stanowią i nie będą stanowić w momencie umorzenia majątku wchodzącego w skład działalności gospodarczej (…). Umorzenie certyfikatów posiadanych przez (…) nastąpi po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (…).

10 listopada 2020 r. nastąpiło przejęcie zarządzania funduszem (…) przez (…).

Wskutek uchwały podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Inwestorów (…) 4 listopada 2020 r., zmianie uległ statut (…), m.in. w zakresie:

a) - towarzystwa zarządzającego – z (…) na (…),

b) - czasu, na jaki (…) został utworzony (do 31 grudnia 2022 r.).

Obecnie, w związku ze stanowiskiem Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: „KNF”), zgodnie z którym (…) zobowiązany jest do dywersyfikacji posiadanych certyfikatów, a jednocześnie mając na względzie brak możliwości przeprowadzenia procesu dywersyfikacji certyfikatów (…), istnieje konieczność jego likwidacji. Zapatrywanie KNF na kwestię dywersyfikacji znajduje swoją podstawę prawną w art. 145 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zgodnie z którym, papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego wyemitowane przez jeden podmiot, wierzytelności wobec tego podmiotu i udziały w tym podmiocie nie mogą stanowić, z zastrzeżeniem ust. 4, łącznie więcej niż 20% wartości aktywów funduszu, przy czym w przypadku zawarcia przez fundusz sekurytyzacyjny umowy, o której mowa w art. 183 ust. 5, ograniczenie, o którym mowa w niniejszym ustępie, odnosi się do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem sekurytyzacji.

Mimo, że (…) – zgodnie z obowiązującą treścią statutu – utworzony został na czas określony do 31 grudnia 2022 r., mając na względzie stopień skomplikowania oraz długotrwałość procesu likwidacji (…), wskazane jest niezwłoczne podjęcie czynności zmierzających do likwidacji (…).

W związku z planowanym otwarciem likwidacji dojdzie do umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (…) (otrzymanych przez (…) w związku z rozwiązaniem(…)) przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych (…) jako uczestnikowi (…), proporcjonalnie do liczby posiadanych przez (…) certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w drodze umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (…) nie skutkuje powstaniem przychodu dla (…) jako podatnika, a tym samym (…) nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu tego umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w drodze umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (…) nie skutkuje powstaniem przychodu dla (…) jako podatnika, a tym samym (…) nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu tego umorzenia jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną

Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) – są kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Zakresem zastosowania danego przepisu objęte jest zdarzenie polegające na zbyciu przez podatnika należących do niego składników majątku. Należy jednak mieć na uwadze, że analizowany przepis dotyczy jedynie tych składników majątku, które powiększyły aktywa podatnika w wyniku otrzymania ich w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Dodatkowo, co nie mniej istotne, zbycie tych składników majątku powinno być odpłatne.

Z powyższego wynika także, że zakresem zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT nie są objęte takie czynności, których przedmiotem są składniki majątku nabyte bez związku z procesem likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz czynności, których przedmiotem są składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jednak ich zbycie następuje nieodpłatnie.

Przez pojęcie likwidacji użyte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT – zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „KIS”) – należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki, w tym zatem również rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji, co jest jednym ze sposobów zakończenia jej bytu prawnego.

W interpretacji indywidualnej z 3 września 2020 r., nr 0113-DWPT.4011.81.2020.3.ASZ Dyrektor KIS wskazał, że: „Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać na podstawie treści omawianych przepisów” (m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT).

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z:

- 7 maja 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.103.2021.4.AW),

- 5 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.587.2020.1.AK,

- 31 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.393.2020.2.SJ,

- 31 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM,

- 11 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.267.2020.MS.

Analizując zakres zastosowania normy wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy PIT należy mieć na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów tego rodzaju nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przywołany przepis dopełnia zakres zastosowania normy wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT. Dopełnienie to ma charakter negatywny, w tym sensie, że okoliczności wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT ograniczają (limitują) stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT.

Z analizy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT wynika, że w sytuacji, gdy są spełnione warunki zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT i jednocześnie czynność mająca za przedmiot odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną:

a) dojdzie do skutku po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz

b) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, przychód zyskany w wyniku takiej transakcji jest wyłączony z opodatkowania.

Mając na uwadze, że zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej składniki te muszą stanowić aktywa majątku prywatnego zbywcy. Tym samym, nie mogą one stanowić majątku wykorzystywanego przez zbywcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty inwestycyjne nabyte w związku z likwidacją spółki osobowej na gruncie Ustawy PIT zakwalifikować można jako składniki majątkowe w rozumieniu art. 5a pkt 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 Ustawy PIT (zastrzeżenie to nie jest istotne w sprawie). Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją ziszczenia się przesłanek negatywnych zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT jest to, że poza tym, że przychód powstały w wyniku zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie zalicza się do przychodu ze źródła działalność gospodarcza, to przychód ten nie może także zostać zaliczony do innych źródeł przychodów. W szczególności przychód nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że brak możliwości zaliczenia tego rodzaju przychodu do działalności gospodarczej nie stanowi przesłanki do reklasyfikacji źródła przychodu. Wskazać również należy, że Ustawa PIT nie reguluje następstw ziszczenia się okoliczności skutkujących wyłączeniem przychodu z działalności gospodarczej. W szczególności Ustawa PIT nie zawiera regulacji pozwalających zakwalifikować dany przychód do innego źródła przychodów.

W rezultacie dokonanie przez podatnika – w ramach czynności zarządu majątkiem prywatnym – czynności odpłatnego zbycia należących do niego składników majątku, które otrzymał w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, skutkuje neutralnością podatkową takiego zdarzenia na gruncie Ustawy PIT. Tym samym, przychód uzyskany przez podatnika nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej:

- Dyrektora KIS z 11 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.506.2019.1.PS, w której stwierdzono: „(`(...)`) w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątkowych dojdzie po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym działalność ta została zlikwidowana, to nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w takiej sytuacji kwoty uzyskane ze sprzedaży składników majątku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

- Dyrektora KIS z 4 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.421.2018.2.KS, w której stwierdzono: „W myśl przywoływanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Istnieje jednak wyjątek od tej zasady – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym, w przypadku zbycia części akcji po upływie terminu wskazanego w przytoczonym przepisie, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie, a tym samym taka czynność nie będzie rodziła żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

- Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2018 r., nr S-ILPB1/415-1281/13/18-S/AP), w której stwierdzono: „(`(...)`) składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia”.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-586/16-3/MM, w której uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „(`(...)`) zbycie lub umorzenie certyfikatów inwestycyjnych FIZ nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, zbycie lub umorzenie certyfikatów inwestycyjnych FIZ nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT, jeśli zbycie lub umorzenie certyfikatów inwestycyjnych FIZ nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie Spółki Przekształconej”.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2015 r., nr IPPB1/4511-683/15-4/ES, w której stwierdzono: „(`(...)`) w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Wierzytelności upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia Wierzytelności nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie Wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Jednocześnie należy wskazać, że w przywołanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W przypadku zbycia Wierzytelności otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT”.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., nr ITPB1/415-1290/14/AK, w której stwierdzono: „(`(...)`) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji gdy zbycie papierów wartościowych (w tym zbycie w celu umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Ponadto, przywołanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „(`(...)`) w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w przypadku zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ww. ustawy”.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r., nr IPPB1/415-1137/14-3/KS, w której stwierdzono: „Odnosząc się kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej wskazać należy, że skoro w ramach prowadzonej działalności cypryjska spółka osobowa odpłatnie nabywała i zbywała certyfikaty funduszu inwestycyjnego, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cytowanej ustawy”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że „jeżeli odpłatne zbycie ww. certyfikatów inwestycyjnych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) cypryjskiej spółki osobowej nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie podatnika nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Jednocześnie należy wskazać, że w przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadnego rodzaju przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki. W takim przypadku przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu będą wolne od opodatkowania podatkiem PIT”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, (…) otrzymał certyfikaty inwestycyjne (…) wskutek likwidacji (…), której likwidacja nastąpiła `(...)` 2015 r. Zatem, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (…) (tj. `(...)` 2015 r.) do chwili zbycia certyfikatów upłynie sześć lat. Certyfikaty inwestycyjne stanowią majątek prywatny (…) i nie stanowią majątku wchodzącego w skład działalności gospodarczej (…).

Z uwagi na powiązanie sytuacji (…) z sytuacją Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż przychód uzyskany przez (…) jako podatnika w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne.

2. Brak obowiązku do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego

Płatnikiem – zgodnie z art. 8 OP – jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przywołanego przepisu wynika, że status płatnika:

1. może być rozpatrywany w stosunku do podmiotów będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej;

2. jest kwalifikacją prawną, a nie faktyczną, co oznacza, że płatnikiem jest tylko i wyłącznie ten podmiot, na który przepis prawa podatkowego nakłada obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie statusu płatnika nie posiada podmiot, który oblicza i pobiera od podatnika kwotę odpowiadającą kwocie podatku i wpłaca go organowi podatkowemu, jeżeli czynności tych podmiot ten nie dokonuje w celu zrealizowania, wynikającego z przepisów prawa podatkowego, obowiązków.

Prawnopodatkową kwalifikację statusu płatnika potwierdza:

- wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2125/18, z którego wynika, że: „Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydania decyzji nadającej podmiotowi status płatnika lub pozbawiającej go tego statusu. Płatnikiem jest się, jak wynika z art. 8 o.p., na podstawie przepisu ustawy. Podmiot, spełniający warunki wskazane w ustawie (przepisem takim w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest m.in. art. 31 u.p.d.o.f.) ma obowiązki płatnika z mocy prawa. Jeżeli inny podmiot (który cech tych nie posiada), spełnia obowiązki płatnika, jego wpłaty, nawet jeżeli wskaże jako ich tytuł jako „podatek” czy „zaliczka na podatek”, nie stanowią tych świadczeń i są nienależne.”.

- wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 569/20, w którym stwierdzono: „Przepis ten (art. 8 OP) definiuje pojęcie płatnika, określając jego obowiązki, co jednak istotne z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, to zapis wskazujący na źródło ich powstania – „przepisy prawa” Wynika to wprost z powołanej regulacji. Skoro zaś ustawa wskazuje, że obowiązek płatnika nakładany jest ustawowo nie może być przedmiotem jakiejkolwiek cesji między podmiotami”.

- wyrok z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4125/14, w którym stwierdzono: „ (`(...)`) z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku zaś gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 O.p.”.

Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że status podatnika związany jest z przepisami prawa podatkowego:

- „Obowiązek wykonywania funkcji płatnika powstaje zawsze i wyłączenie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa podatkowego łączy powstanie takiego obowiązku. ” (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 48);

- „Z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, co oznacza, że w przypadku gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku, nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 o.p., a w konsekwencji świadczy to, że w takiej sytuacji nie ma do nich zastosowania przepis art. 30 o.p. dotyczący odpowiedzialności płatników” (M. Popławski, Art. 8 Płatnik, (w:) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021.

Należy jednocześnie zauważyć, że obowiązki, tj. obowiązek obliczenia podatku, obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz obowiązek wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, stanowią cechy konstytutywne definicji pojęcia podatnika. Oznacza to, że sam fakt wymienienia ich w przepisie prawa podatkowego jest wystarczający do tego, aby uznać podmiot zobowiązany do ich spełnienia za płatnika.

Jako aktualne można uznać w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 25 września 1987 r., sygn. akt III SA 316/87: „Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. nr 27 poz. 111 ze zm./, której przepisy ogólne stanowią nadbudowę przepisów o poszczególnych podatkach. W myśl tego przepisu, płatnikiem jest osoba zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek. Jeśli zatem szczegółowe przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go na właściwy rachunek, to podmiot ten staje się płatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez względu na to, czy w przepisach szczegółowych został on wyraźnie nazwany płatnikiem”.

Podobnie R. Mastalski, który twierdzi, że: „Można jednak przyjąć, iż w przypadkach, gdy przepisy ustaw normujących poszczególne podatki obciążają dane podmioty obowiązkami, które według Ordynacji stanowią elementy składowe analizowanej definicji legalnej płatnika, podmiot taki staje się płatnikiem niezależnie od tego, czy przepisy te expressis verbis określają taki podmiot jako płatnika” (R. Mastalski, Komentarz do artykułu 8, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 86).

Fundusz inwestycyjny jest funduszem kapitałowym w rozumieniu Ustawy PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 14 Ustawy PIT, funduszami kapitałowymi są fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Co do zasady, przychody uzyskane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią przychody zaliczane do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Taka kwalifikacja determinuje na gruncie Ustawy PIT sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu udziału w takim funduszu. Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie – zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT – fundusz kapitałowy dokonujący wypłaty na rzecz osobowy fizycznej z tytułu jej udziału w nim zobowiązany jest jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Zatem w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym do tego, aby Wnioskodawca umarzający certyfikaty inwestycyjne działał jako płatnik jest zakwalifikowanie przychodów powstałych w wyniku tego umorzenia do źródła przychodów kapitały pieniężne. Tym samym, to rodzaj źródła przychodów, do którego zakwalifikowany jest przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a nie tytuł z którego przychód pochodzi, determinuje aktywowanie obowiązków funduszu inwestycyjnego jako płatnika.

Natomiast, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a Ustawy PIT – stanowią, co do zasady, przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji przynależą do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Co istotne, żaden przepis prawa, a w szczególności żaden przepis Ustawy PIT nie nakazuje obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w takiej sytuacji przez podmiot dokonujący wypłat (świadczeń) lub stawiający do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, ani żaden inny podmiot. Wskazane obowiązki obciążają bezpośrednio podatnika.

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której to fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków pieniężnych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez uczestnika funduszu w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, stwierdzić należy, że fundusz ten nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. We wskazanych okolicznościach fundusz inwestycyjny nie będzie działał jako płatnik, ponieważ przychód powstały w wyniku umorzenia certyfikatów zakwalifikowany zostanie do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji, fundusz inwestycyjny w odniesienie do takiego zdarzenia nie będzie działał jako płatnik.

Co istotne jednak, należy zaznaczyć, iż zgodnie z powyższym, otrzymanie środków pieniężnych przez (…) w drodze umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (…) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie zatem żaden podatek do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego byłby zobowiązany (…).

Wnioskodawca zaznacza, iż nie może być mowy o pełnieniu obowiązków płatnika w sytuacji dokonania wypłaty środków pieniężnych przez fundusz inwestycyjny w wyniku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez uczestnika funduszu w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które ma miejsce po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną i które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wskazano bowiem powyżej, uzyskany w ten sposób przychód jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy obowiązujących przepisów.

Wyłączenie z opodatkowania określa te zdarzenia i stany rzeczy, które pozostają poza zakresem zastosowania norm prawnych konstruujących dany podatek. Tym samym, wyłączenie poprzez zdefiniowanie zdarzeń oraz stanów rzeczy indyferentnych podatkowo dopełnia w sposób negatywny podatkowoprawne stany faktyczne, do których zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazał W. Morawski: „Próbując ustalić sposób rozumienia terminów: „ulga podatkowa” i „zwolnienie podatkowe”, można wstępnie przyjąć, że ulgi i zwolnienia nie kształtują zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, co pozwala odróżnić je od negatywnego sposobu zdefiniowania podmiotu lub przedmiotu opodatkowania. Takim właśnie negatywnym sposobem zdefiniowania przedmiotu opodatkowania są wyłączenia od opodatkowania.” (W. Morawski, Ulgi i zwolnienia podatkowe, (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 254-255).

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami oraz zgodnie z jednolitą w tym zakresie praktyką podatkową, stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w drodze umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (…) nie skutkuje powstaniem przychodu dla (…) jako podatnika, a tym samym (…) nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu tego umorzenia jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną reguluje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) a nie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a). Powyższe nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia .

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**,** za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.