INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.
UZASADNIENIE
2 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka `(...)` Spółka z o.o. (dalej: „Spółka polska”, „Wnioskodawca” lub „E. Polska”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną na podstawie przepisów prawa polskiego, będącą częścią międzynarodowej grupy E. (dalej: „Grupa”).
Cele i charakter Planu motywacyjnego
W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy, działających w różnych krajach oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższenia wartości Grupy, a także docenienia osiągnięć i realizację celów przez poszczególnych pracowników, Grupa wdrożyła plan motywacyjny oparty na akcjach „… … …” (dalej: „Plan”).
Plan ma charakter globalny i dotyczy spółek działających w różnych lokalizacjach, a oparty jest na akcjach amerykańskich, tj. na akcjach spółki – matki `(...)` (dalej: „Spółka amerykańska”, „E. US” lub „Administrator”) zarejestrowanej w USA. Zasady funkcjonowania Planu, jak również jego wejście w życie zostały wprowadzone poprzez uchwałę akcjonariuszy amerykańskiej spółki E. US na posiedzeniach odpowiednio … … 200… r. oraz … … 201… r.
Na podstawie zasad wspomnianego Planu, wyselekcjonowana grupa kluczowych pracowników może otrzymać uprawnienia do uczestnictwa w danym roku w programie motywacyjnym „… … …” (dalej: „PSP” lub „Program”), którego beneficjentami są najważniejsi pracownicy poszczególnych spółek z grupy, w tym również pracownicy polskiej spółki (Wnioskodawcy), będący polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: „Ustawa PDOF”) – dalej: „Pracownicy” lub „Uczestnicy”.
Uczestnicy … … …
Zgodnie z regulaminem Planu, do udziału w Programie PSP uprawnieni są pracownicy zatrudnieni na stałe w spółkach z Grupy, zdefiniowani jako kadra kierownicza lub pracownicy wyższego szczebla. Prawo do nabycia uprawnień beneficjenta Programu, jest ograniczone do okresu zatrudnienia w Grupie. Powyższe oznacza automatyczne wystąpienie z Planu w razie ustania stosunku pracy oraz utratę uprawnień przysługujących z jego tytułu.
Program jest przeznaczony dla Członków Zarządu lub innych doświadczonych wysokich rangą menedżerów ze Spółek z Grupy, którzy uznawani są przez … Spółki E. US (Komitet do spraw Wynagrodzeń Zarządu E. US) za kluczowych dla dalszego rozwoju Grupy E. i osiągania strategicznych celów.
Charakter nagrody
Program jest oparty na powiązaniu nagrody w postaci przyznania akcji, które zostaną przekazane dopiero po określonym okresie wyczekiwania, z realizacją wyznaczonych różnych celów. Wartość nagrody jest zatem zależna zarówno od wartości akcji, która jest determinowana rozwojem Grupy, jak i od ilości przyznanych ostatecznie akcji, która to ilość zależy od poziomu realizacji przez Uczestnika programu wyznaczonych celów, mających wpływ na wyniki Grupy, z obszarów takich jak np.: wyniki finansowe firmy, osiąganie celów sprzedażowych, zysk netto, przepływy pieniężne, płatność faktur, redukcja kosztów, zadowolenia klientów, wprowadzanie nowych produktów i ich rozwój, efektywność produkcji, osiągnięcia w zakresie badań i rozwoju, udział w rynku, geograficzna ekspansja rynkowa.
Spółka dominująca
Zgodnie z Programem „…” wybranym pracownikom, w tym pracownikom Wnioskodawcy jako polskiej spółki należącej do Grupy E., przyznawane może zostać w danym roku warunkowe prawo do nabycia w przyszłości po okresie wyczekiwania pewnej liczby bezpłatnych akcji Spółki amerykańskiej (na podstawie jednostek „… … …”). Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki polskiej, w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „Ustawa o Rachunkowości”).
Okres performance period (okres wyczekiwania)
Program jednocześnie zakłada, że możliwość realizacji prawa do nabycia akcji może nastąpić po upływie określonego okresu wyczekiwania, w którym to okresie powinny zostać zrealizowane cele postawione przed Beneficjentami (tzw. okres „vesting”, czy też „performance period”) – okres ten, co do zasady, jest określony jako okres trzech lat. Dopiero po upływie ww. okresu, po analizie wskazanych wyżej czynników i ocenie stopnia realizacji celów w zakresie tych czynników, następuje przekazanie – wynikającej z ilości przypisanych wcześniej jednostek … … … oraz ze stopnia realizacji – celów ilości akcji, a Pracownicy stają się wyłącznymi właścicielami otrzymanych akcji, uzyskując jednocześnie nieograniczone prawo do swobodnego dysponowania nimi.
W trakcie trwania 3-letniego okresu nabywania uprawnień, Uczestnik Planu nie ma praw do obiecanych warunkowo akcji, nie wykonuje żadnych praw akcjonariusza (brak możliwości głosowania, brak prawa do dywidendy), nie może także zbywać przyznanego prawa do nagrody.
Sama wartość nagrody ani także ilość przyznanych finalnie rzeczywistych akcji, nie jest znana ani w momencie objęcia osoby Programem i obietnicą nagrody (moment grant), ani w czasie trwania okresu wyczekiwania aż do momentu zamknięcia i rozliczenia okresu „performance period” w zakresie wyznaczonych celów w stosunku do poziomu ich realizacji.
Warunkiem rzeczywistego nabycia własności akcji jest ciągłe nieprzerwane zatrudnienie w spółkach Grupy przez okres „performance period”. Obietnica przyznania akcji ma charakter warunkowy, a ponadto, nie powoduje powstania po stronie Uczestnika żadnych roszczeń czy uprawnień związanych z oczekiwaniem dalszego zatrudnienia przez swojego polskiego pracodawcę czy inną Spółkę z Grupy.
Obietnica otrzymania akcji w przyszłości po rozliczeniu 3-letniego okresu wyczekiwania nie stanowi sama w sobie opcji na akcję, nie jest instrumentem finansowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 328; dalej: „Ustawa ooif”), lecz stanowi niezbywalne, warunkowe prawo do otrzymania faktycznych akcji Spółki amerykańskiej po ziszczeniu się określonych warunków ustalonych wyłącznie przez tę Spółkę.
Dokument w postaci akceptacji przyrzeczenia (obietnicy) przyznania akcji nie jest papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy PDOF.
Podstawy prawne zasad Programu – uchwała Zgromadzenia Akcjonariuszy
Wszelkie zasady, warunki oraz ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej nagrody opartej na akcjach wynikają z Zasad Planu zatwierdzonego przez Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki US oraz podlegają zapisom dokumentu Akceptacji Nagrody w postaci akcji w momencie przyznania nagrody, która to akceptacja musi być wyrażona na piśmie przez Uczestnika. Zapisy polskiej umowy o pracę w żaden sposób nie odnoszą się do istnienia ani funkcjonowania Programu.
Uczestnictwo w Programie PSP nie wynika w żaden sposób z postanowień polskiej umowy o pracę czy też wewnętrznych przepisów o wynagrodzeniu obowiązujących w polskiej Spółce (nie wynika z polskiego Regulaminu Wynagradzania). Ewentualne (po spełnieniu określonych celów i kryteriów w okresie wyczekiwania) przekazanie akcji stanowi przedmiot zobowiązania pomiędzy uczestnikami programu PSP (którymi mogą być też pracownicy Wnioskodawcy), a Spółką E. US – w konsekwencji wszelkie roszczenia z tytułu udziału w Planie kierowane są do Administratora Planu, tj. Spółki E. US.
Polska Spółka E. nie ma wpływu na uczynienie danego pracownika uczestnikiem Programu, gdyż jedynym decydentem w zakresie objęcia danego menedżera zasadami Planu jest E. US. Uczestnik ma roszczenia wynikające z Programu wyłącznie do Spółki amerykańskiej, a podstawę prawną roszczeń stanowią zasady Programu i dokument wskazujący przyznanie (warunkowe) określonej ilości jednostek … … …, które to dokumenty podlegają pod prawo amerykańskie. Zasady działania Programu są regulowane i podlegając pod przepisy prawa amerykańskiego (stanu …).
Jednocześnie, Spółka amerykańska nie jest pracodawcą polskich Uczestników uprawnionych do otrzymania nagrody w postaci akcji E. US. Zasady i uzgodnienia związane z Planem, jak również przyznawanymi nagrodami w jego zakresie dla pracowników różnych spółek Grupy są zatwierdzane przez Zgromadzenie Akcjonariuszy E. US, a na bieżąco zarządzaniem i realizacją zasad Programu zajmuje się, jak wskazano powyżej, specjalny Komitet do spraw Wynagrodzeń Zarządu E. US (… … …). Wnioskodawca nie występuje w roli organizatora ani administratora Planu.
Potencjalna część pieniężna nagrody
Istotą Programu PSP jest, co do zasady obietnica przyznania Uczestnikom możliwości otrzymania rzeczywistych akcji Spółki amerykańskiej, co może nastąpić dopiero po 3-letnim okresie performance period, niemniej w określonych przypadkach, pewna część tak przyznanej nagrody może (choć me musi) być realizowana w formie pieniężnej (na potrzeby pokrycia zobowiązania podatkowego oraz innych obciążeń publicznoprawnych powstałych w momencie nabycia akcji przez Uczestnika, jeżeli jest taka konieczność – tj. gdy ze względu na jurysdykcję, której podlega Uczestnik, takie obciążenia podatkowe powstają w momencie nabycia własności akcji).
Ponadto, jeżeli w związku z przekazaniem akcji (tj. w momencie nabycia własności akcji przez Uczestników), powstawałoby polskie zobowiązanie podatkowe, wówczas część nagrody zostanie przekazana w postaci akcji amerykańskich i zapisana na koncie maklerskim uczestnika, a część nagrody zostanie przekazana w postaci pieniężnej (równowartość w USD części należących się akcji, nie więcej niż 45% wartości całej nagrody), które to środki mają służyć do pokrycia zobowiązania podatkowego od nabytych akcji. Jako że podmiot pełniący funkcję maklera nie może przekazać środków pieniężnych do uczestnika Programu, taki przelew zostanie dokonany przez Spółkę polską, która będzie pełnić w procesie jedynie rolę technicznego posłańca, w przypadku wypłaty pieniężnej części przyznanej nagrody. Jeżeli na moment nabycia akcji nie powstają zobowiązania podatkowe po stronie Uczestnika Programu, wówczas całość nagrody może być przekazana w postaci akcji (nie ma wówczas konieczności wypłaty części nagrody w formie pieniężnej).
Ponoszenie kosztów Programu
Wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem Programu PSP są ponoszone wyłącznie przez Spółkę amerykańską jako spółkę-matkę. Kosztami przekazywanych akcji ani także kosztami administrowania Programem, nie są obciążane inne Spółki z Grupy. Co więcej, nawet w razie gdy ze względu na przepisy podatkowe, część nagrody zostaje przekazana Uczestnikowi w postaci pieniężnej, aby zapewnić środki na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, należnych od niego ze względu na tak otrzymane akcje, koszty części pieniężnej także są pokrywane przez Spółkę amerykańską. W sytuacji, jeżeli celem ułatwienia przekazania środków, wypłata następowałaby poprzez przelew od Wnioskodawcy, Spółka polska obciążyłaby kosztami i dokonałaby refaktury środków na Spółkę amerykańską, gdyż taki przelew miałby charakter czysto techniczny. Spółka polska dokonując wypłaty, działałaby jedynie w imieniu spółki amerykańskiej (umowa o pracę ani Regulamin Wynagradzania nie zobowiązuje polskiej Spółki to jakichkolwiek wypłat z tytułu Programu PSP).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy w związku z nabyciem akcji przez Uczestników Planu, będących pracownikami Wnioskodawcy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po ich stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji w ramach Programu PSP zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF, a w związku z tym, nabycie amerykańskich akcji przez pracowników nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika zgodnie z art. 31 i 32 Ustawy PDOF oraz nie będzie rodziło obowiązków informacyjnych na podstawie art. 39 tejże Ustawy?
2. Czy w związku z udziałem Pracowników Wnioskodawcy w Programie PSP, w przypadku gdyby realizacja nagrody następowała częściowo w postaci wypłaty pieniężnej w miejsce wartości części przyznanych akcji (na potrzeby uregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych Uczestnika Planu), wypłata pieniężna dokonana przez Spółkę polską w imieniu Spółki amerykańskiej będzie powodowała powstanie przychodu Pracownika ze stosunku pracy z polską Spółką, a w związku z tym czy będzie powodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika zgodnie z art. 31 Ustawy PDOF oraz czy będzie rodziła obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 czy art. 42a tejże Ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad 1
Obowiązki płatnika.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą powstawały wobec Niego jako polskiego pracodawcy, obowiązki płatnika, gdyż w związku z nabyciem przez pracownika akcji, z tytułu udziału w Programie, po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy:
a) ani w momencie przyrzeczenia nabycia akcji w przyszłości/przyznania mu prawa do warunkowego otrzymania „… …”, gdyż nie powstaje wówczas żadne przysporzenie,
b) ani w momencie przekazania własności akcji pracownikowi (po upłynięciu okresu 3 lat wyczekiwania „performance period”),
ponieważ spełnione zostaną warunki wskazane w art. 24 ust. 11-12a Ustawy PDOF, wskazujące, że przychód w takiej sytuacji powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, tj. pozwalające na odroczenie momentu opodatkowania do momentu sprzedaży akcji.
Tym samym, przychód po stronie uprawnionego pracownika Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Planu i zgodnie z art. 30b Ustawy PDOF, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych, na zasadach wskazanych w art. 30b Ustawy PDOF. W konsekwencji, obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania w Polsce, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku Wnioskodawcy) w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbyciu ulegną akcje objęte w ramach Planu.
Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, skoro nabycie akcji nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu polskich przepisów, na polskiej Spółce nie spoczywają obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy PDOF, tj. obowiązki naliczenia, pobrania oraz przekazania do organów skarbowych zaliczek na podatek, ani żadne obowiązki informacyjne (wskazane w art. 39 ustawy PDOF).
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Pracodawca jako płatnik jest zobowiązany obliczyć, pobrać i przekazać do Urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych należną od przychodu zatrudnionych pracowników.
W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PDOF, przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Przychodem dla Uczestnika Programu może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Co prawda, ustawa o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak należy uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika – zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów).
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przyznanie Uczestnikowi prawa do akcji przez Administratora Planu, tj. E. US
Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy PDOF, przyznanie (przyrzeczenia) prawa do warunkowego otrzymania akcji, na warunkach określonych we wskazanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane (gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie możliwość otrzymania w przyszłości akcji), a zatem nie stanowi ono przychodu, a w szczególności nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Należy podkreślić, że przyznane prawa do nabycia akcji w przyszłości nie są instrumentami finansowymi, a także, że Pracownik Wnioskodawcy nie może swobodnie dysponować przyznanymi uprawnieniami aż do momentu ich faktycznego otrzymania. W szczególności nie może przekazanych mu uprawnień (prawa do objęcia akcji po okresie performance period) zbyć, poddać pod zastaw, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Planie.
Sama wartość nagrody ani także ilość przekazanych Uczestnikowi finalnie akcji, nie jest znana ani w momencie objęcia osoby Programem i obietnicą nagrody (moment grant), ani w czasie trwania okresu wyczekiwania aż do momentu zamknięcia i rozliczenia okresu „performance period” w zakresie wyznaczonych celów w stosunku do poziomu ich realizacji. Warunkiem rzeczywistego nabycia własności akcji jest ciągłe nieprzerwane zatrudnienie w spółkach Grupy przez okres „performance period”. Obietnica przyznania akcji ma charakter warunkowy, a ponadto, nie powoduje powstania po stronie Uczestnika żadnych roszczeń czy uprawnień związanych z oczekiwaniem dalszego zatrudnienia przez swojego polskiego pracodawcę czy inną Spółkę z Grupy.
Przed dojściem do realizacji przyrzeczenia nabycia akcji, Pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnej możliwości rozporządzania faktycznymi akcjami, czy otrzymywania dywidendy z ich tytułu. A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że Pracownik Wnioskodawcy nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyrzeczenia nabycia akcji, tj. przyznania warunkowego prawa do otrzymania akcji … … Amerykańskiej Spółki w przyszłości. Takie przyrzeczenie może się zrealizować dopiero po upływie okresu wyczekiwania, przy spełnieniu warunku pozostania w nieprzerwanym zatrudnieniu. Na tym etapie akcje nie są ani postawione do dyspozycji pracownika, ani też przez niego otrzymane, a samo prawo to ma charakter warunkowy i nie można wskazać jego wartości majątkowej. Przyrzeczenie nabycia akcji nie może być zbywalne, przenoszone lub zastawiane oraz nie sposób określić jego adekwatnej wartości, gdyż ilość i wartość akcji, które będą przekazane ostatecznie pracownikowi, zależy od ilości … … … (teoretycznej ilości akcji) oraz realizacji przez niego określonych celów, a poziom realizacji może zostać zbadany za 3 lata.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w momencie przyznania prawa do nagrody jaką jest uczestnictwo w Programie PSP. nie powstaje przychód po stronie Uczestnika, w tym w szczególności nie powstaje przychód ze stosunku pracy.
Realizacja praw wynikających z przyznanych jednostek .. … …/realizacja nagrody
Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy PDOF,
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy PDOF,
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Przepis art. 24 ust. 11a Ustawy PDOF, definiuje dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PDOF.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b Ustawy PDOF, za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy ooif, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Ponadto art. 24 ust. 12a Ustawy PDOF wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. USA).
Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a Ustawy PDOF), otrzymanie bezpłatnie akcji lub możliwość ich objęcia/nabycia po cenie preferencyjnej/nieodpłatnie nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania istniejących akcji, jeśli są spełnione następujące warunki:
1. akcje otrzymywane są w ramach planu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy), tworzącego system wynagradzania,
2. przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników planu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,
3. przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,
4. akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej (z wyłączeniem umowy o współpracę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów spółki.
Łączne spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie objęcia akcji nieodpłatnie po stronie osoby obejmującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach planu motywacyjnego.
W następstwie tego, przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6) Ustawy PDOF. W konsekwencji, przychód ten (ustalony zgodnie z art. 19 Ustawy PDOF) po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PDOF (koszty nabycia zbywanych akcji), podlega zgodnie z art. 30b Ustawy PDOF, opodatkowaniu 19% podatkiem od zysków kapitałowych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego przychodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od zysków kapitałowych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (pracowniku Wnioskodawcy).
Mając na uwadze przesłanki oraz przepisy dotyczące zastosowania odroczenia momentu powstania przychodu, jak również w związku z przedstawionym stanem faktycznym i przyznaniem Wnioskodawcy możliwości nabycia istniejących akcji w ramach Planu, do momentu ich zbycia, Wnioskodawca wskazuje poniższe:
1. Forma prawna wprowadzenia Planu – Plan został utworzony przez `(...)` (spółkę amerykańską) i zaakceptowany przez walne zgromadzenie wspólników spółki w dniu … … 200… r. oraz … … 201… r.
2. Charakter Planu – należy również podkreślić, że Plan ma wyraźne cechy spójnego i złożonego systemu motywacyjnego, którego głównym celem jest zachęcenie wybranych pracowników spółek z grupy do większego zaangażowania, poprzez połączenie ich przyszłego wynagrodzenia z zyskiem firmy.
3. Forma prawna organizatora – amerykańska Spółka E. jest spółką, której akcje dostępne są w obrocie publicznym i mogą być przedmiotem notowań giełdowych.
4. Podmiot dominujący – amerykańska Spółka E. jest spółką dominującą wobec spółki polskiej, będącej pracodawcą polskich Uczestników.
5. Siedziba organizatora – spółka E. posiada siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.
6. Uczestnicy Planu – w Planie uczestniczą osoby będące pracownikami spółki (lub spółek zależnych z Grupy).
7. Forma nagrody – w ramach Programu, Uczestnicy otrzymują (po upływie 3-letniego okresu nabywania uprawnień) bezpłatnie określoną ilość rzeczywistych akcji E. US wynikającą z przeliczenia ilości … … … (przyznanych w momencie dopuszczenia osoby do uczestnictwa w programie) na odpowiednią ilość akcji rzeczywistych poprzez uwzględnienie poziomu realizacji wyznaczonych celów.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki odroczenia momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji, wynikające z przepisów art. 24 ust. 11-12a Ustawy PDOF, należy uznać za spełnione, co powoduje, że przychód dla ceków podatkowych powstanie w momencie zbycia akcji otrzymanych wcześniej od E. US.
Podobne stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnym zakresie przez Ministerstwo Finansów, np.:
- z 11 kwietnia 2019 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-2.4011.48.2019.3.MG,
- z 13 lipca 2020 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-1.4011.61.2021.2.MG.
Ponadto, należy także zwrócić uwagę, że Uczestnicy Programu otrzymają bezpłatnie akcje nie polskiej spółki (swojego pracodawcy), ale akcji Spółki dominującej – E. US. Zatem świadczenie na rzecz Uczestników będzie realizował wyłącznie podmiot amerykański.
Wnioskodawca nie jest i nie będzie Administratorem Programu, nie jest prawnie zobowiązany do przekazania akcji, gdyż ich przyznanie nie wynika z umowy o pracę, a akcje związane z Programem PSP będą przez Uczestników uzyskiwane nie od Wnioskodawcy jako pracodawcy, ale od podmiotu amerykańskiego, który ich pracodawcą nie jest.
W związku z tym, jeżeli zatem Pracownicy Wnioskodawcy nie będą osiągali przychodu ze stosunku pracy w momencie nabycia akcji, a przychód powstaje dopiero w momencie zbycia, za źródło przychodu prawidłowo należy uznać przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 32 Ustawy PDOF, ani obowiązki jakiekolwiek informacyjne na podstawie art. 39 Ustawy PDOF.
Ad 2
Obowiązki płatnika w odniesieniu do ewentualnej pieniężnej części nagrody wypłacanej (spieniężonej wartości akcji) w związku z udziałem w Planie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w razie, gdy po upływie okresu performance period, następuje realizacja uprawnień wynikających z przyznania pracownikowi 3 lata wcześniej jednostek … … … – w postaci wypłaty części nagrody w formie pieniężnej (celem zapewnienia środków na pokrycie zobowiązań podatkowych od nabytych akcji), taka cześć nagrody nie stanowi przychodu z tytułu polskiej umowy o pracę.
Wnioskodawca zatem stoi na stanowisku, iż na Spółce polskiej nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, gdyż ewentualny przychód powstały po stronie Pracownika powinien być zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, tym samym podlegający zaraportowaniu i opodatkowaniu wyłącznie przez Uczestnika Planu w rocznej deklaracji podatkowej.
Wnioskodawca uważa, że samo dokonanie transferu środków z tytułu uczestnictwa w Programie (na zasadzie pośrednictwa w zakresie wypłaty części nagrody) swojemu pracownikowi, następuje wyłącznie w imieniu amerykańskiej Spółki/Administratora Planu i ma charakter techniczny, a zatem nie powoduje ono powstania obowiązków płatnika po stronie E. Polska.
Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
W myśl art. 31 ustawy PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Jednocześnie, w myśl art. 39 ust. 1 ustawy PDOF, płatnicy, o których mowa w art. 31, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru.
W razie, gdy otrzymanie bezpłatnie akcji, powodowałoby u Uczestnika w danej jurysdykcji powstanie przychodu i obowiązek zapłaty podatku już na moment otrzymania akcji, wówczas od razu część nagrody wynikająca z Programu (do 45% wartości nagrody wynikającej z przypisanych … … …) jest przekazywana w formie pieniężnej. Oznacza to, że następuje wówczas otrzymanie przez Uczestnika po okresie wyczekiwania performance period, nagrody częściowo w akcjach, a częściowo w formie pieniężnej (świadczenie pieniężne w miejsce akcji – świadczenie to nie wynika ze sprzedaży części akcji, ale ma charakter pierwotnego przekazania części należnej uzgodnionej nagrody – zamiast w formie akcji – w formie określonej kwoty pieniężnej przelewanej na rachunek uczestnika). Część akcyjna nagrody jest realizowana poprzez przekazanie akcji na rachunek maklerski uczestnika prowadzony przez amerykańskiego brokera. Z kolei, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na techniczne aspekty, przekazanie części pieniężnej nagrody, tj. transfer środków pieniężnych należnych w miejsce akcji, nie może być dokonany przez spółkę amerykańską ani przez amerykańskiego brokera, a zatem z powodów technicznych ma on zostać dokonany przez samego Wnioskodawcę, działającego jako pośrednik płatniczy amerykańskiej Spółki E.. Spółka polska następnie dokona zafakturowania kosztów wypłaty na Spółkę amerykańską.
Wnioskodawca podkreśla, że w Jego ocenie, otrzymanie kwoty pieniężnej przez Uczestnika skutkuje powstaniem przychodu po stronie uczestnika.
Przekazanie przez Wnioskodawcę Pracownikowi pieniężnej części nagrody wypłacanej w związku z udziałem w Planie powinno być rozpatrywane jako świadczenie w ramach jednego ze źródeł przychodów:
- przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1, Ustawy PDOF) albo
- przychody z innych źródeł (art. 20 Ustawy PDOF).
Przychód ten, zdaniem Wnioskodawcy, powinien być kwalifikowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PDOF.
Jednocześnie przychód ten nie kwalifikuje się jako przychód ze stosunku pracy między uczestnikiem a Wnioskodawcą, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF.
Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo łączącego go stosunku pracy z Uczestnikiem Programu, transfer środków (części nagrody należnej zgodnie z zasadami Programu) następuje tylko wskutek działania przez polski podmiot jako posłaniec płatniczy amerykańskiej Spółki, zatem przychód ten nie powinien być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku służbowego, a raczej jako przychód z innych źródeł określony w art. 20 Ustawy PDOF. Forma transferu/wypłaty środków pracownikowi przez Spółkę polską jest jedynie technicznym zabiegiem płatniczym, który nie wynika w żaden sposób ze stosunku pracy łączącego go z Pracownikiem. Wypłata części nagrody w formie pieniężnej następuje tytułem uczestnictwa w Programie i wynika z zasad Programu, który został uchwalony przez spółkę amerykańską, i jest wiążącym dokumentem dla E. US, podlegającym pod przepisy prawa amerykańskiego (stanu …).
Stosownie do art. 20 ust. 1 Ustawy PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 Ustawy PDOF.
Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. W praktyce powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które nie mogą zostać przyporządkowane/nie znajdują pokrycia w definicji pozostałych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 Ustawy PDOF.
Kwestię przychodów ze stosunku pracy szczegółowo reguluje art. 12 ust. 1 Ustawy PDOF, który stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc, w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PDOF, wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musiałby wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Tym samym, świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od innego podmiotu, nawet jeśli jest to Spółka – matka spółki będącej pracodawcą, nie może stanowić do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód w postaci wypłaty pieniężnej z tytułu udziału w Planie należy traktować jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym danej osoby nie łączy stosunek pracy, nie mające źródła w stosunku pracy z polską spółką, a zatem za przychód z innych źródeł.
Podsumowując, za uznaniem za prawidłowe tego stanowiska przemawiają następujące argumenty:
- nagroda pieniężna, mimo że wypłacana przez Wnioskodawcę, wynika z udziału w Planie prowadzonym przez podmiot amerykański,
- prawo do nagrody nie wynika z umowy o pracę ani Regulaminu Wynagradzania E. Polska, lecz z dokumentów wiążących dla Spółki amerykańskiej, podlegających pod prawo amerykańskie,
- wypłata nagrody ma charakter jedynie techniczny (Wnioskodawca pośredniczy jedynie między pracownikiem a Spółką amerykańską), nie wiąże się z tytułem prawnym, który zobowiązywałby E. Polska do dokonania takiej wypłaty na rzecz pracownika,
- końcowy koszt wypłaty nagrody ponosi podmiot amerykański, na podstawie refaktury kosztów dokonanej przez Wnioskodawcę po wypłacie nagrody – Polska Spółka nie ponosi kosztów Planu,
- fakt zatrudnienia pracownika u Wnioskodawcy jest jednym z warunków udziału w Planie (ale nie jest to warunek jedyny ani wystarczający, gdyż nie każdy pracownik zostaje uczestnikiem Programu) – sam fakt zatrudnienia nie uprawnia pracownika do otrzymania nagrody,
- Wnioskodawca nie ma też realnej możliwości decyzji w zakresie uregulowań Planu ani też nie wpływa na jego funkcjonowanie w żaden sposób bezpośrednio, w szczególności nie ma wpływu na wybór Uczestników Programu,
- w konsekwencji roszczenie o otrzymanie nagrody pieniężnej Uczestnik kierować może jedynie do podmiotu amerykańskiego, nie zaś do Wnioskodawcy.
Kwalifikacja przychodu z tytułu nagrody pieniężnej otrzymanej w ramach udziału w Planie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PDOF oznacza, że uprawniony pracownik, który otrzymał przychód w postaci nagrody pieniężnej wynikającej z udziału w Planie będzie zobowiązany do samodzielnego wykazania przedmiotowego przychodu w zeznaniu rocznym na właściwym formularzu.
Przychód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF, od którego pracownik będący podatnikiem w ciągu roku podatkowego nie będzie miał obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Ponadto, zgodnie z art. 42a Ustawy PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.
Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że wypłata nagrody będzie miała charakter jedynie techniczny (Wnioskodawca pośredniczy jedynie między Uczestnikiem planu, a Spółką amerykańską) i nie wiąże się z tytułem prawnym, który zobowiązywałby E. Polska do dokonania takiej wypłaty na rzecz uczestnika, E. Polska będzie dokonywał wypłaty w imieniu Spółki amerykańskiej, a końcowy koszt wypłaty nagrody ponosi wyłącznie podmiot amerykański, dlatego też na Spółce polskiej nie będą ciążyć obowiązki informacyjne w zakresie sporządzania informacji według ustalonego wzoru.
Tym samym, w związku z otrzymaniem przez pracownika nagrody pieniężnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa m.in. w art. 31-32 Ustawy PDOF, ani jakiekolwiek obowiązki informacyjne na podstawie art. 39 czy art. 42a Ustawy PDOF.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:
1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie
– podatku, zaliczki.
Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.
Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:
- określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
- określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).
Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z udziałem pracowników w motywacyjnym planie wynagrodzeń w odniesieniu do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej oraz w związku z przekazaniem środków pieniężnych na zapłatę ewentualnego podatku dochodowego od osób fizycznych najpierw przekazanych pracownikom przelewem przez Wnioskodawcę, a następnie zwróconych Wnioskodawcy na podstawie refaktury przez Spółkę amerykańską.
Wymaga podkreślenia, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa, czy ciążą na Nim obowiązki płatnika w związku z udziałem pracowników w motywacyjnym planie wynagrodzeń utworzonym przez Spółkę amerykańską.
W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują przedmiotowe świadczenie (akcje) od Wnioskodawcy, czy też od innego podmiotu, tj. Spółki amerykańskiej. Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz swoich pracowników uczestniczących w planie.
Z przedmiotowego zdarzenia przyszłego wynika, że:
- plan motywacyjny został określony przez zarząd Spółki amerykańskiej i zatwierdzony przez Zgromadzenie Akcjonariuszy. Plan jest zarządzany przez specjalny Komitet do spraw Wynagrodzeń Zarządu E. US (amerykańska spółka);
- zgodnie z regulaminem Planu, do udziału w programie motywacyjnym (PSP) uprawnieni są: pracownicy spółek należących do międzynarodowej grupy E. (dalej: „Grupa) tj. członkowie zarządu lub inni doświadczeni wysocy rangą menedżerowie;
- w ramach Planu Komitet przyznał w danym roku pracownikom Wnioskodawcy (dalej: „Uczestnicy”) warunkowe prawo do nabycia w przyszłości po okresie wyczekiwania pewnej liczby bezpłatnych akcji Spółki amerykańskiej;
- Plan jest ustalany dobrowolnie przez Spółkę amerykańską.;
- przyznanie akcji jest dobrowolne i okazjonalne, i nie wynika z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Uczestnikami. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w Planie. Akcje Spółki amerykańskiej nabyte w ramach Planu są elementami nadzwyczajnymi, które nie stanowią żadnego rodzaju wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na rzecz Spółki amerykańskiej lub jej spółek zależnych (w tym Wnioskodawcy) oraz nie są objęte umową o pracę Uczestnika;
- Wnioskodawca nie jest obciążany kosztami uczestnictwa Jego pracowników w omawianym Planie.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w omawianym Planie są przez nich uzyskiwane od Spółki. W szczególności, przedstawione okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania że Spółka amerykańska realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.
Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po Jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników, ani obowiązki informacyjne.
W konsekwencji, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłych nie powstają po Jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy opiera się jednak na argumencie, który nie decyduje o braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Wnioskodawcy. Tym samym interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Planu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również Jego obowiązków jako płatnika i obowiązków informacyjnych w sytuacji przekazania kwoty pieniężnej na pokrycie ewentualnych podatków w Polsce.
Zgodnie z postanowieniami Planu, jeżeli w związku z przekazaniem akcji (tj. w momencie nabycia własności akcji przez Uczestników), powstawałoby polskie zobowiązanie podatkowe, wówczas część nagrody zostanie przekazana w postaci akcji amerykańskich i zapisana na koncie maklerskim uczestnika, a część nagrody zostanie przekazana w postaci pieniężnej (równowartość w USD części należących się akcji, nie więcej niż 45% wartości całej nagrody), które to środki mają służyć do pokrycia zobowiązania podatkowego od nabytych akcji. Jako, że podmiot pełniący funkcję maklera nie może przekazać środków pieniężnych do uczestnika Programu, taki przelew zostanie dokonany przez Wnioskodawcę, który będzie pełnić w procesie jedynie rolę technicznego posłańca, w przypadku wypłaty pieniężnej części przyznanej nagrody.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym świadczenia w postaci ww. środków pieniężnych na rzecz pracowników, a jest jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu środków pieniężnych od Spółki amerykańskiej nie można uznać, że Jego pracownicy otrzymują świadczenie ze stosunku pracy bądź jakiekolwiek świadczenie od Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy sprowadza się jedynie do technicznego przekazania środków Spółki amerykańskiej. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane z przekazaniem ww. świadczeń.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskane przez Jego pracowników akcje oraz środki pieniężne na zapłatę ewentualnego podatku są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i Jego obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.