0113-KDIPT2-3.4011.779.2021.1.GG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Wnioskodawca jest prezesem zarządu spółki „S… ” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o numerze KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) … z siedzibą w B… na terytorium kraju (dalej jako „Spółka”). Wnioskodawca jest jednocześnie właścicielem 25% udziałów w Spółce. Wnioskodawcę oraz Spółkę nie łączy stosunek pracy. Drugim i jedynym poza Wnioskodawcą udziałowcem Spółki jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością prawa a.. będąca właścicielem pozostałych 75% udziałów w Spółce. Wnioskodawca oraz drugi udziałowiec Spółki nie są podmiotami ze sobą powiązanymi.

Wnioskodawca zamierza nabyć część udziałów od drugiego z udziałowców Spółki po cenie równej ich wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od rynkowej wartości tych udziałów. Wnioskodawca chciałby się upewnić, że przyszłe nabycie przez Niego udziałów po ich cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy w momencie ich nabycia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przyszłe nabycie przez Wnioskodawcę udziałów po ich cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie ich nabycia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili nabycia udziałów po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ samo nabycie udziałów jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (lub innego zdarzenia powodującego utratę prawa własności udziału).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi wykładania przepisów: art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f., traktującego o opodatkowaniu świadczeń częściowo nieodpłatnych w związku z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., traktującego o przychodach z odpłatnego zbycia udziałów. Wątpliwość budzi wzajemny stosunek tych przepisów a w szczególności to, czy przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy traktować jako przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 11 ust. 1 i 2b u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec przepisu art. 11 u.p.d.o.f., i tym samym zasadnym jest uznanie, że momentem rozpoznania przychodu z obrotu udziałami jest ich zbycie, a nie moment nabycia bez względu na to czy to nabycie następuje po cenie niższej niż wartość rynkowa, co teoretycznie mogłoby kwalifikować takie zdarzenie jako otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, szczególność przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wobec przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (oraz 11 ust. 2b u.p.d.o.f.) wynika wprost z treści przepisu art. 11 u.p.d.o.f., który stosuje się „z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6”. Taki zapis wyłącza stosowanie przepisu art. 11 u.p.d.o.f. do przypadków opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli do przychodów uzyskiwanych w wyniku zbycia udziałów. Tym samym w momencie nabycia udziałów po cenie niższej niż cena rynkowa nie dojedzie do powstania przychodu. Wnioskodawca jest jednak świadomy tego, że w przeszłości niektóre organy podatkowe podjęły próbę zaprezentowania stanowiska odmiennego, zgodnie z którym nabycie udziałów po cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa może skutkować powstaniem przychodu na dzień objęcia udziałów jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów z obrotu udziałami, ustawodawca przyjął konstrukcję odroczenia opodatkowania przychodu do momentu zbycia udziałów. Wynika to wprost z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem „przychodów z odpłatnego zbycia udziałów”. Ponadto za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym należy uznać, że skoro w momencie nabycia udziałów nabywca nie ponosi kosztów w rozumieniu prawa podatkowego, to nie uzyskuje on również przychodu. Zarówno koszty, jak i przychód powstają dopiero w momencie zbycia wcześniej nabytych udziałów (np. wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 1407/15, wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 904/16). Literalna wykładnia tych dwóch skorelowanych ze sobą przepisów, stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powiązanie powstania przychodu z momentem nabycia udziałów (z wyjątkiem sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny) byłoby sprzeczne z istotą prawa, jakim są udziały w spółce kapitałowej. Udział inkorporuje ogół praw i obowiązków udziałowca w stosunku do spółki. Sama czynność nabycia udziału nie generuje dochodu w momencie jego nabycia, a jedynie daje potencjalną możliwość uzyskania takiego dochodu w przyszłości w postaci dywidendy, bądź w przypadku odpłatnego zbycia (umorzenia, likwidacji spółki lub innych czynności). Ponadto wartość rynkowa udziałów jest wartością zmienną w czasie i zależną od szeregu czynników. Możliwa jest sytuacja, w której wartość ta spadnie poniżej ceny nabycia. Przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy, mogłoby doprowadzić więc do sytuacji sprzecznej z podstawowymi zasadami podatkowymi, w której podatnik zanotowałby stratę, pomimo iż zapłacił podatek od dochodu (np. wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 1407/15, wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 904/16).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich nabycia z uwagi na fakt, że dochód powstały z nabycia udziałów jest jedynie dochodem potencjalnym. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową nie będzie stanowić realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a jedynie hipotetyczną wartość, która stanie się rzeczywistym przysporzeniem (podlegającym opodatkowaniu), gdy Wnioskodawca zdecyduje się na sprzedaż udziałów. Taka hipotetyczna wartość nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że przyszłe nabycie przez Niego udziałów po ich cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

• w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
• w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

- odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

- odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów po ich cenie nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy w momencie ich nabycia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie ewentualnie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno -skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. ,… za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.