0113-KDIPT2-3.4011.749.2021.1.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X (dalej również „Wnioskodawca”, „Przedsiębiorca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również jako: „Działalność”), którą w bieżącym roku podatkowym planuje przekształcić w trybie określonym w Rozdziale 6 Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej jako: „k.s.h.”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W wyniku przekształcenia Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (tj. Wnioskodawcy). W początkowym okresie Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem w Spółce. Możliwe, iż w terminie późniejszym do Spółki przystąpią nowi wspólnicy lub Wnioskodawca zbędzie część udziałów na rzecz osób trzecich. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie posiadać siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Obecnie Wnioskodawca na bieżąco opodatkowuje dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” lub „u.p.d.o.f.”) odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT. Przedsiębiorca prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

Po przekształceniu Przedsiębiorca obliczy dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej przekształceniu) za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, tj. dzień wpisu do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) Spółki powstałej z przekształcenia Przedsiębiorcy i rozliczy podatek dochodowy z tego dochodu w terminie wynikającym z przepisów ustawy o PIT, natomiast na bieżąco Wnioskodawca oblicza dochód do opodatkowania i dokonuje zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Część wypracowanych w ramach i w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zysków (dochodów) nie zostanie wypłacona Wnioskodawcy do dnia przekształcenia (dalej również jako: „Zatrzymane zyski”).

W bilansie Wnioskodawcy na moment przekształcenia w skład kapitału własnego będą wchodzić m.in. wypracowane przez Przedsiębiorcę zyski z lat poprzednich, które nie zostały Wnioskodawcy wypłacone oraz zysk wypracowany w 2021 r., który został tylko w części wypłacony Przedsiębiorcy w postaci zaliczek. Wartość majątku (aktywów netto, tj. aktywów pomniejszonych o zobowiązania) Przedsiębiorcy przekształcanego przekroczy kapitał zakładowy Spółki powstającej w wyniku przekształcenia.

W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanie się częścią kapitałów własnych Spółki i zostanie ujęty jako kapitał zapasowy (powstały z opodatkowanych już przez Przedsiębiorcę dochodów).

Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki, planuje w dacie kiedy będzie to z perspektywy finansowej i płynności możliwe (tj. w sytuacji dostępnych wolnych środków pieniężnych), wypłatę ze Spółki ww. zysków stanowiących całość bądź część dochodów wypracowanych i opodatkowanych z pozarolniczej działalności prowadzonej przez Przedsiębiorcę (osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą). Wnioskodawca będzie dysponował ewidencją, z której będzie wynikało, jaką część wypłaconych zysków stanowi całość bądź część zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej, a jaką część stanowią zyski wypracowane przez przekształconą Spółkę w okresie działalności tej Spółki. W oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaką część kapitału zapasowego tej spółki stanowi zysk (dochód) z jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, możliwe będzie dokładne wskazanie, jaką część kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Ewentualna wypłata zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej nastąpi z kapitału zapasowego Spółki, tj. nie będzie miała charakteru umorzenia udziałów, wypłaty dywidendy, zaliczek na poczet dywidendy, a także podziału wyniku finansowego wypracowanego przez Spółkę.

Wypłata zysków nastąpi na podstawie podjętej przez zwyczajne lub nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski (dochód), jakie wypracował On i opodatkował w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem w Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, odpowiadających części zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a niewypłaconego Przedsiębiorcy na moment przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku wypłaty środków przez Spółkę w drodze obniżenia jej kapitału zapasowego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego środków pieniężnych, odpowiadających części zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a niewypłaconego na moment przekształcenia tej działalności w sp. z o.o., które Wnioskodawca otrzyma w wyniku wypłaty przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze obniżenia jej kapitału zapasowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków dokonana przez Spółkę, będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo. Osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód z prowadzonej Działalności został opodatkowany w momencie jego osiągnięcia, w związku z czym faktyczna wypłata zysków, już opodatkowanych w ramach prowadzonej Działalności, nie powinna być ponownie opodatkowana.

Analizując konsekwencje podatkowe analizowanego zdarzenia przyszłego, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Ponadto, wskazać należy, że ustawa o PIT (art. 44 ust. 1 pkt 1) nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik, który osiągnął dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma obowiązek w ciągu roku podatkowego, od uzyskanego dochodu wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o PIT. Po zakończeniu roku podatkowego należy złożyć zeznanie podatkowe, w którym zostaną wykazane dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu wynika, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego, a następnie w składanym zeznaniu podatkowym dokonują rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych wcześniej zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając ww. osobie prowadzącej działalność – poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki – zysk wypracowany i opodatkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną do dnia przekształcenia, nie wypłaci zatem zysku osiągniętego przez Spółkę, a jedynie zysk wypracowany przez Wnioskodawcę przed przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę z o.o.

Faktycznie będą to więc środki pochodzące z dochodów uzyskanych przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą przed przekształceniem w spółkę kapitałową, które na bieżąco podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, a które były w konsekwencji rozliczane w składanych zeznaniach podatkowych przez Przedsiębiorcę.

Charakter środków pieniężnych skumulowanych przez Wnioskodawcę (Przedsiębiorcę przekształcanego) jako zysk z Działalności, który nie został jeszcze wypłacony Przedsiębiorcy, nie powinien ulec zmianie w momencie przekształcenia.

Przekształcenie Przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z pełnym następstwem prawnym (art. 5842 § 2 k.s.h.). Spółka powstała z przekształcenia Przedsiębiorcy nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej Spółki. Zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego Spółki.

Wypłata dokonana na rzecz Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki, utworzonego z wypracowanego przez Przedsiębiorcę zysku (dochodu) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem, będzie odpowiadała przeniesieniu do majątku prywatnego Wnioskodawcy opodatkowanego wcześniej dochodu z Działalności. Oznacza to, iż Wnioskodawca otrzyma w takiej sytuacji środki pieniężne, które otrzymałby bez opodatkowania na moment wypłaty (ponieważ uzyskiwane dochody były opodatkowane na bieżąco), gdyby kontynuował działalność w dotychczasowej formie. Uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikających z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wypracował On przed dniem przekształcenia, a który nie został Mu wcześniej wypłacony. Wypłata ww. kwoty na rzecz Wnioskodawcy, nie jest związana zatem z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) – w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Podkreślić również należy, że jak zauważono powyżej, Zatrzymane zyski podlegały uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę, przy czym przenoszącym będzie Spółka, a nie Przedsiębiorca, który ten zysk wypracował. Zatem w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków, w związku z przekazaniem kapitału zapasowego, którego źródłem był wypracowany i opodatkowany już przez Przedsiębiorcę dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie prowadzenia przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej, nie będą one podlegały opodatkowaniu.

Rozwijając natomiast kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, wskazać należy, że zostały one uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 4 tej ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W tym względzie zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15, który odnosi się co prawda do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, natomiast wnioski sformułowane w orzeczeniu, zdaniem Wnioskodawcy, można skutecznie odnieść do analizowanego zdarzenia przyszłego. W powołanym wyroku NSA podkreślił m.in., że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym, różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Jak wskazał NSA, nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Na podstawie powyższego należy zatem uznać, że zyski osiągnięte w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w momencie przekształcenia nie stają się dla celów opodatkowania zyskami przekształconej spółki z o.o., a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu na moment wypłaty tak jak zyski wygenerowane przez tę spółkę już po przekształceniu.

Podobny stan faktyczny do analizowanego w ramach wniosku był przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach (wyrok z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20), który uznał, iż wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia sąd wskazał m.in., iż niewypłacone zyski nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Zatem wypłata zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, powinna być neutralna podatkowo. Przyjęcie za zasadne innego stanowiska doprowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na fakt, że zysk, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, który będzie wypłacany przez Spółkę, jest de facto dochodem (zyskiem) wypracowanym przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem Przedsiębiorcy, a nie zyskiem netto Spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy lub zaliczki na dywidendy.

W wyniku tej czynności nie zostaną również umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Zatem pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie status udziałowca Spółki, ale fakt, że prowadził On przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych Spółki.

Wnioskodawca podkreśla zatem, na co również wskazuje powołane powyżej orzecznictwo, że ewentualna konieczność uiszczenia podatku dochodowego od wypłaty z kapitału zapasowego utworzonego z wypracowanego do dnia przekształcenia Przedsiębiorcy w Spółkę (Zatrzymanego zysku) i podatkowego podatkiem PIT zysku (dochodu), spowodowałoby w istocie podwójnie opodatkowane tego dochodu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiotowe środki otrzymane przez Niego będą stanowić dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki). Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółę, lecz z dochodów (zysków) wypracowanych i opodatkowanych w ramach Działalności. Zyski z działalności zostały już raz opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem PIT, wobec czego ewentualne opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, zapłata przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypracowanego przez Niego dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu (zysku) ze środków stanowiących formalnie jeden z elementów kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu w momencie wypłaty. Wynika to z faktu, że dochód (zysk) ten był osiągnięty w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej (źródłem były dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej), a nie wypracowany przez Spółkę zysk po przekształceniu Przedsiębiorcy.

Końcowo należy także zauważyć, że pogląd Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym przykładowo:

- 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.45.2017.1.AF,

- 10 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-3.4511.90.2017.1.KP,

- 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.145.2017.1.AMN,

- 21 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC,

- 19 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC,

- 28 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC,

- 23 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN,

- 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nie****prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5849 Kodeksu spółek handlowych, w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zgromadzonych w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, należy odwołać się do treści art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy, w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1. z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2. w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3. w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4. w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5. gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6. w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Reasumując, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz Wnioskodawcy wypłaty środków pieniężnych, odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych i interpretacji indywidualnych należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Ponadto wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20 jest nieprawomocny, zatem rozstrzygnięcie w nim zawarte może ulec zmianie. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.