0113-KDIPT2-3.4011.727.2021.2.ID

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji. Uzupełnienie wpłynęło 16 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Pan (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pan Prezes”) pełni funkcję Prezesa zarządu w spółce (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Właścicielem Spółki jest (…) posiadający 100% udziałów w Spółce.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym źródłem przychodów jest produkcja i instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia takiego jak windy, schody ruchome. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku Prezesa Spółki.

W Grupie (…) (dalej: „Grupa”) funkcjonuje program wynagradzania pracowników, w ramach którego pracownikom poszczególnych podmiotów z Grupy przyznawane są akcje podmiotu (…) (dalej: „Program Motywacyjny”), który jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”) w stosunku do Spółki (dalej: „Podmiot Dominujący”).

Uczestnikami programu wynagradzania są m.in. osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego. Przyznawane pracownikom akcje są notowane na (…), czyli (…) giełdzie papierów wartościowych.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość przyznawania w ramach Programu Motywacyjnego premii w formie akcji podmiotu z Grupy, przez co Wnioskodawca otrzymuje akcje nieodpłatnie.

Przyjmując, że Program Motywacyjny nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), w związku z otrzymaniem premii w postaci akcji, Wnioskodawca rozpoznaje przychód ze stosunku pracy opodatkowany według skali podatkowej. Od tego przychodu odprowadzane są przez Spółkę odpowiednie składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Organizatorem programu wynagradzania jest spółka (…) (Podmiot dominujący).

Podmiot, który utworzył Program jest spółką z siedzibą w (…) funkcjonującą na podstawie przepisów (…) jako „(…)” (polski odpowiednik: spółka akcyjna).

Wnioskodawca nie jest pracownikiem spółki, która utworzyła program, o którym mowa we wniosku. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z Grupy (…), tj. (…)Sp. z o.o., która jest podmiotem zależnym od spółki, która utworzyła program. Program utworzyła Spółka (…), będąca podmiotem dominującym w Grupie (…).

Objęcie akcji następowało w latach 2010-2021. Przychód ze stosunku pracy w związku z objęciem akcji został rozpoznany w roku, w którym zostały objęte akcje. Program motywacyjny jest programem rocznym i w zależności od osiągniętych wskaźników (tzw. „KPI”), akcje mogą być przyznawane co roku.

Uczestnictwo w Programie wynika z postanowień zawartych w podpisanej umowie o pracę z (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) oraz z regulaminu Programu Motywacyjnego, z którego wynika, że jest on kierowany do pracowników Grupy.

Zbycie akcji następowało za pośrednictwem podmiotu obsługującego program motywacyjny z siedzibą w (…) (agenta).

Na potrzeby złożenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca przyjmuje, że „Program Motywacyjny” wspomniany we wniosku nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Wnioskodawca złożył odrębne zapytanie do organu podatkowego w tym zakresie, w którym przedstawił swoje stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego będzie przychód podatkowy ze stosunku pracy rozpoznany na moment ich objęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego będzie przychód podatkowy ze stosunku pracy rozpoznany na moment ich objęcia.

Powstanie przychodu w związku z objęciem akcji i klasyfikacja przychodu do właściwego źródła

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów powyższego przepisu za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W świetle tej regulacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o PIT.

W doktrynie wskazuje się, że w praktyce powstawać mogą wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): „O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko i analizowany stan faktyczny, fakt, że – po pierwsze – Program Motywacyjny nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT oraz – po drugie – akcje otrzymywane przez Wnioskodawcę są związane ze stosunkiem pracy nie powinien budzić większych wątpliwości. Podstawą do przyznania akcji są zapisy umowy o pracę oraz regulamin Programu Motywacyjnego, z którego wynika, że jest on kierowany do pracowników Grupy.

W praktyce wykluczone są sytuacje, w których osoba niezatrudniona w Grupie otrzymałaby akcje w ramach Programu Motywacyjnego. Jednocześnie, celem przyznania premii w formie akcji jest zmotywowanie pracowników i zatrzymanie ich w organizacji, co potwierdza, że ich przyznanie jest ściśle związane ze stosunkiem pracy.

Odnośnie wartości świadczeń w naturze, art. 12 ustawy o PIT poza pewnymi wyjątkami nie przewiduje odstępstw od ogólnych zasad rozpoznawania ich wartości – „Wartość świadczenia w naturze, które ponoszone jest przez pracodawcę na rzecz pracownika dobrowolnie, bez obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów, podlega weryfikowaniu pod kątem zgodności z dyrektywami zawartymi w art. 11 u.p.d.o.f.”.

Dlatego też, w celu określenia wartości obejmowanych akcji jako świadczenia w naturze należy sięgnąć do art. 11 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera ogólną definicję przychodu, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość świadczeń w naturze określana jest na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, a więc określana jest na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ze względu na brzmienie powyższych przepisów, bezpieczne powinno być założenie, że wysokość przychodu z tytułu akcji powinna być równa ich aktualnej wartości rynkowej, niezależnie od sklasyfikowania takiego przychodu jako przychodu ze świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. w której wnioskodawca zapytał o nieodpłatne objęcie udziałów przez pracownika. Jak wskazał Dyrektor KIS: „Z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie w postaci udziałów będzie przekazywane i finansowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest pracodawcą Wnioskodawczyni, w konsekwencji powstanie przychód zaliczany do przychodów „przychody ze stosunku pracy”, o których mowa w wyżej zacytowanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez pracownika mieszczą się zatem w powyższym zakresie – są przychodem ze stosunku pracy”, a także „Reasumując, nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki będzie podlegało opodatkowaniu w momencie ich otrzymania i należy zakwalifikować je do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przysporzenie powstałe po Jej stronie z ww. tytułu będzie stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (tj. jako przychód ze zbycia udziałów), podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia tychże udziałów”.

Podsumowując, w świetle ustawy o PIT, przyjmując, że Program Motywacyjny nie stanowi programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, akcje otrzymane przez Wnioskodawcę jako premia w ramach stosunku pracy będą stanowiły przychód ze stosunku pracy. Przychód ten powinien być rozpoznany w wartości rynkowej obejmowanych akcji.

Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów

Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu określone są w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a.

Równocześnie organy podatkowe wskazują, że przy zbyciu akcji pracowniczych „W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych w przedstawiony powyżej sposób, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu należy uwzględnić przepisy art. 23 ust. 1 w związku z cytowanym art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Art. 23 ustawy o PIT zawiera katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

- podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn (art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT);

- składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT).

Stosowanie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ustawy o PIT, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji potwierdzają także organy podatkowe. W interpretacji z 7 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych poniesiony wydatki pod warunkiem, że:

- istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

- nie jest to wydatek to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,

- poniesienie wydatku jest w należyty sposób udokumentowane”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy zbyciu akcji przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu nie będzie mógł być w szczególności podatek dochodowy, który został zapłacony w związku z ich objęciem.

Art. 26 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

- zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

- potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy o PIT, podatek obliczony według skali podatkowej opisanej w art. 27 ustawy o PIT podlega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Pozostała część składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT, nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przywołanymi przepisami, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy otrzymanym wynagrodzeniu w naturze, będzie jego wartość rozpoznana jako przychód podatkowy na moment otrzymania. W ocenie Wnioskodawcy, zapłacony podatek oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie powinny dodatkowo stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako że one niejako zawierają się w rozpoznanym przychodzie podatkowym.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że wobec otrzymania przysporzenia w naturze, Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar związany z zapłatą podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podatek oraz składki stanowią pewną część osiągniętego przysporzenia, niezależnie od tego czy przychód wypłacony jest w pieniądzu czy w naturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, cały przychód rozpoznany na moment otrzymania akcji powinien stanowić koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu akcji objętych w ramach stosunku pracy może być przychód z tytułu świadczenia w naturze rozpoznany na moment ich objęcia. Przychód z tego tytułu powinien być równy wartości rynkowej obejmowanych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była kwestia oceny czy opisany we wniosku program jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołany wyrok dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego nie są wiążące dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Po dokonaniu analizy powołanego wyroku stwierdzić należy, że został on oparty na poprzednim stanie prawnym, tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.