0113-KDIPT2-3.4011.721.2021.2.MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „F” jest domem maklerskim planującym rozpoczęcie działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i usług maklerskich. F posiada również status małej instytucji płatniczej i świadczy wybrane usługi płatnicze.

W ramach prowadzonej działalności, F wykonywać będzie szereg usług na podstawie zawieranych umów o świadczenie usług inwestycyjnych oraz płatniczych na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania lub miejsce rezydencji podatkowej w jednym z krajów UE (w tym RP) lub poza nią. Co do zasady Klienci będą osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, wśród Klientów mogą się pojawić przedsiębiorcy, niemniej w relacji z F nie będą występować w roli przedsiębiorcy, tzn. relacja F – Klient będzie mieć charakter wyłącznie B2C.

W szczególności, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu do otwartych funduszy inwestycyjnych („Fundusze”), T reprezentujących te Fundusze oraz ich agenta transferowego zleceń kupna, sprzedaży lub odkupu jednostek uczestnictwa emitowanych przez te Fundusze (dalej: „Jednostki”) na zlecenie Klientów zgodnie z poniższymi zasadami (dalej: „Usługi FI”):

a) Zlecenia dot. Jednostek będą dokonywane przez Klientów za pośrednictwem dedykowanej aplikacji na urządzenia mobilne (Portal `(...)` – obsługiwane systemy operacyjne to `(...)`) lub poprzez Portal `(...)` (dalej: „Aplikacja/Platforma”). W ramach usług świadczonych przez F, Klienci będą mieli możliwość nabycia Jednostek następujących Funduszy:

- Fundusze mające siedzibę w Polsce i kwalifikujące się do dystrybucji w Polsce lub mające siedzibę poza Polską i kwalifikujące się do dystrybucji w Polsce zgodnie z rejestrem dostępnym na stronie internetowej polskiego regulatora;

- Denominowane w PLN, EUR lub USD;

b) Zlecenia dokonane za pomocą Aplikacji/Platformy będą automatycznie przekazywane za pośrednictwem systemu transakcyjnego F do agenta transferowego;

c) W ramach Usług FI będzie wykorzystywany rachunek pieniężny, który będzie prowadzony na rzecz Klientów w związku z innymi usługami oferowanymi przez F na rzecz Klientów. F będzie przechowywał środki pieniężne Klientów na rachunkach bankowych prowadzonych dla F w innych bankach/instytucjach kredytowych w Polsce lub innych krajach UE;

d) Pożytki z tytułu zbycia Jednostek, będą rejestrowane na rachunku pieniężnym prowadzonym przez F dla Klienta. Jednostki będą natomiast zapisane w rejestrze prowadzonym przez zewnętrzne podmioty dla danego Funduszu, w szczególności agenta transferowego Funduszu;

e) F uzyskiwać będzie od Funduszy inwestycyjnych działających za pośrednictwem zarządzających aktywami (T) co miesiąc świadczenia pieniężne na rzecz Klientów, których wartość odpowiadać będzie części opłat za zarządzanie danym Funduszem ponoszonych przez Klientów w danym miesiącu (dalej: „Świadczenia I”). Wysokość Świadczeń I będzie uzależniona od liczby oraz wartości zakupionych Jednostek według ich wyceny na dany dzień i uzgodnionego pomiędzy danym T i F procentowego udziału w opłacie za zarządzanie tymi Jednostkami przypadającego w danym miesiącu na rzecz Klientów;

f) F będzie zobowiązana do przekazania (w poszczególnych miesiącach) Klientom płatności, których wartość odpowiadać będzie pełnej wysokości otrzymanych Świadczeń I. Zobowiązanie do przekazania powyższych kwot wynikać będzie z umowy pomiędzy F a Klientami, jak również z umów pomiędzy F i Funduszami. Szczegółowe zasady regulujące wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy F a Funduszami w tym zakresie są przytoczone poniżej:

- z tytułu świadczonych usług przez F na rzecz Funduszy w ramach Umowy pomiędzy F a Funduszami, F nie będzie uzyskiwać a Fundusze nie będą zobowiązane do wypłacania na rzecz F żadnych świadczeń pieniężnych;

- w celu zachęty Klientów do zakupu i utrzymywania Jednostek, Fundusze zobowiążą się do wypłacania F w ramach umowy pomiędzy F a Funduszami kwot Świadczeń I;

- jednocześnie, zgodnie z wymogami prawa (tj. art. 83d ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), F zobowiąże się do przekazywania raz w miesiącu na rzecz poszczególnych Klientów płatności w kwocie odpowiadającej w pełni wartości Świadczeń I. Przekazanie tych kwot będzie następować na podstawie dwustronnych umów zawieranych pomiędzy F a Klientami na rachunki pieniężne prowadzone przez F dla poszczególnych Klientów, po potrąceniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (jeśli wystąpi) oraz opłat należnych F od Klientów zgodnie z umowami dwustronnymi pomiędzy F a Klientami;

- klienci nie będą mieli żadnych praw do dochodzenia kwot Świadczeń I bezpośrednio od Funduszy;

- obowiązek przekazania na rzecz Klientów kwot Świadczeń I ciążyć będzie wyłącznie na F;

g) Klienci będą zobowiązani do zapłaty opłat na rzecz F za korzystanie z marketu `(...)`.. czyli z Platformy F umożliwiającej składanie zleceń dot. Jednostek oraz zawierającej narzędzia do analizy i informacje dot. Jednostek (dalej: „Opłaty TFI”). Opłaty TFI będą naliczane miesięcznie od średniej miesięcznej wartości jednostek uczestnictwa na koniec każdego dnia, posiadanych przez Klienta w Funduszach. Stawka Opłaty TFI będzie zależna od kategorii Funduszu, którego jednostki nabył Klient, według podziału na Fundusze akcyjne, alternatywne, mieszane lub dłużne;

h) F będzie co miesiąc potrącać kwoty Świadczeń I (należnych Klientom) z Opłatami TFI. Ponieważ wartość Opłat TFI będzie niższa niż kwota Świadczeń I, Klienci otrzymają na swoje rachunki pieniężne różnicę pomiędzy oboma świadczeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przekazywaniem kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dopełnienia obowiązków sprawozdawczych na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy kwoty Świadczeń I, przekazywane na rzecz Klientów, powinny być uznane za przyznane w ramach tzw. „sprzedaży premiowej” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jednorazowa wartość Świadczenia I nie przekracza kwoty 2 000 PLN?

3. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa, czy w przypadku przekazywania kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, limit 2 000 PLN określony w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, powinien być odnoszony do jednorazowej kwoty Świadczenia I stanowiącej nagrodę ze sprzedaży premiowej, określonej dla każdego Funduszu oddzielnie, tj. kwoty Świadczenia I przekazywanej w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W związku z przekazywaniem kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dopełnienia obowiązków sprawozdawczych na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4, art. 42 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Ad 2

Kwoty Świadczeń I, przekazywane na rzecz Klientów, powinny być uznane za przyznane w ramach tzw. „sprzedaży premiowej” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli jednorazowa wartość Świadczeń TFI nie przekracza kwoty 2000 PLN.

Ad 3

W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa, w przypadku przekazywania kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, limit 2000 PLN określony w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, powinien być odnoszony do jednorazowej kwoty Świadczenia TFI stanowiącej nagrodę ze sprzedaży premiowej, określonej dla każdego Funduszu oddzielnie, tj. kwoty Świadczenia I przekazywanej w danym miesiącu.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1

Zasady regulujące obowiązki płatnika PIT w kontekście poboru zaliczek i zryczałtowanego podatku PIT

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13- 16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z treści przytoczonych wyżej przepisów ww. ustawy, w celu uznania danego podmiotu za objętego obowiązkiem wynikającym z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

• a) dany podmiot jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną, jednostką organizacyjną osoby prawnej lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
• ww. podmiot dokonuje wypłat/świadczeń z tytułów określonych w treści art. 41 ust. 1 lub art. 41 ust. 4 ustawy o PIT,
• ww. wypłaty/świadczenia są dokonywane na rzecz podatników w rozumieniu ustawy o PIT. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1a ustawy o PIT, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o PIT

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. warunki są spełnione w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności, za spełnioną należy uznać przesłankę „dokonywania świadczenia”, o której mowa w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o PIT. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązek do przekazania wspomnianych kwot będzie wynikał z dwustronnych umów zawartych pomiędzy Spółką a Klientami. To Wnioskodawca zatem – jako podmiot przekazujący kwoty Świadczeń I na rzecz Klientów – będzie wypłacał przedmiotowe kwoty i stawiał je do dyspozycji Klientów będącymi podatnikami.

Powyższa konkluzja znajduje ponadto potwierdzenie w treści obowiązujących Wnioskodawcę przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie bowiem z art. 83d ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, firma inwestycyjna, w związku ze świadczeniem usługi maklerskiej, nie może przyjmować ani przekazywać jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, w tym opłat i prowizji, ani jakichkolwiek świadczeń niepieniężnych, z wyłączeniem świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych przyjmowanych od klienta lub od osoby działającej w jego imieniu oraz świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych przekazywanych klientowi lub osobie działającej w jego imieniu.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, kwoty Świadczeń I stanowią świadczenia pieniężne, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Biorąc pod uwagę, że Spółka – jako firma inwestycyjna będąca adresatem obowiązków wynikających z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – jest uprawniona do przekazywania na rzecz Klientów świadczeń pieniężnych, nie byłoby racjonalnym zajęcie stanowiska, w myśl którego obowiązki płatnika określone ustawą o PIT nie ciążyłyby na Spółce (przykładowo z uwagi na to, że obowiązki płatnicze w tym zakresie spoczywałyby na innym podmiocie niż Wnioskodawca).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na poniższe wyroki:

• NSA z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1915/18: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje skarżąca”;

• WSA w Warszawie z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 730/10: „dokonywanie wypłat”, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty („faktyczne wypłacenie”). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężnych. Przez „faktyczne wypłacenie” Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na np. rachunek bankowy”.

Analogiczne stanowisko zawarto również w następujących wyrokach WSA w Warszawie: z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3890/16, z 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/14, z 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1889/14.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przekazywaniem kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dopełnienia obowiązków sprawozdawczych na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz ust. 1a oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 2

Źródła przychodów w ustawie o PIT

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa poszczególne kategorie źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są przychody z tzw. innych źródeł.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że co do zasady przychody które nie mieszczą się w innych kategoriach przychodów (np. przychodach z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy lub innych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 do 8b ustawy o PIT) powinny być kwalifikowane do przychodów z tzw. innych źródeł.

Opodatkowanie sprzedaży premiowej

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – w wysokości 19% świadczenia.

Jednakże, w kontekście powyższego należy jeszcze dodatkowo przywołać art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT z którego wynika, że wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 PLN; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT, brak jest przepisów definiujących pojęcie „sprzedaży premiowej”. Celem określenia zakresu pojęciowego „sprzedaży” należy odnieść się do definicji „sprzedaży” wynikającej z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 94; dalej: „KC”), gdzie zgodnie z art. 535 KC, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W związku natomiast z treścią art. 3531 KC, strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kształtowania postanowień umów, o ile nie sprzeciwiają się one właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zakwalifikować zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru (tak, m.in. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2015 r. nie ma wątpliwości, że pojęcie sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług.

Uwzględniając zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyznające prymat wykładni językowej, ale również praktykę interpretacyjną organów podatkowych wykształconą na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, należy wskazać, że pojęcie „premia” powinno być definiowane w oparciu o zasady wykładni językowej. Zgodnie z definicją uniwersalnego słownika języka polskiego „premia" to m.in. „nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”.

Natomiast wywodzący się ze słowa „premia” przymiotnik „premiowy” należy rozumieć jako odnoszący się do podanej definicji premii.

W konsekwencji, należy przyjąć za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 256/14), że sprzedaż premiowa „(`(...)`) stanowi dodatkowe (obok wynikającego z zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów)” (podobne stanowisko przedstawiono w wyrokach NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13 oraz z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1012/07).

Analogicznie pojęcie sprzedaży premiowej jest rozumiane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. ITPB2/415-371/11/MM): „W związku z powyższym, daną czynność można uznać za sprzedaż premiową, jeżeli m.in. dochodzi do wydania nagród z racji nabycia towaru lub usługi, nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu”.

Przekazywanie przez Spółkę kwot stanowiących Świadczeń I jako sprzedaż premiowa na gruncie ustawy o PIT

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, przekazywanie przez Spółkę na rzecz Klientów kwot Świadczeń I powinno być kwalifikowane jako sprzedaż premiowa w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. W szczególności, należy zauważyć, że otrzymanie przez Klienta kwoty Świadczeń I uzależnione będzie od faktu korzystania przez Klienta Aplikacji/Platformy F umożliwiającej składanie zleceń dot. Jednostek oraz zawierającej narzędzia do analizy i informacje dot. Jednostek. W konsekwencji, zasadne jest uznanie, że przekazywanie na rzecz Klientów kwot Świadczeń I jest z perspektywy F związane z jej sprzedażą (rozumianą jako sprzedaż usługi w postaci dostępu do Aplikacji/Platformy). Z kolei otrzymanie przez Klienta kwoty w postaci Świadczenia I może być traktowane jako otrzymanie „premii”, który to termin – jak wskazano wyżej – należy rozumieć w jego słownikowym znaczeniu jako „nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przy stosowaniu ww. przepisu do przekazywania przez Spółkę na rzecz Klientów kwot Świadczeń I, należy odnieść się również do zasad przekazywania tych świadczeń ustalonych w relacjach łączących Wnioskodawcę z I oraz Wnioskodawcę z Klientami. Należy bowiem zauważyć, jak zostało to wskazane powyżej, firma inwestycyjna uprawniona jest na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi do przekazywania na rzecz klientów świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku ze świadczeniem usługi maklerskiej, jednakże zgodnie z art. 83d ust. 1 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi dopuszczalne jest również przyjęcie przez firmę inwestycyjną świadczeń, jeżeli:

• są one przyjmowane w celu poprawienia jakości usługi maklerskiej świadczonej przez firmę inwestycyjną na rzecz klienta,
• ich przyjęcie nie ma negatywnego wpływu na działanie przez firmę inwestycyjną w sposób rzetelny i profesjonalny, zgodnie z zasadami uczciwego obrotu oraz zgodnie z najlepiej pojętymi interesami jej klienta,
• informacja o świadczeniach, w tym o ich istocie i wysokości, a w przypadku gdy wysokość takich świadczeń nie może zostać oszacowana – o sposobie ustalania ich wysokości, została przekazana klientowi lub potencjalnemu klientowi w sposób rzetelny, dokładny i zrozumiały przed rozpoczęciem świadczenia danej usługi maklerskiej, przy czym warunek ten uznaje się za spełniony również w przypadku przekazania klientowi lub potencjalnemu klientowi informacji sporządzonej w formie ujednoliconej.

Powyższe oznacza, że przewidziane w art. 83d ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przekazanie przez instytucję finansową świadczeń na rzecz Klientów nie jest jedynym dopuszczalnym regulacyjnie sposobem dysponowania kwotami Świadczeń I. Przekazanie Klientom kwot Świadczeń I jest więc działaniem mającym na celu uatrakcyjnienie ofert Wnioskodawcy, a kwoty te powinny być traktowane z punktu widzenia Klienta jako premia za nabycie usługi Wnioskodawcy.

Odrębnej analizy wymaga ponadto kwestia wykładni przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Wnioskodawcy, w tym celu zasadne jest posiłkowe posłużenie się interpretacjami indywidualnymi wydawanymi dla banków w związku z prowadzonymi przez nie ofertami promocyjnymi typu cash-back lub money-back, polegającymi na zwrocie klientowi przez bank części środków wydanych za pośrednictwem oferowanego przez bank produktu, jakim jest rachunek rozliczeniowy wraz z oferowaną kartą debetową, w ramach których wysokość nagrody uzależniona jest od kwot wydanych przez klienta przy użyciu karty. Istotą przypadków będących przedmiotem tych interpretacji, jak również zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku o wydanie interpretacji, jest przekazywanie przez instytucje finansowe określonych świadczeń pieniężnych na rzecz klientów będących osobami fizycznymi stanowiących dodatkowe wynagrodzenie za nabycie oferowanych przezeń usług. W konsekwencji, w odniesieniu do obu przypadków sprzedaży premiowej zastosowanie powinien znaleźć art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (a nie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT).

Tytułem przykładu, Spółka w tym zakresie wskazuje na poniższe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 20 lutego 2019 r., „sygn. ITPB2/4511-367/15-5/MM, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i przytoczono stanowisko sądu wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 721/18, wydanego w następstwie wyroku NSA z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16: „(`(...)`) w zakresie świadczeń wskazanych w pkt 1 (kwoty pieniężne wypłacane przez Bank – w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych – stanowiące częściowy zwrot wydatków, które ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą) jeżeli wypłacane są one osobom które zawarły z bankiem określoną umowę, taką jak umowa o zakup usług bankowych w zakresie otrzymania kredytu, pożyczki lub założenia i obsługi karty debetowej bądź kredytowej, a więc związane z wymienioną sprzedażą, otrzymanie ich można zakwalifikować do nagród odnoszących się do premiowanej w ten sposób sprzedaży. Nagrody związane ze sprzedażą premiową wskazane natomiast zostały w (przytoczonym powyżej) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (`(...)`) Zdaniem Sądu regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Ocena ta usuwa wątpliwości w zakresie realizacji konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ponieważ, zgodnie z nią, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. odnosi się do innych świadczeń, aniżeli nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast treść ostatniego z wymienionych przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że nie znajdzie on zastosowania w relacji do świadczeń banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, o podmiotach tych stanowi się wyłącznie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.”;
• z 22 września 2016 r., „sygn. IPPB2/4511-572/16-2/AK: „Ponadto należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. Wprowadzony przepis nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Tym samym do dochodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także - jeżeli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia - przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy. (`(...)`) Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank oferuje różne akcje promocyjne dla swoich klientów i nowych klientów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wszystkie promocje prowadzone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Banku i będą miały na celu zwiększenie popularności Banku i świadczonych przez niego usług. Niektóre z prowadzonych przez Bank działań promocyjnych będą przez Bank kwalifikowane, jako sprzedaż premiowa usług”;
• z 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-79/16-2/AMN: „Ponadto należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. Wprowadzony przepis nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Tym samym do dochodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (`(...)`)”.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty Świadczeń I, przekazywane na rzecz Klientów, powinny być uznane za przyznane w ramach tzw. „sprzedaży premiowej” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4b w zw. z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT, jeżeli jednorazowa wartość Świadczeń I nie przekracza kwoty 2 000 PLN.

Ad 3

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, co do zasady wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2 000 PLN.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, posługuje się pojęciem „jednorazowej wartości” premii. Z punktu widzenia możliwości zastosowania ww. zwolnienia istotne jest zatem, czy jednorazowa wartość nagrody związanej ze sprzedażą premiową nie przekroczy kwoty 2 000 PLN.

W ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie „jednorazowej wartości nagrody”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej. W konsekwencji, dla celów stosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba nagród przekazanych danemu uczestnikowi w danym okresie, czy tez ich wartość. Istotne jest bowiem, czy w ramach jednorazowej czynności dokonywania świadczenia wartość premii przekracza kwotę 2 000 PLN określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.822.2016.2.KJ, w której stwierdzono: „Poprzez pojęcie „jednorazowa wartość nagrody”, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość każdej odrębnie wygranej przez uczestnika nagrody. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość. Zatem, wartość nagrody pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania stanowi jednorazową wartość nagrody w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy”. Tożsame stanowisko przedstawiono przykładowo w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.222.2019.1.RR, z 17 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.33.2017.1.MG, z 24 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.162.2017.1.MM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-404/15-2/MK, zgodnie z którą „zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jeżeli Posiadacz Karty X skorzysta z kilku Ofert w krótkim okresie czasu (np. dniu, tygodniu, miesiącu) i uzyska kilka Cashbacków, których łączna wartość przekracza 760 zł, każdy z tych Cashbacków podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przy stosowaniu ww. przepisu do przekazywania przez Spółkę na rzecz Klientów kwot Świadczeń I, należy odnieść się również do zasad przekazywania tych świadczeń ustalonych w relacjach łączących Wnioskodawcę z Funduszami inwestycyjnymi (za pośrednictwem podmiotów zarządzających – T) oraz Wnioskodawcę z Klientami. Wysokość Świadczenia I, którego równowartość jest następnie przekazywana przez Spółkę na rzecz Klientów ustalana jest za okresy miesięczne i każdorazowo uzależniona jest od liczby oraz wartości zakupionych Jednostek w danym Funduszu według ich wyceny na dany dzień. W konsekwencji, wartość premii w postaci Świadczenia I przekazanego danemu Klientowi dotyczącego danego Funduszu jest zawsze zależna od zindywidualizowanych parametrów a jej kalkulacja ma charakter jednorazowy.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 2 jest prawidłowa, w przypadku przekazywania kwot Świadczeń I na rzecz Klientów, limit 2 000 PLN określony w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, powinien być odnoszony do jednorazowej kwoty Świadczenia I stanowiącej nagrodę ze sprzedaży premiowej określonej dla każdego Funduszu oddzielnie, tj. kwoty Świadczenia I przekazywanej w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.