0113-KDIPT2-3.4011.690.2021.2.SJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2021 r. (data wpływu 27 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w części:

- uznania działalności polegającej na tworzeniu elementów graficznych, stanowiących części gry, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z 27 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) i prowadzi działalność gospodarczą w formie Jednoosobowej Działalności Gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Księgowość prowadzi na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w formie Książki Przychodów i Rozchodów i rozlicza się według skali podatkowej. Działalność Jego polega na tworzeniu na zlecenie klientów graficznych elementów gier komputerowych. Do wykonania konkretnych prac zatrudnia On specjalistów na umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło. Wnioskodawca każdorazowo nabywa pełnię praw majątkowych do wykonanych prac i przekazuje pełnię praw majątkowych swoim zleceniodawcom. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę na wykonanie grafiki do gry komputerowej i przekazać do niej pełnię praw majątkowych. Cena przekazania praw majątkowych będzie zawarta w cenie usługi określonej w umowie.

Przedmiot umowy, czyli zlecane przez zleceniodawcę usługi będą określone przez materiały dostarczone przez zleceniodawcę do wykonania grafiki i będą obejmować:

a) listę zlecanych elementów graficznych,

b) opisy, rysunki oraz zdjęcia do każdego elementu z listy przedstawiające założenia czym, jakim i do czego służącym w grze ma każdy element być,

c) specyfikację techniczną każdego elementu z listy zgodną z założeniami gry i wymaganiami technicznymi silnika gry 1.

Zlecone elementy graficzne będą się dzieliły na następujące rodzaje:

a) modele 3d z teksturami odwzorowujące rzeczywiste i wymyślone przedmioty i postacie,

b) grafiki 2d stanowiące interfejs sterowania w grze,

c) obiekty 3d wygenerowane w silniku gry stanowiące podłoże i tło gry,

d) grafiki promocyjne i reklamowe jak logo gry, ilustracja tytułowa, ikony i banery.

Proces tworzenia elementów graficznych będzie wyglądał następująco:

a) modele 3d z teksturami będą tworzone w programach do tworzenia grafiki 3d zgodnie z opisami, rysunkami oraz zdjęciami dostarczonymi przez zleceniodawcę – wynikiem będą pliki komputerowe zawierające dane informatyczne, następnie importowane do silnika gry, w którym będą dopracowywane ich parametry wizualne i techniczne,

b) grafiki 2d stanowiące interfejs będą tworzone w programach do tworzenia grafiki 2d zgodnie z opisami, rysunkami i zdjęciami dostarczonymi przez zleceniodawcę – wynikiem będą pliki komputerowe zawierające dane informatyczne, następnie importowane do silnika gry, w którym będą dopracowywane ich parametry wizualne i techniczne,

c) obiekty 3d stanowiące podłoże i tło gry będą tworzone i dopracowywane bezpośrednio w silniku gry,

d) grafiki promocyjne i reklamowe będą tworzone w programach do tworzenia grafiki 3d oraz w programach do tworzenia grafiki 2d zgodnie z opisami, rysunkami i zdjęciami dostarczonymi przez zleceniodawcę

– wynikiem będą pliki komputerowe zawierające dane informatyczne, następnie importowane do silnika gry, w którym będą dopracowywane ich parametry wizualne i techniczne oraz importowane do aplikacji internetowych, dostarczane drukarniom, agencjom reklamowym i innym podmiotom odpowiedzialnym za promocję gry zleceniodawcy (definicja silnika gry – program komputerowy służący do tworzenia gry czyli wytworzenia funkcjonalności poprzez pisanie kodu i/lub poprzez skryptowanie pre-kodowanych funkcji gry oraz łączenia funkcjonalności z elementami wizualnymi i muzycznymi a następnie kompilowania aplikacji, czyli gry jako program komputerowy).

Wnioskodawca do wykonania zadań w procesie tworzenia elementów graficznych zleconych przez zleceniodawcę zatrudni na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło lub umowę cywilnoprawną pomiędzy przedsiębiorcami osoby specjalizujące się w poszczególnych zagadnieniach z zakresu tworzenia grafiki komputerowej, a w szczególności posiadających umiejętności obsługi programów do tworzenia grafiki 3d, 2d oraz silnika gry i wytworzenia w tych programach plików komputerowych zawierających dane informatyczne będących jednocześnie utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., czyli będących przejawem indywidualnej działalności, talentu, umiejętności, poczucia estetyki twórcy i utrwalonych w sposób umożliwiający percepcję przez inne osoby. Przy wytworzeniu każdego elementu graficznego Wnioskodawca wraz ze swoimi pracownikami podejmie działania aby wykreować nowy, ulepszony proces wykonania danego elementu graficznego aby był on jak najbardziej zoptymalizowany informatycznie, programistycznie oraz ekonomicznie a jednocześnie wyróżniał się jakością graficzną, artystyczną tak aby gra – program komputerowy, którego będzie częścią uzyskał przewagi konkurencyjne na rynku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że od grudnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia na zlecenie klientów graficznych elementów gier komputerowych i uzyskuje z tego tytułu dochody.

Działalność ma charakter artystyczny i do wytworzenia każdego z elementów – dzieł graficznych wymagane jest podejście indywidualne wykorzystujące własne zdolności, wyobraźnię, kreatywność.

Każdy projekt realizowany w ramach działalności gospodarczej jest inny, ma inne wymagania i założenia, dlatego do jego realizacji należy opracować każdorazowo nowy osobny proces. Każdy projekt jest inny i rutynowe zmiany byłyby niewystarczające. Każdorazowo należy podejść indywidualnie do nowego projektu i opracować nowy proces jego realizacji.

Przy niektórych projektach, tworzone przez Wnioskodawcę graficzne elementy gier komputerowych stanowią skopiowanie bądź odwzorowania istniejącego wcześniej produktu.

Działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Po otrzymaniu zlecenia od klienta Wnioskodawca przygotowuje, uwzględniający zawarte w umowach budżety i terminy, harmonogram prac z rozdzielonymi zadaniami pośród pracowników tak żeby ich umiejętności były wykorzystane w sposób komplementarny, nie było przestojów w realizacji i poszczególne etapy tworzenia elementów graficznych następowały płynnie po sobie. W harmonogramie są też uwzględnione konsultacje ze zleceniodawcą, ewentualne korekty i poprawki zgodnie z wytycznymi od zleceniodawcy.

Głównym celem prowadzenia działalności jest uzyskanie dochodu, ale jako cele drugorzędne są wyznaczone budowanie zasobu wiedzy, doświadczenia i kompetencji, które są wykorzystywane i rozwijane przy kolejnych projektach.

Każdy projekt jest inny i wymaga indywidualnego i nowatorskiego podejścia związanego wymaganiami zleceniodawcy, ale także z rozwojem technologii, narzędzi i koncepcji, tak jak wyżej, nie ma możliwości rutynowych i powtarzalnych czynności przy kolejnym, nowym projekcie. Wykonanie każdego zadania wiąże się z niepewnym rezultatem, pomysły na poszczególne rozwiązania, sposoby techniczne, artystyczne, koncepcyjne dopiero po empirycznym sprawdzeniu okazują się skuteczne lub nie. Projekty realizowane są zgodnie z zawartymi umowami, w określonych budżetach i terminach, zgodnie z przygotowanymi harmonogramami. Uzyskane umiejętności i opracowane procesy mogą być wykorzystywane ponownie przy kolejnych projektach, ale z powodów wymienionych wyżej w przypadku Wnioskodawcy głównie do przygotowania jeszcze bardziej nowatorskich procesów i rozwiązań, a nie to rutynowego powtarzania czynności i zautomatyzowanego „produkowania” kolejnych elementów graficznych. Działalność twórcza nie obejmuje badań naukowych, ale prace rozwojowe tak. W realizacji każdego kolejnego projektu Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija dostępną wiedzę, umiejętności, technologie do opracowania nowych procesów i usług.

Wszystkie tworzone przez Niego elementy graficzne są utworami, którym przysługują prawa autorskie osobiste i majątkowe.

Tworzone elementy graficzne gier komputerowych są częściami programu komputerowego – gry komputerowej.

Częściami programu komputerowego są rodzaje elementów graficznym z punktów a-c wymienionych we wniosku. Rodzaje z pkt. d tylko wtedy gdy są widoczne w programie komputerowym po jego uruchomieniu na urządzeniach elektronicznych. Pozostałe elementy graficzne może określić jako grafiki promocyjne, reklamowe. Należy zauważyć, że konkretny element graficzny może być wykorzystany na oba sposoby: być widocznym w programie po jego uruchomieniu i jako np. wydruk na okładce, plakacie itp.

Elementy graficzne opisane we wniosku nie są odrębnym programem komputerowym, są jedynie niezbędną częścią programu komputerowego – gry komputerowej.

„Prawa majątkowe” oznacza autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów – elementów graficznych. Na podstawie umów o pracę, zlecenie, o dzieło podmiot, który reprezentuje Wnioskodawca nabywa od swoich pracowników pełnię majątkowych praw autorskich do ww. utworów i następnie drogą umowną przekazuje pełnie tych praw swoim zleceniodawcom. Wnioskodawca nabywa całość praw autorskich do prac wykonywanych przez zatrudnione przez Niego osoby oraz przekazuje całość praw autorskich na rzecz zleceniodawców w wykonaniu umowy. Wszystkie umowy przenoszące prawa autorskie muszą dla swej ważności być zawarte w formie pisemnej.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów i usług opisanych we wniosku, czyli elementów graficznych do gier komputerowych i ich tworzenie jako „usługa”.

Przychód będzie obejmował wyłącznie sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do elementów graficznych stanowiących część programu komputerowego – gry komputerowej wykonanych na zlecenie zleceniodawcy i przekazanych mu w formie plików komputerowych.

Wypłacane wynagrodzenie od zleceniodawców odnosi się tylko do przychodu uzyskanego z tworzenia kwalifikowanego IP do części programu komputerowego.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego więc opisana ewidencja będzie prowadzona dopiero po zaistnieniu tego zdarzenia.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez Wnioskodawcę czynności ponosi zleceniodawca. Czynności te nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez podmiot zlecający ich wykonanie. Wnioskodawca działa samodzielnie. Jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko On gospodarcze związane z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność polegająca na tworzeniu elementów graficznych stanowiących części gry – programu komputerowego na podstawie dostarczonych materiałów jak w opisie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT?

2. Czy prawa majątkowe do elementów graficznych wymienionych w pkt. 1a-d stanowiących części gry – programu komputerowego są kwalifikowanym IP z kategorii autorskie prawo do programu komputerowego?

3. Czy zysk uzyskany ze sprzedaży produktów i usług opisanych w powyższym stanie faktycznym stanowi dochód z kwalifikowanego IP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Działalność polegająca na tworzeniu elementów graficznych stanowiących części gry – programu komputerowego na podstawie dostarczonych materiałów jak w opisie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ każda gra – program komputerowy w sposób indywidualny i niepowtarzalny określa wymagania techniczne dotyczące będących jej częścią elementów graficznych oraz wymagania artystyczne w celu uzyskania przewag konkurencyjnych na rynku. Aby sprostać tym wymaganiom wytworzenie każdego elementu graficznego wymaga indywidualnego i specjalistycznego podejścia z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i jej każdorazowego poszerzenia.

Ad 2

Gra – program komputerowy jest połączeniem funkcjonalności oraz elementów graficznych i innych np. muzycznych. Tak zaprojektowana gra – program komputerowy bez elementów graficznych jest programem bezużytecznym, niedziałającym. W związku z tym elementy graficzne będące częścią takiej gry – programu komputerowego są jego częścią immanentną a to prowadzi do wniosku, że autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane IP określone w ustawie o PIT obejmuje także prawa majątkowe do elementów graficznych takiej gry – programu komputerowego.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zysk uzyskany ze sprzedaży produktów i usług opisanych w powyższym stanie faktycznych stanowi dochód z kwalifikowanego IP i może być objęty ulgą IP Box ponieważ:

a) jest wypracowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej,

b) jest wynikiem sprzedaży praw majątkowych stanowiących kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego,

c) Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części:

- uznania działalności polegającej na tworzeniu elementów graficznych, stanowiących części gry, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie, natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych– oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo -rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

a) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

b) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz w jego uzupełnieniu, a także cytowane przepisy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu elementów graficznych stanowiących części gry – programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działania te stanowią przejaw Jego działalności twórczej o charakterze indywidualnym, działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, nie polega na okresowym wprowadzaniu zmian do tworzonego programu, lecz na tworzeniu nowych oraz ulepszonych produktów niewystępujących dotychczas w Jego praktyce gospodarczej oraz nabywa On, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Wnioskodawca wskazał także w uzupełnieniu wniosku, że przy niektórych projektach, tworzone przez Niego graficzne elementy gier komputerowych stanowią skopiowanie bądź odwzorowanie istniejącego wcześniej produktu. Ta część działalności nie będzie działalnością badawczo-rozwojową, gdyż czynności te nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się określeniem działalność twórcza, która nie została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego (https://sjp.pl) hasło „twórczy” definiowane jest jako:

1. mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;

2. będący wynikiem tworzenia;

3. dotyczący, skupiający twórców na stronie.

W ocenie Organu, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, ze działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego. W tym wypadku mamy natomiast do czynienia z pracami Wnioskodawcy, które nie mają charakteru twórczego i stanowią jedynie – jak wskazał Wnioskodawca – skopiowanie bądź odwzorowanie istniejącego wcześniej produktu. A zatem odtwórczy charakter tej części prac Wnioskodawcy powoduje, że nie można ich uznać za spełniające definicje działalności badawczo-rozwojowej w myśl ww. przepisu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ale tylko w odniesieniu do projektów, w których tworzone przez Niego graficzne elementy gier komputerowych nie stanowią skopiowania bądź odwzorowania istniejącego wcześniej produktu.

Należy również podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei wątpliwości Wnioskodawcy czy prawa majątkowe do elementów graficznych, stanowiących części gry – programu komputerowego są kwalifikowanym IP z kategorii autorskie prawo do programu komputerowego, należy zauważyć, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że elementy graficzne opisane we wniosku nie są odrębnym programem komputerowym, są jedynie niezbędną częścią programu komputerowego – gry komputerowej. Ponadto dokonuje On sprzedaży tzw. „elementów graficznych do gier komputerowych”, które być może, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, są utworami „którym przysługują prawa autorskie osobiste i majątkowe”. Jednak istotne w przedmiotowej sprawie jest, że preferencja, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje każdego utworu wymienionego w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz tylko utwory wymienione w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności autorskie prawa do programu komputerowego. Dlatego też prawa majątkowe do elementów graficznych, stanowiących części gry – programu komputerowego nie stanowią kwalifikowanego IP z kategorii autorskie prawo do programu komputerowego.

Wobec powyższego, zysk uzyskany ze sprzedaży produktów i usług opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić dochodu z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, w części uznania praw majątkowych do elementów graficznych jako kwalifikowanego IP oraz dochodów uzyskanych ze sprzedaży elementów graficznych jako dochód z kwalifikowanego IP, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.