0113-KDIPT2-2.4011.760.2021.3.AKU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 4 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Powyższy wniosek wspólny uzupełniono pismem z dnia 26 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) oraz pismem z dnia 4 listopada 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.)

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:….

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:….,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (Zainteresowana będąca stroną postępowania, zwana dalej jako „Wnioskodawczyni”) wraz ze swoim Partnerem (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zwany dalej jako „Współwłaściciel”), łącznie zwani „Zainteresowanymi”, nabyli w dniu 8 marca 2019 r. zabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości `(...)`.., gmina `(...)`.., oznaczoną jako działka nr …. Nabyta przez Zainteresowanych nieruchomość została wniesiona do ich majątku prywatnego – Zainteresowani nie pozostają i w momencie nabycia nie pozostawali w związku małżeńskim i nie posiadają ustawowej wspólności majątkowej – w udziale 1/2 części nieruchomości przypadającej Wnioskodawczyni oraz w udziale 1/2 części nieruchomości przypadającej Współwłaścicielowi.

Na nabytej działce znajduje się m.in. budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy, z poddaszem nieużytkowym, murowany, niepodpiwniczony, do którego doprowadzone jest przyłącze energetyczne (dalej zwany „Budynkiem Mieszkalnym”) oraz stary budynek mieszkalny, drewniany, wybudowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, który ze względu na właściwości i stan techniczny, powodujący ryzyko związane z zawaleniem się konstrukcji, Wnioskodawczyni wraz ze Współwłaścicielem zamierzają przeznaczyć do rozbiórki. Na moment nabycia nieruchomości Budynek Mieszkalny był już w pełni zaanektowany na potrzeby mieszkalne poprzedniego właściciela, który przekształcił budynek na budynek mieszkalny (na wyrysie z mapy ewidencyjnej ….. z 7 maja 2021 r., oznaczono Budynek Mieszkalny sygnaturą „mj” – budynek mieszkalny jednorodzinny).

Zainteresowani również zamierzają wykorzystywać Budynek Mieszkalny m.in. do celów mieszkalnych. W tym celu zamierzają go zaadaptować do swoich własnych potrzeb oraz przeprowadzić przedsięwzięcie termomodernizacyjne, w wyniku którego nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną m.in. na potrzeby ogrzewania oraz zamianę źródeł energii na źródła odnawialne, w postaci m.in. paneli fotowoltaicznych. Po zakończonym przedsięwzięciu termomodernizacyjnym, Budynek Mieszkalny będzie składał się m.in. z pokoju mieszkalnego z aneksem kuchennym, łazienki, korytarza, pomieszczenia gospodarczego i garażu w bryle budynku.

Intencją Zainteresowanych przy dokonywaniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych jest możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach której zostałyby uwzględnione wydatki, o których mowa w treści rozporządzenia, m.in.:

- materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia ścian zewnętrznych oraz izolacji fundamentów, w tym wymiana pokrycia dachowego wraz z jego dociepleniem oraz dociepleniem stropu (drewniane elementy do wymiany) wełnę mineralną użytą do docieplenia, membrana izolacji przed wilgocią oraz orynnowanie wraz z wykonaniem usługi docieplenia,

- wymiana stolarki okiennej z parapetami, montaż nowych okien, wymiana drzwi zewnętrznych i balkonowych wraz z montażem oraz wymiana drzwi garażowych wraz z montażem,

- wymiana źródła ciepła wraz z osprzętem na nową pompę ciepła wraz z montażem oraz wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego wraz z rurami stanowiącymi obieg zamknięty centralnego ogrzewania, tj. służącymi do doprowadzenia i odprowadzenia wody między pompą ciepła (piecem) a grzejnikami, instalacji ciepłej wody użytkowej; styropian położony na podłogę wraz z wylewką, oraz instalacji elektrycznej w części niezbędnej do podłączenia pompy ciepła,

- materiały budowlane związane z montażem warstw podłóg w całym Budynku Mieszkalnym, obejmujące m.in. izolację przeciwwilgociową z folii, izolację termiczną ze styropianu wraz z wylewką niezbędną do wykonania izolacji,

- zakup ogniw (paneli) fotowoltaicznych wraz z osprzętem wraz z kosztem montażu instalacji fotowoltaicznej,

- wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

zwane dalej „Wydatkami Kwalifikowalnymi”.

Zainteresowani zaznaczają, że z uwagi na specyfikę prowadzonego przedsięwzięcia finalny katalog Wydatków Kwalifikowanych, może się różnić od wstępnie założonego zakresu, a Zainteresowani, na moment złożenia wniosku, nie są w stanie precyzyjnie określić wszystkich potencjalnie poniesionych w tym zakresie w przyszłości wydatków. Nie zmienia to faktu, że inne wydatki niż przedstawione powyżej Wydatki Kwalifikowalne, zostaną uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej jedynie wtedy, gdy będą spełniały warunki określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej zwanej: „ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) oraz w rozporządzeniu. W rezultacie, przedmiotem zapytania Zainteresowanych są wydatki określone we wniosku jako Wydatki Kwalifikowalne.

W tym miejscu należy również zauważyć, że Zainteresowani planują dokonać przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (prawdopodobnie od 2022 r.) w taki sposób, iż w wyniku prac budowlano-remontowych dojdzie do zmniejszenia powierzchni bryły budynku, a w związku z tym prace termomodernizacyjne będą wykonywane w ramach procesu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, zgodnie ze sporządzonym projektem budowlanym.

Zainteresowani zaznaczają przy tym, że:

- materiały budowlane, usługi oraz inne wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym (Wydatki Kwalifikowalne) będą nabywane od podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku i dokumentowane fakturami, a Zainteresowani nie będą uprawnieni do odliczenia tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- przedsięwzięcie termomodernizacyjne, zostanie zakończone najpóźniej w terminie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy Wydatek Kwalifikowalny,

- odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej nie będą podlegały te wydatki w części w jakiej zostały sfinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (lub funduszy wojewódzkich) lub zwrócone w jakiejkolwiek formie (na moment złożenia wniosku Zainteresowani nie mogą wykluczyć, że skorzystają z takiego dofinansowania w przyszłości),

- Wydatki Kwalifikowalne nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu w trybie określonym w art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT,

- odliczenie od dochodu kwoty ulgi termomodernizacyjnej, zarówno w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni, jak i w zeznaniu podatkowym Współwłaściciela, zostanie dokonane w roku podatkowym, w którym poniesiono Wydatki Kwalifikowalne,

- nie korzystali wcześniej z odliczenia ulgi termomodernizacyjnej, z uwagi na brak innych przedsięwzięć termomodernizacyjnych,

- podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca osiągania przychodów (dochody osiągane przez Wnioskodawczynię – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, natomiast dochody osiągane przez Współwłaściciela podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych).

W tym miejscu należy także zauważyć, że Wydatki Kwalifikowalne ponoszone przez Zainteresowanych będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty, o których mowa w art. 26h ust. 4 ustawy PIT, przy czym faktury te mogą być wystawiane na Wnioskodawcę albo Współwłaścicielkę. W rezultacie faktury wystawione na Wnioskodawczynię będą stanowiły podstawę do skorzystania z odliczenia ulgi przysługującej Wnioskodawczyni, analogicznie faktury wystawione na Współwłaściciela będą stanowiły podstawę do skorzystania z odliczenia ulgi przysługującej Współwłaścicielowi, do limitu odliczenia (tj. do kwoty 53 000 zł), przysługującemu każdemu ze współwłaścicieli.

Zainteresowani informują przy tym, że Wydatki Kwalifikowalne przekroczą kwotę 53 000 zł w odniesieniu do realizowanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i dotyczy to zarówno wydatków ponoszonych przez Wnioskodawczynię, jak i przez Współwłaściciela. Intencją Zainteresowanych jest zatem skorzystanie z prawa do odliczenia przez każdego ze współwłaścicieli Budynku Mieszkalnego, tj. maksymalnie do kwoty 53 000 zł przysługującej odrębnie Wnioskodawczyni i Współwłaścicielowi.

W złożonym uzupełnieniu wniosku Zainteresowani podali, że Budynek Mieszkalny, o którym mowa w treści wniosku, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, co potwierdza m.in. wyrys z mapy ewidencyjnej, na której przedmiotowy budynek został oznaczony sygnaturą „mj", co oznacza – w opinii Zainteresowanych, że ww. budynek jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Prace wynikające z projektu budowlanego zostały szczegółowo opisane w treści pierwotnego wniosku. Zainteresowani doprecyzowują, że w ramach prowadzonych prac nastąpi pomniejszenie bryły Budynku Mieszkalnego w taki sposób, że nastąpi wyburzenie jednej ze ścian zewnętrznych oraz wyburzenie części dwóch innych ścian zewnętrznych, oraz postawienie nowej ściany zewnętrznej, czego rezultatem będzie zmniejszenie powierzchni Budynku Mieszkalnego i przeprowadzenie efektywnej termomodernizacji budynku. Wyburzenie obejmie część fragmentu zachodniego budynku, natomiast nie zakłada się wyburzenia całego budynku i odbudowania go na nowo. W wyniku przeprowadzonego przedsięwzięcia w Budynku Mieszkalnym powstanie pokój (salon) o pow. ok. 30,28 m2, aneks kuchenny o pow. ok. 10,45 m2, łazienka o pow. 4,31 m2, przedsionek o pow. 2,63 m2 oraz garaż na dwa samochody osobowe. Poddasze Budynku Mieszkalnego po przeprowadzeniu termomodernizacji nie będzie pełniło funkcji poddasza użytkowego.

W tym miejscu Zainteresowani zaznaczają, że decyzja o zmniejszeniu bryły budynku jest podyktowana koniecznością obniżenia spodziewanych kosztów utrzymania budynku, tj. doprowadzenie i rozprowadzenie ciepła w pomieszczeniach. W tym celu Zainteresowani podjęli decyzję o przeprowadzeniu efektywnej termomodernizacji w zmniejszonej bryle budynku, co pozwoli im zredukować znaczną część kosztów utrzymania Budynku Mieszkalnego.

Wymiana dachu będzie się wiązała z modyfikacją jego konstrukcji, gdyż dotychczasowy szkielet dachu/stropu budynku jest drewniany, a co za tym idzie spróchniały i zawilgocony, co oznacza, że pozostawienie dachu w obecnej konstrukcji mogłoby spowodować katastrofę budowlaną. Co więcej, brak ingerencji w konstrukcję dachu byłby nieefektywny z perspektywy przeprowadzanej termomodernizacji, gdyż obecna wysokość poddasza (ok. 1,5-2 m) powoduje gwałtowną utratę ciepła budynku, z uwagi na pozostawienie dużej i pustej przestrzeni poddasza. Obniżenie konstrukcji dachu (do ok. 0,5-1 m wysokości) wynika zatem z potrzeby dostosowania Budynku Mieszkalnego do przeprowadzanej termomodernizacji, a sama ingerencja w przebudowę domu jest konieczna z punktu widzenia efektywnej termomodernizacji. Remont obecnego dachu, z perspektywy budowlanej i funkcjonalnej, spowodowałby, że całe przedsięwzięcie termomodernizacyjne okazałoby się nieefektywne i nie spełniłoby podstawowego założenia/celu, dla którego została wprowadzona ulga termomodernizacyjna, tj. zmniejszenie zapotrzebowania na wytworzenie i zużycie ciepła przez gospodarstwo domowe.

Zdaniem Zainteresowanych – biorąc pod uwagę cel, dla którego została wprowadzona ulga termomodernizacyjna do ustawy o PIT, głównym jej celem była m.in. „`(...)`poprawa jakości powietrza w Polsce`(...)`" oraz „`(...)`dopingowanie podatników do szybkiego realizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, co przełoży się na szybszy efekt w postaci poprawy jakości powietrza w Polsce" (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 12 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk nr 2901, s. 1 i s. 4 uzasadnienia).

W uzupełnieniu z dnia 4 listopada 2021 r. Zainteresowani wskazali, że budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku był oddany do użytkowania przed przebudową.

Proces przebudowy jeszcze się nie zaczął, Zainteresowani kończą pracę nad projektem przebudowy z architektem. Budynek jest zarejestrowany jako mieszkalny od wielu lat, jednak Zainteresowani nie wiedzą dokładnie, od kiedy, czy jaka była dokładna data oddania budynku do użytkowania. W 2004 r. poprzedni właściciel wykupił połowę nieruchomości od swojego brata, i z zawartej wówczas umowy wynikało, że budynek opisany był już jako mieszkalno-gospodarczy. Na mapie zasadniczej widać, że do budynku mieszkalnego jest dobudowana część gospodarcza.

Pozwolenie na budowę nie zostało jeszcze wydane, Zainteresowani będą dopiero składać wniosek o pozwolenie na budowę (zdarzenie przyszłe). Z uwagi na fakt, że planowana przebudowa jest zdarzeniem przyszłym, jeszcze nie przystąpiono do przebudowy, natomiast odbędzie się ona na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego. Nie ma procesu budowlanego niezakończonego przez poprzedniego właściciela i nie następuje kontynuacja budowy po poprzednim właścicielu.

Nie następuje rozbudowa budynku. Nie zwiększa się jego powierzchnia użytkowa, zabudowy poprzez postawienie nowej ściany zewnętrznej na parterze budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani z tytułu ponoszenia Wydatków Kwalifikowalnych na termomodernizację Budynku Mieszkalnego, będą uprawnieni do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT, w taki sposób, że każdemu ze współwłaścicieli Budynku Mieszkalnego będzie przysługiwało odliczenie od dochodu Wydatków Kwalifikowalnych, maksymalnie do kwoty 53 000 zł, przysługującej odrębnie zarówno Wnioskodawczyni, jak i Współwłaścicielowi?

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani z tytułu ponoszenia Wydatków Kwalifikowanych na termomodernizację Budynku Mieszkalnego, będą uprawnieni do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT, w taki sposób, że każdemu ze współwłaścicieli Budynku Mieszkalnego będzie przysługiwało odliczenie od dochodu Wydatków Kwalifikowanych maksymalnie do kwoty 53 000 zł, przysługującej odrębnie zarówno Wnioskodawczyni, jak i Współwłaścicielowi.

Jak wynika z treści art. 26h ust. 1 ustawy PIT, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Z powyższego wynika zatem, że adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawem budowlanym”.

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie tej jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Z kolei z treści art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast, jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie, należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności:

1. (uchylony);

2. podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń;

3. podjęcie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zaliczanej do przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko w rozumieniu ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Zgłoszenia, o którym mowa w ust. 2, należy dokonać przed dokonaniem zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, organ administracji architektoniczno-budowlanej, nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia (art. 71 ust. 4 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT, definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Jak wynika z treści Rozporządzenia (pkt. 1 Załącznika), odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1. materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2. węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3. kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4. kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5. zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6. kocioł na paliwo stałe (`(...)`),

7. przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

9. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10. materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11. pompa ciepła wraz z osprzętem,

12. kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13. ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14. stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15. materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi (pkt 2 Załącznika):

1. wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2. wykonanie analizy termograficznej budynku,

3. wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4. wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5. docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6. wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7. wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8. montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9. montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10. montaż pompy ciepła,

11. montaż kolektora słonecznego,

12. montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13. montaż instalacji fotowoltaicznej,

14. uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15. regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16. demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy PIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W sytuacji zatem gdy współwłaścicielami budynku, będącego przedmiotem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest więcej niż jedna osoba, maksymalna kwota odliczenia, o której mowa w zdaniu pierwszym przysługuje każdemu ze współwłaścicieli takiego budynku (oczywiście zakładając, iż faktycznie takie osoby ponosiły wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w rozumieniu ustawy PIT i rozporządzenia.

Stosownie do treści art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Z powyższego wynika zatem, że poniesiony wydatek zostanie uwzględniony w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie w odpowiedni sposób - zgodny z treścią art. 26h ust. 3 ustawy PIT - udokumentowany, a świadczącym usługę bądź dostawcą towaru będzie wyłącznie podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny niekorzystający ze zwolnienia, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Idąc dalej, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1. sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik faktycznie nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Zasadą jest, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy). Jeżeli natomiast – zgodnie z treścią art. 26h ust. 7 ustawy PIT – kwota odliczenia nie znajduje w pełni pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy PIT).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa w tym zakresie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowane przedsięwzięcie termomodernizacyjne uprawnia Zainteresowanych do odliczenia w swoich rocznych zeznaniach podatkowych, opisanych we wniosku wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej, gdyż zostały/zostanę spełnione wymagania, o których mowa w art. 26h ust. 1-8 ustawy PIT, tj.:

- materiały budowlane, usługi oraz inne wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym (Wydatki Kwalifikowalne) będą nabywane od podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku i dokumentowane fakturami, a Zainteresowani nie będą uprawnieni do odliczenia tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostanie zakończone najpóźniej w terminie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono (zostanie poniesiony) pierwszy Wydatek Kwalifikowalny,

- odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej nie będą podlegały te wydatki w części w jakiej zostały sfinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (lub funduszy wojewódzkich) lub zwrócone w jakiejkolwiek formie (na moment złożenia wniosku Zainteresowani nie mogą wykluczyć, że skorzystają z takiego dofinansowania w przyszłości),

- Wydatki Kwalifikowalne nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu w trybie określonym w art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT,

- odliczenie od dochodu kwoty ulgi termomodernizacyjnej, zarówno w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni, jak i w zeznaniu podatkowym Współwłaściciela, zostanie dokonane w roku podatkowym, w którym poniesiono Wydatki Kwalifikowalne,

- nie korzystali wcześniej z odliczenia ulgi termomodernizacyjnej, z uwagi na brak innych przedsięwzięć termomodernizacyjnych,

- podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca osiągania przychodów (dochody osiągane przez Wnioskodawczynię podlegają opodatkowaniu – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – podatkiem liniowym, natomiast dochody Współwłaściciela są opodatkowane na zasadach ogólnych).

Nie ma również wątpliwości co do faktu, że w przypadku realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego Budynek Mieszkalny na chwilę obecną, jak również na moment poniesienia pierwszego Wydatku Kwalifikowanego oraz na moment odliczenia ulgi, będzie budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Wskazać należy, że przepisy ustawy Prawo budowlane wiążą zawiadomienie o zakończeniu budowy lub złożenie wniosku o pozwolenie na użytkowanie z zakończeniem inwestycji w całości, tzn. wykonaniem w całości decyzji o pozwoleniu na budowę, na podstawie której dana inwestycja była prowadzona. Należy jednakże podkreślić, że ustawodawca przewidział w ustawie Prawo budowlane pewne wyjątki od powyższej zasady. W myśl art. 55 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Należy przy tym zaznaczyć, że ww. unormowanie dotyczy sytuacji, gdy całe zamierzenie nie jest zakończone, zaś do wykonania pozostały roboty budowlane, bez zrealizowania których całość zamierzenia nie może funkcjonować zgodnie z określonym w decyzji o pozwoleniu na budowę przeznaczeniem. Natomiast oddawana do użytkowania, na podstawie art. 59 ust. 1 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, część zamierzenia powinna samodzielnie funkcjonować.

W takiej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 59 ust. 3 oraz art. 59 ust. 4 ww. ustawy, które pozwalają na wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części obiektu, która samodzielnie funkcjonuje oraz została zrealizowana w stanie umożliwiającym właściwe z niej korzystanie (np. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie segmentu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej). Należy jednak dodać, że zakres niewykonanych robót może obejmować takie roboty budowlane, objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę, bez zrealizowania których obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem – a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie.

W powyższych przypadkach decyzja o pozwoleniu na użytkowanie również jest wydawana po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a (zob. art. 59 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, jeżeli właściwy organ nadzoru budowlanego stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w art. 59 ust. 1 ww. ustawy, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie, może określić termin wykonania tych robót. Przy tym, nie dotyczy to realizacji instalacji i urządzeń służących ochronie środowiska, których wykonanie jest niezbędne przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego lub wystąpieniem z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

Należy również podkreślić, że zgodnie z treścią art. 59 ust. 4a ustawy Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych prowadzonych po przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego, na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Tym samym w powyższym przypadku na inwestorze ciąży jedynie obowiązek zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót budowlanych. Natomiast zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych z art. 59 ust. 4a ww. ustawy nie należy utożsamiać z zawiadomieniem o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 54 ww. ustawy. Dlatego też, nie mają zastosowania do przedmiotowego zawiadomienia regulacje prawne dotyczące zawiadomienia o zakończeniu budowy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że nie można mówić o odstąpieniu od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę, jeżeli zrealizowano jedynie część robót z zamierzonej inwestycji, o ile zrealizowany obiekt (część) może samodzielnie funkcjonować, a wykonane roboty budowlane są zgodne z zatwierdzonym projektem budowlanym lub innymi warunkami pozwolenia na budowę.

Z powyższego wynika więc, że ustawa Prawo budowlane dopuszcza możliwość uzyskania pozwolenia na użytkowanie części obiektu budowlanego, która samodzielnie funkcjonuje oraz została zrealizowana w stanie umożliwiającym właściwe z niej korzystanie.

Z kolei art. 5a pkt 18c ww. ustawy definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1. materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2. węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3. kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4. kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5. zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6. kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),

7. przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

9. materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10. materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11. pompa ciepła wraz z osprzętem,

12. kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13. ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14. stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15. materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1. wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2. wykonanie analizy termograficznej budynku,

3. wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4. wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5. docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6. wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7. wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8. montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9. montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10. montaż pompy ciepła,

11. montaż kolektora słonecznego,

12. montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13. montaż instalacji fotowoltaicznej,

14. uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15. regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16. demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1. sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga, prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego. Odliczeniu w ramach tej ulgi nie mieszczą się zatem wydatki związane budową budynku mieszkalnego ani też wydatki związane z termomodernizacją nowo budowanego budynku mieszkalnego. Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym będącym w budowie.

Podstawową przesłanką, której spełnienie jest niezbędne do zastosowania przedmiotowej ulgi jest to, że poniesione wydatki muszą być związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynku, który już istnieje. W konsekwencji, jeżeli podatnik ponosi wydatki termomodernizacyjne, które tylko w części dotyczą budynku istniejącego, to tylko ta cześć brana jest pod uwagę przy ustalaniu kwoty odliczenia na zasadach określonych w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Nadbudowa podobnie jak rozbudowa, ma na celu powiększenie kubatury oraz powierzchni użytkowej budynku, nie zmienia się jednak powierzchnia zabudowy, a wysokość budynku. W nadbudowie nowa część budynku posadowiona jest nie na gruncie, a na istniejącej części obiektu budowlanego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani nabyli w dniu 8 marca 2019 r. zabudowaną nieruchomość, która została wniesiona do Ich majątków prywatnych. Na nabytej działce znajduje się m.in. budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy, z poddaszem nieużytkowym, murowany, niepodpiwniczony, do którego doprowadzone jest przyłącze energetyczne. Jest to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zainteresowani zamierzają go zaadaptować do swoich własnych potrzeb oraz przeprowadzić przedsięwzięcie termomodernizacyjne, w wyniku którego nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną m.in. na potrzeby ogrzewania oraz zamianę źródeł energii na źródła odnawialne, w postaci m.in. paneli fotowoltaicznych.

Zainteresowani, w ramach przedsięwzięcia termomodernizacyjnego planują ponieść wydatki na:

- materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia ścian zewnętrznych oraz izolacji fundamentów, w tym wymianę pokrycia dachowego wraz z jego dociepleniem oraz dociepleniem stropu, drewniane elementy do wymiany, wełnę mineralną użytą do docieplenia, membranę izolacji przed wilgocią oraz orynnowanie wraz z wykonaniem usługi docieplenia,

- wymianę stolarki okiennej z parapetami, montaż nowych okien, wymianę drzwi zewnętrznych i balkonowych wraz z montażem oraz wymianę drzwi garażowych wraz z montażem,

- wymianę źródła ciepła wraz z osprzętem na nową pompę ciepła wraz z montażem oraz wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego wraz z rurami stanowiącymi obieg zamknięty centralnego ogrzewania, tj. służącymi do doprowadzenia i odprowadzenia wody między pompą ciepła (piecem) a grzejnikami, instalację ciepłej wody użytkowej, styropian położony na podłogę wraz z wylewką oraz instalację elektryczną w części niezbędnej do podłączenia pompy ciepła,

- materiały budowlane związane z montażem warstw podłóg w całym Budynku Mieszkalnym, obejmujący m.in. izolację przeciwwilgociową z folii, izolację termiczną ze styropianu wraz z wylewką niezbędną do wykonania izolacji,

- zakup ogniw (paneli) fotowoltaicznych wraz z osprzętem wraz z kosztem montażu instalacji fotowoltaicznej,

- wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi.

Zainteresowani zaznaczyli, że z uwagi na specyfikę prowadzonego przedsięwzięcia finalny katalog wydatków, może się różnić od wstępnie założonego zakresu. Nie zmienia to faktu, że inne wydatki niż przedstawione powyżej wydatki, zostaną uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej jedynie wtedy, gdy będą spełniały warunki określone w ustawie PIT oraz w rozporządzeniu.

Zainteresowani planują dokonać przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w taki sposób, iż w wyniku prac budowlano-remontowych dojdzie do zmniejszenia powierzchni bryły budynku, a w związku z tym prace termomodernizacyjne będą wykonywane w ramach procesu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, zgodnie ze sporządzonym projektem budowlanym. W ramach prowadzonych prac nastąpi pomniejszenie bryły budynku mieszkalnego w taki sposób, że nastąpi wyburzenie jednej ze ścian zewnętrznych oraz wyburzenie części dwóch innych ścian zewnętrznych, oraz postawienie nowej ściany zewnętrznej, czego rezultatem będzie zmniejszenie powierzchni budynku i przeprowadzenie efektywnej termomodernizacji budynku. Nie zakłada się wyburzenia całego budynku i odbudowania go na nowo. Poddasze budynku mieszkalnego po przeprowadzeniu termomodernizacji nie będzie pełniło funkcji poddasza użytkowego.

Zainteresowani wskazali, że budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku był oddany do użytkowania przed przebudową. Proces przebudowy jeszcze się nie zaczął, Zainteresowani kończą pracę nad projektem przebudowy z architektem. Budynek jest zarejestrowany jako mieszkalny od wielu lat, jednak Zainteresowani nie wiedzą dokładnie, od kiedy.

Pozwolenie na budowę nie zostało jeszcze wydane, Zainteresowani będą dopiero składać wniosek o pozwolenie na budowę. Z uwagi na fakt, że planowana przebudowa jest zdarzeniem przyszłym, jeszcze nie przystąpiono do przebudowy, natomiast odbędzie się ona na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego. Nie ma procesu budowlanego niezakończonego przez poprzedniego właściciela i nie następuje kontynuacja budowy po poprzednim właścicielu.

Nie następuje rozbudowa budynku. Nie zwiększa się jego powierzchnia użytkowa, zabudowy poprzez postawienie nowej ściany zewnętrznej na parterze budynku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Zainteresowani będą mieli możliwość odliczenia, w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienionych we wniosku wydatków na:

- materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia ścian zewnętrznych oraz izolacji fundamentów, w tym wymianę pokrycia dachowego wraz z jego dociepleniem oraz dociepleniem stropu, drewniane elementy do wymiany, wełnę mineralną użytą do docieplenia, membranę izolacji przed wilgocią oraz orynnowanie wraz z wykonaniem usługi docieplenia,

- wymianę stolarki okiennej z parapetami, montaż nowych okien, wymianę drzwi zewnętrznych i balkonowych wraz z montażem oraz wymianę drzwi garażowych wraz z montażem,

- wymianę źródła ciepła wraz z osprzętem na nową pompę ciepła wraz z montażem oraz wykonanie instalacji ogrzewania podłogowego wraz z rurami stanowiącymi obieg zamknięty centralnego ogrzewania, tj. służącymi do doprowadzenia i odprowadzenia wody między pompą ciepła (piecem) a grzejnikami, instalację ciepłej wody użytkowej, styropian położony na podłogę wraz z wylewką oraz instalację elektryczną w części niezbędnej do podłączenia pompy ciepła,

- materiały budowlane związane z montażem warstw podłóg w całym budynku mieszkalnym, obejmujący m.in. izolację przeciwwilgociową z folii, izolację termiczną ze styropianu wraz z wylewką niezbędną do wykonania izolacji,

- zakup ogniw (paneli) fotowoltaicznych wraz z osprzętem wraz z kosztem montażu instalacji fotowoltaicznej,

- wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

które poniosą w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz przy spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z powyższego przepisu.

Tutejszy Organ zaznacza jednocześnie, że ulga termomodernizacyjna nie będzie przysługiwała w takim zakresie, w jakim opisane wydatki będą elementem procesu budowlanego zmierzającego do oddania do użytkowania budynku mieszkalnego w zakresie objętym pozwoleniem na przebudowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że załącznik do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju nie zawiera szczegółowego wykazu konkretnych materiałów budowlanych, a jedynie wskazuje, ogólnie na materiały budowlane wykorzystane do ściśle określonego w rozporządzeniu celu. Tym celem jest modernizacja istniejącego budynku polegająca na wykonaniu docieplenia i modernizacji systemu grzewczego, na to wskazują wymienione w rozporządzeniu materiały i urządzenia oraz usługi wchodzące w zakres omawianej ulgi. Natomiast, interpretacja indywidualna wydawana jest jedynie w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego typu orzekania, w tym kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację i zebrane dowody. Ewentualną weryfikację czy zakres przeprowadzonych prac i użytych materiałów budowlanych odpowiadał zakresowi wskazanemu w przepisach będą przeprowadzały inne organy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.