0113-KDIPT2-2.4011.631.2021.2.NM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 18 października 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od … …2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „uPIT”). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w dniu … … 2021 r., umowy o świadczenie usług ze Spółką … (dalej jako: „Spółka”) świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania, a sposób ich wykonania oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu straci klienta – Spółka zaprzestanie z Nim współpracy. Czynności wykonywane w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie przez nią wyznaczonym. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu weryfikacji potrzeb Spółki, po projektowanie, tworzenie, testowanie oraz analizę oprogramowania komputerowego. Ponadto zgodnie z umową, do Jego zadań należy konsultacja w zakresie konstruowania i konstrukcji systemów informatycznych oraz współpraca w charakterze konsultanta do spraw technologii informatycznych.

Wnioskodawca realizuje zlecenia związane z oprogramowaniem tworząc kod źródłowy jako członek zespołu programistów. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że każdy programista pracujący w zespole działa w sposób niezależny, tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania – każdy z programistów odpowiada za wytworzenie innej, nowej funkcjonalności. Ponadto należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizuje zlecone zadania samodzielnie, a sposób ich wykonania leży w Jego gestii. W niektórych sytuacjach Wnioskodawca oprócz tworzenia oprogramowania poprzez pisanie kodu źródłowego sporządza również dokumentację techniczną. Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie wdrażania wytworzonego oprogramowania, chyba że wystąpi błąd w kodzie źródłowym, który jest przez Niego eliminowany.

Do integralnych części kodu oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę należy również kod testujący, tak więc jak zostało wyżej wskazane Wnioskodawca zajmuje się również testowaniem powstałego rozwiązania i wprowadzaniem niezbędnych poprawek po przeglądzie.

W zależności od realizowanych projektów Wnioskodawca może tworzyć nowe oprogramowanie od podstaw lub ulepszać już istniejące w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie i kreatywność. Ulepszenie istniejącego oprogramowania należy rozumieć jako dodawanie modułów do istniejącego kodu źródłowego w wyniku czego powstają nowe funkcjonalności dostosowane do potrzeb danego oprogramowania.

W przypadku modyfikacji/ulepszania bazowego oprogramowania Wnioskodawca nie jest więc właścicielem modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalne ulepszenie owego oprogramowania. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszenie lub rozwinięcie modyfikowanego oprogramowania to nowe funkcjonalności, które stanowią odrębny program komputerowy. W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają nowe kody źródłowe, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowe programy komputerowe.

Na potrzeby wniosku dla lepszego zobrazowania prowadzonych prac Wnioskodawca wskazuje przykładowe działania w projekcie:

1. doprecyzowanie wymagań i specyfikacji jeśli zachodzi potrzeba – wymagania wcześniej zazwyczaj spisywane i są już przez inne zespoły lub osoby doprecyzowanie tylko to czego brakuje bądź nie zostało uwzględnione ze względów technicznych;

2. projektowanie systemu:

a) zebranie informacji o tym co już jest w systemie, jak się z tym zintegrować,

b) zbadanie możliwości i rozwiązań dostosowanych do wymagań,

c) ogólne zaplanowanie rozwiązania i przedstawienie innym osobom zaangażowanym.

3. określenie trudności i czasochłonności przez badanie wydajności i skalowalności rozwiązania;

4. wykonanie kodu:

a) napisanie prototypu,

b) badania wydolnościowe, konsultacja z współpracującymi członkami zespołu,

c) wytworzenie kodu oprogramowania spełniającego wymagania,

d) wytworzenie automatycznych testów (będących również kodem) do tego kodu,

e) konsultacja z współpracującymi członkami zespołu i po zatwierdzeniu wprowadzenie kodu do wspólnego systemu kontroli wersji.

5. opisanie wyprodukowanych zmian w dokumentacji projektowej.

W wyniku działalności Wnioskodawcy powstają konkretne i odrębne utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Pr. Aut.”), które są przejawem jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 Pr. Aut., programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi.

Zgodnie z treścią art. 8 Pr. Aut., twórcy przysługują prawa autorskie do wytworzonych utworów, jednocześnie na podstawie art. 17, twórcy przysługuje także wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkim polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut., a ochrona obejmuje jego wszystkie formy wyrażania. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia programu komputerowego, przy próbie jego interpretacji należy odwoływać się do źródeł pozaustawowych. W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. W świetle objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu (`(...)`) w świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych daleko idącą synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie”. Ponadto synonimiczność wyżej wymienionych pojęć wynika także z akapitu 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, który stanowi, że „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu”.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Realizacja określonych projektów programistycznych wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu technologii programistycznych. W praktyce Wnioskodawca tworzy kod źródłowy między innymi języków oprogramowania takich jak: `(...)`.oraz technologie chmurowe`(...)`..

Jak już zostało wcześniej wskazane, w wyniku działalności Wnioskodawcy powstają konkretne i odrębne utwory, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut., do których wszelkie prawa majątkowe przysługują wyłącznie Wnioskodawcy. Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę nie naruszają praw autorskich osób trzecich, ani nie są obciążone żadnymi roszczeniami i innymi prawami osób trzecich.

Wnioskodawca z chwilą zapłaty wynagrodzenia przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w wyniku realizacji projektów programistycznych na podstawie wystawianych faktur. W związku z tym Wnioskodawca osiąga i będzie osiągać dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wynagrodzenie zgodnie z przedmiotową umową ustalane jest według stawki godzinowej – wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości godzin merytorycznej pracy nad danym projektem (nie obejmuje kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę).

Działalność gospodarcza w zakresie usług związanych z tworzeniem oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego, aby móc osiągnąć zamierzony cel w postaci wytworzenia nowego rozwiązania programistycznego. Realizacja projektów w związku z dynamicznym rozwojem technologii informatycznych wiąże się z ciągłym zdobywaniem nowej wiedzy w celu usprawnienia oraz zwiększenia jakości świadczonych usług. Wnioskodawca projektując, analizując oraz tworząc oprogramowanie korzysta z dostępnych zasobów wiedzy, swojego doświadczenia, a także własnej kreatywności i pomysłowości. Każdorazowo realizacja danego projektu wymaga od Wnioskodawcy zlokalizowania aktualnie dostępnej wiedzy, dokonanie niezbędnej selekcji pod względem przydatności, a także jej przetworzenia na potrzeby wymagań jakie ma spełnić dane oprogramowanie.

Wnioskodawca prowadzi pracę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto realizacja danego projektu wiąże się z rozwojem Jego specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, które następnie może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 3 uPIT, przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie przedmiotowej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji od dnia … … 2021 r., a więc od dnia zawarcia umowy o współpracy ze Spółką.

W piśmie z 18 października 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania/ulepszania oprogramowania jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, ponieważ Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, planowania, projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczynia się do zwiększenia jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności Wnioskodawca może wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów. Tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wskazać należy, że z uwagi na stopień skomplikowania technicznego rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczas realizowanych projektach, Wnioskodawca musi zlokalizować oraz zidentyfikować aktualnie dostępną wiedzę z zakresu technologii programistycznych. Z uwagi na dynamiczny rozwój technologii programistycznych, lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji danego projektu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem mechanicznych działań – tworzenie dedykowanych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu, jednak w razie wystąpienia błędów w kodzie źródłowym oprogramowania lub jego części, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i przekazanie oprogramowania, które odpowiada pierwotnym wymaganiom Klienta.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w Jego gestii.

Twórczy oraz innowacyjny charakter prac przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi oraz rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań w postaci oprogramowania, a zaprojektowanie i wytworzenie danego rozwiązania leży w gestii Wnioskodawcy. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe (oprogramowanie) na rzecz Spółki oraz jej „klientów końcowych” czyniąc to z wykorzystaniem własnej wiedzy oraz umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Innowacyjność i twórczość należy odnosić wobec działalności w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Nie ma tu znaczenia czy podobne rozwiązania (ulepszone procesy, usługi czy produkty) zostały już opracowane przez inny podmiot.

Wnioskodawca wskazuje przykład stworzonej przez siebie aplikacji (oprogramowania):

Od … … 2021 r., a więc od dnia zawarcia umowy ze Spółką, Wnioskodawca rozwijał oprogramowanie związane z … . W projekcie Wnioskodawca odpowiedzialny był za rozwój oraz zmianę części oprogramowania … w celu jego przyśpieszenia, ułatwienia modyfikacji i umożliwienia … go … . Projekt wymagał od Wnioskodawcy modyfikacji i dopisania części kodu w technologii … . Aplikacja umożliwia … tworzenie i delegowanie zadań dla …, w tym z wykorzystaniem zadań głosowych.

Oprócz rozwijania i modyfikacji aplikacji … Wnioskodawca brał udział w pracach mających na celu przygotowanie kodu źródłowego automatyzującego tworzenie wirtualnej infrastruktury … oprogramowanie w … . Prace były prowadzone w technologiach … .

W przypadku rozwoju oprogramowania lub jego części, Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem oprogramowania, ale tego które sam wytworzył w wyniku modyfikacji bazowego oprogramowania. Rozwój/ulepszanie oprogramowania za każdym razem następuje na zlecenie Spółki, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem wytworzonych składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie bazowego oprogramowania. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są odrębnym programem komputerowym. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 Pr. Aut. Właścicielem programu komputerowego, które powoduje ulepszenie oprogramowania właściwego (ulepszanego) stanie się więc finalnie Spółka. W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają więc nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy stanowiący nowe prawo własności intelektualnej. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługują prawa do korzystania z oprogramowania bądź części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Jak zostało szczegółowo wskazane, rozwinięcie oprogramowania następuje na zlecenie Spółki w związku z tym Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania modyfikowanego. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe od podstaw, ulepsza oraz modyfikuje w porozumieniu ze Spółką wszelkie zmiany. Wnioskodawca jest wówczas jedynym właścicielem ulepszanego i modyfikowanego oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca ulepsza oraz modyfikuje oprogramowanie poprzez dodanie nowych segmentów do napisanego przez siebie od podstaw kodu i modułów, co ma na celu dodanie nowych funkcjonalności. Tak stworzony program komputerowy w Jego ostatecznej wersji zgodnej z zamówieniem, Wnioskodawca przenosi na rzecz Spółki.

Wnioskodawca na podstawie otrzymanego zlecenia tworzy nowe segmenty kodu źródłowego, tworząc przez to nowe i samodzielne moduły, które z kolei stanowią oddzielny program komputerowy z nowymi funkcjonalnościami. Stworzone przez Wnioskodawcę odrębne moduły, które to stanowią podstawę ulepszenia czy zmodyfikowania bazowego kodu źródłowego stanowią oddzielne programy komputerowe. Programy te, do których Wnioskodawcy przysługuje prawo autorskie wyrażone w art. 74 Pr. Aut., Wnioskodawca przenosi następnie odpłatnie na Spółkę.

W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają więc nowe kody źródłowe, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy stanowiący nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca realizując prace programistyczne zlecone przez Spółkę tworzy kod źródłowy jako członek zespołu programistów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każdy programista pracujący w zespole działa niezależnie, tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania – każdy z programistów odpowiada za wytworzenie innej nowej funkcjonalności.

W ramach współpracy ze Spółką, Wnioskodawca tworzył/tworzy i będzie tworzył część oprogramowania, które jest oraz będzie odrębnym oprogramowaniem chronionym na podstawie art. 74 Pr. Aut. Następnie Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia przenosił/przenosi oraz będzie przenosił na Spółkę autorskie prawa majątkowe do części wytworzonego przez siebie oprogramowania, które to stanowi funkcjonalność oprogramowania finalnego. W związku z tym Wnioskodawca uzyskiwał/uzyskuje oraz będzie uzyskiwał dochody z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do elementu składowego oprogramowania finalnego, który to stanowi odrębny program komputerowy (oprogramowanie) podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym część oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę powstaje oraz będzie powstawać w efekcie Jego samodzielnej pracy twórczej.

Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług programistycznych, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową w wysokości x zł za każdą godzinę pracy, płatne na podstawie wystawianych comiesięcznie faktur. Zatem wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ilości godzin merytorycznej pracy nad danym projektem. Wynagrodzenie obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów (programów komputerowych/oprogramowania) wytworzonych w wyniku realizacji projektów programistycznych na polach eksploatacji określonych w umowie. Wskazać należy, że wynagrodzenie nie obejmuje kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań powierzonych w ramach umowy. W związku z powyższym wynagrodzenie obejmuje całokształt działalności związanej z świadczeniem usług programistycznych.

W celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego bezpośrednio na działalność twórczą, a w konsekwencji na dochód przypadający ze sprzedaży kwalifikowanego IP, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego, dokumentacji technicznej (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które nie są związane z działalnością twórczą w efekcie, której powstaje kwalifikowane IP jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wysokość dochodu przypadającego na bezpośrednią działalność twórczą w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania, a tym samym do dochodu przypadającego na każde kwalifikowane IP. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego całości uzyskiwanego dochodu, a jedynie tę część bezpośrednio związaną z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które powstało w efekcie twórczej pracy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza zastosować 5% stawkę podatku dochodowego wobec dochodu uzyskiwanego z tytułu rozwijania oprogramowania komputerowego, ponieważ w wyniku ulepszania/rozwoju oprogramowania powstają nowe kody źródłowe, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy (oprogramowanie) stanowiący nowe kwalifikowane IP podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut.

Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia … … 2021 roku, a więc od dnia zawarcia umowy ze Spółką.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza kontynuować współpracę ze Spółką lub zawierać podobne umowy o świadczenie usług programistycznych z innymi Kontrahentami. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, ze zakres działalności gospodarczej podlegającej na świadczeniu usług programistycznych, a w efekcie na tworzeniu/ulepszaniu/rozwoju oprogramowania komputerowego nie ulegnie zmianie.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza, że może tworzyć oprogramowanie komputerowe od podstaw pracując samodzielnie, tzn. nie w zespole programistów.

Podsumowując zakres działalności gospodarczej w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania może odbywać się na dwóch płaszczyznach:

1. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe od podstaw, a następnie przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta w ramach przysługującego mu wynagrodzenia. Rozwinięcie/ulepszanie wytworzonego oprogramowania może odbywać się w ramach nowego zlecenia;

2. Wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie niewytworzone bezpośrednio przez Niego. Rozwijanie/ulepszania oprogramowania odbywa się jako tworzenie nowych funkcjonalności, które to stanowią odrębny program komputerowy (oprogramowanie) podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie oprogramowania bazowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca może skorzystać z preferencji IP BOX, a tym samym objąć podatkiem dochodowym w wysokości 5% dochód uzyskiwany w działalności ujętej we wniosku w oparciu o art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 uPIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność gospodarcza związana z oprogramowaniem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych. Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z zakresu technologii programistycznych do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczynia się do zwiększenia Jego zasobów wiedzy oraz umiejętności, które następnie może wykorzystać do realizacji bieżących bądź przyszłych projektów.

Prace wykonywane są w sposób twórczy, tj. prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie posiada cechę, stanowi nowy wytwór intelektu oraz posiada cechę nowości. Wnioskodawca realizując dany projekt określa dla niego cele, zasoby, a także wyznacza odpowiedni harmonogram. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wynikiem mechanicznych działań, a także nie są to czynności o charakterze rutynowym. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia do problemu, a także zgromadzenia i wyselekcjonowania wiedzy oraz dobrania odpowiednich narzędzi informatycznych za pomocą, którego zostanie osiągnięty cel jakim jest wytworzenie oprogramowania komputerowego.

Prace wykonywane są w sposób twórczy, ponieważ prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie stanowi nowy wytwór intelektu posiadający cechę nowości. Przy czym w literaturze dominuje pogląd, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” [M. Pożniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9.].

Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w Jego gestii. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wyrazem Jego twórczego i indywidualnego działania. W wyniku Jego działalności związanej z tworzeniem oprogramowania każdorazowo powstaje nowy wytwór intelektu w postaci nowego i oryginalnego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Pr. Aut. Zgodnie z jego treścią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W orzecznictwie wskazuje się, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

- być odpowiednio ustalony,

- mieć charakter indywidualny,

- mieć charakter oryginalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego oprogramowanie nie jest wynikiem mechanicznych działań – tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego.

Wnioskodawca świadcząc usługi związane z tworzeniem oprogramowania rozwija swoją specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które następnie może wykorzystać w ramach realizacji bieżących lub przyszłych projektów, a oprogramowanie tworzone na potrzeby klienta końcowego zwiększa dorobek jego przedsiębiorstwa.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w zakresie tworzenia oprogramowania szczegółowo wskazana w opisie stanu faktycznego obejmuje zatem nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy programy komputerowe (oprogramowanie), które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut., powstały w wyniku prowadzenia przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowią kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT. Wnioskodawca posiada wyłączne prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku realizacji zleceń programistycznych, które następnie w sposób odpłatny zbywa na rzecz Spółki uzyskując w ten sposób dochód, który Jego zdaniem podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady `(...)`. z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama nazwa „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX Ministerstwo Finansów wskazało, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem oprogramowania, a także, że pojęcie „program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że programy komputerowe tworzone przez Niego w ramach wykonywanej działalności związanej z tworzeniem oprogramowania podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Wnioskodawca poprzez tworzenie kodu źródłowego tworzy nowe oprogramowanie lub ulepsza istniejące oprogramowanie poprzez dodanie nowych funkcjonalności, które to stanowią odrębny program komputerowy. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie mają charakteru rutynowego, a zadaniowy oraz nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu, jakim jest stworzenie oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, spełniają przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kwalifikowanych IP zawartych w wyżej omawianym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód uzyskiwany z tych praw może zostać opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji poszczególnych kwalifikowanych IP, zatem przy próbie ich zdefiniowania należy odwołać się do innych aktów prawnych. W przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego przyznawanego na mocy art. 74 Pr. Aut. Jednak przepisy regulujące tą materię nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, definicji tej nie zawierają również ustawy podatkowe jak i inne ustawy poza podatkowe. Wobec tego przy próbie jego definicji należy odwołać się do doktryny prawa autorskiego, dyrektyw unijnych, a także orzecznictwa.

W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ono ochronie jak utwór literacki z art. 1 Pr. Aut., przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie oprogramowanie może być zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 uPIT, pod warunkiem, że jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

W świetle objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu (`(...)`). Zwracamy także uwagę, że w świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, daleko idąca synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” i „oprogramowanie” wynika z publikacji przedstawicieli doktryny prawa autorskiego, a więc występuje spójność pomiędzy wyinterpretowanym z prawa i praktyki stosowania prawa unijnego zakresem definicyjnym autorskiego prawa do programu komputerowego a tym uregulowanym w prawie polskim”.

W wyniku działalności Wnioskodawcy powstają konkretne i odrębne utwory na gruncie art. 1 Pr. Aut., które są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 Pr. Aut., programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi.

W myśl art. 8 Pr. Aut., twórcy przysługują prawa autorskie do wytworzonych utworów, jednocześnie na podstawie art. 17 omawianej ustawy, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy może On skorzystać z preferencji IP BOX, a tym samym objąć podatkiem dochodowym w wysokości 5% dochód uzyskiwany ze sprzedaży kwalifikowanego IP powstałego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opinii Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, ponieważ:

1. Wytwarzanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstaje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych,
2. Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb uPIT,
4. Wnioskodawca zamierza ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej obliczając wskaźnik nexus zgodnie z art. 30ca ust. 4 uPIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania bądź jego części na rzecz Spółki. Wnioskodawca realizuje zlecenia związane z oprogramowaniem tworząc kod źródłowy jako członek zespołu programistów. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Jego działalność w zakresie tworzenia oraz rozwijania/ulepszania oprogramowania jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, ponieważ Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, planowania, projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczynia się do zwiększenia Jego zasobów wiedzy oraz umiejętności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) * 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, także powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

6. Wnioskodawca prowadzi od … … 2021 r. na bieżąco, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu od … … 2021 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca może zatem zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego w 2021 r. (tzn. od … … 2021 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji) oraz w latach kolejnych, przy założeniu, że Jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno**-**skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.