0113-KDIPT2-1.4011.769.2021.2.MGR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 30 października 2021 r., na wezwanie Organu, Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku po jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem prowadzącym od dnia … września 2013 r. działalność gospodarczą (usługi psychologiczne), rozliczającym się z podatku dochodowego według skali podatkowej i prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). W 2014 r. brała Ona udział w szkoleniach dotyczących zakresu prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Usługi dotyczyły szkoleń terapii poznawczo-behawioralnej. Na tę okoliczność w 2014 r. zostały wystawione faktury, które zawierały podatek VAT w wysokości 23%. Ponieważ Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem VAT, otrzymane w 2014 r. faktury zostały przez Nią zaksięgowane w koszty w kwocie brutto (netto + VAT). We wrześniu 2019 r. otrzymała drogą elektroniczną (mail) faktury korekty do ww. faktur z 2014 r. Wystawione faktury korygujące spowodowane były błędem rachunkowym. Nie wystąpiło „kolejne” zdarzenie gospodarcze. Korekta dotyczy podatku VAT, który, zgodnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego otrzymaną przez usługodawcę, nie powinien być doliczony. Po korekcie, faktury zawierają wartość netto. Cała wartość podatku VAT będzie zwrócona przez usługodawcę na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy. W momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Faktury pierwotne były wystawione z datą: (…). Do każdej z ww. faktur pierwotnych zostały wystawione faktury korekty, wszystkie z datą wystawienia w dniu 20 sierpnia 2019 r. Faktury korekty Wnioskodawczyni otrzymała drogą mailową w dniu 21 września 2019 r. Faktury pierwotne zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ich datami wystawienia. W okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane faktury korygujące, poniosła Ona koszty uzyskania przychodów, a kwota poniesionych kosztów nie jest niższa niż kwota zmniejszenia. Wnioskodawczyni zwrot podatku VAT otrzymała w dniu … marca 2020 r. Korekty faktur nie zostały przez Nią zaksięgowane. W 2014 r. oraz 2019 r. działalność gospodarczą prowadziła na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a z podatku dochodowego rozliczała się według skali podatkowej. Korekta, o której mowa we wniosku, dotyczy kosztów uzyskania przychodów z 2014 r., więc dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być zaksięgowana zgodnie z datą wystawienia korekt faktur, czy też została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, którego dotyczy, czyli wstecznie w dacie poniesienia kosztu wynikającego z faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), otrzymane w 2019 r. faktury korekty uwzględniają błąd rachunkowy, oczywistą pomyłkę i powinny być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione faktury pierwotne, tj. w 2014 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c-7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktury korygujące należy ujmować w rachunku podatkowym w bieżącym okresie rozliczeniowym, czyli faktury sprzedaży z datą ich wystawienia, a faktury kosztowe z datą ich otrzymania. Tę regułę uwzględnia się jednak jedynie wówczas, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia. To oznacza, że powinna ona odzwierciedlać stan faktyczny, a wystawienie faktury korygującej nie powinno być wynikiem błędu lub oczywistej omyłki w fakturze pierwotnej. Na bieżąco rozlicza się zatem faktury korygujące, które zostały wystawione z powodu zdarzeń wpływających na zmianę przychodów wystawcy mających miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej. Należą do nich, m.in.: obniżenie ceny towaru lub usługi, udzielenie rabatu potransakcyjnego, czy też zwrot towaru. Inaczej dokonuje się korekty, gdy pierwotna faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, czyli zawierała pomyłki, np. w ilości lub cenie towaru, bądź usługi albo w stawce lub kwocie podatku VAT. Jeżeli bowiem faktura korygująca jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, wówczas korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu okresu, którego dotyczy, czyli wstecznie w dacie poniesienia kosztu wynikającego z faktury pierwotnej.

Otrzymane przez Wnioskodawczynię faktury pierwotne zawierały kwotę netto usługi oraz podatek VAT. Na skutek interpretacji przepisów prawa podatkowego, na które powołał się usługodawca, okazało się, że wykonane usługi powinny być zwolnione z podatku VAT. Na tę okoliczność wystawiono faktury korekty. Zmianie uległa cena usługi. Wartość usługi została pomniejszona o wartość podatku VAT. Art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na bieżąco rozlicza się zatem faktury korygujące, które zostały wystawione z powodu zdarzeń mających miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, czyli m.in. obniżenia ceny towaru lub usługi, udzielenia rabatu, czy też zwrotu towaru. Korekta przebiega jednak inaczej, gdy faktura pierwotna zawierała pomyłki, np. w ilości lub cenie towaru, bądź usługi albo w stawce lub kwocie VAT. Fakturę korygującą, której wystawienie jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, należy uwzględnić w rozliczeniu okresu, którego dotyczy, czyli wstecznie w dacie poniesienia kosztu wynikającego z faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie rzeczywiście poniesione przez podatnika, racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy czym to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został faktycznie poniesiony i że spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu – w szczególności, że pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub możliwością powstania przychodu.

Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w tej księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu u tych podatników uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przez dodanie art. 22 ust. 7c.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 22 ust. 7d ww. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu. O momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Natomiast art. 22 ust. 7e ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 7c i 7d nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie, np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki, np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej.

Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak, np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2014 r. brała udział w szkoleniach dotyczących zakresu prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Na tą okoliczność w 2014 r. zostały wystawione faktury, które zawierały podatek VAT w wysokości 23%. Ponieważ Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem VAT, otrzymane w 2014 r. faktury zostały przez Nią zaksięgowane w koszty w kwocie brutto (netto + VAT). W dniu 21 września 2019 r. otrzymała drogą elektroniczną faktury korekty do ww. faktur z 2014 r. Korekta dotyczyła podatku VAT, który, zgodnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego otrzymaną przez usługodawcę, nie powinien być doliczony.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że jeżeli pierwotnie sporządzone faktury od początku błędnie dokumentowały stan faktyczny, a wystawienie faktury korygującej spowodowane było błędem oraz nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, to w istocie Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty wstecz, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej. Przyczyną korekty w przedmiotowej sprawie nie był bowiem błąd rachunkowy rozumiany jako błąd w toku wykonywania obliczeń. Przyczyną korekty była jednak inna omyłka. Korekta dotyczyła podatku VAT, który, zgodnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego otrzymaną przez usługodawcę, nie powinien być doliczony. Mamy zatem do czynienia z błędem, czyli niezgodnością z rzeczywistością, ponieważ Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury w kwocie brutto (netto + VAT), natomiast podatek VAT w ogóle nie powinien zostać naliczony. Omyłka zatem ma charakter pierwotny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy również zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.