0112-KDWL.4011.122.2021.2.DK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania czynności za twórcze oraz badawczo-rozwojowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania czynności za twórcze oraz badawczo-rozwojowe, oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 września 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.122.2021.1.DK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane 16 września 2021 r., skutecznie doręczono 21 września 2021 r., natomiast w dniu 28 września 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest pracodawcą oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom.

Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji wyrobów cukierniczych, w tym przede wszystkim chałwy, cukierków w czekoladzie, galaretek w czekoladzie i różnego rodzaju landrynek. Spółka działając na wyjątkowo konkurencyjnym rynku nieustannie tworzy nowe produkty, poprzez doskonalenie smaków własnych wyrobów; tworzy nowe receptury oraz projektuje nowe opakowania, dostosowując asortyment do zmieniających się preferencji klientów.

Niektórzy pracownicy Spółki w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, zgodnie ze zleconymi zadaniami, wykonują prace w ramach której powstają utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej jako: „Prawo autorskie”).

Pracownicy tworzący utwory zatrudnieni są w następujących obszarach:

1. Obszar IT, w którym tworzone jest oprogramowanie i aplikacje wspomagające pracowników w obszarze produkcji, logistyki czy finansów.

Zatrudnieni tam pracownicy mają za zadanie w szczególności:

- prace koncepcyjne nad opracowywaniem nowego oprogramowania oraz aplikacji wspomagających procesy produkcji, logistyki oraz finansów,

- tworzenie oprogramowania i aplikacji przeznaczonych do użytkowania w Spółce.

2. Obszar rozwoju produkcji oraz obszar ciągłego udoskonalenia, który wspólnie tworzy receptury nowych produktów. Pracownicy obszaru produkcji poprzez prowadzenie prób laboratoryjnych opracowują autorskie specyfikacje nowych produktów na podstawie koncepcji i analiz przygotowanych przez pracowników obszaru ciągłego doskonalenia oraz technologów.

Pracownicy zatrudnieni w tych obszarach mają za zadanie w szczególności:

- opracowywanie nowych produktów, obejmujące badanie oraz próby laboratoryjne,

- tworzenie nowych receptur oraz opracowanie ich specyfikacji,

- ulepszenia i modyfikacje już opracowanych receptur,

- opracowywanie nowych koncepcji dotyczących procesów produkcyjnych,

- opracowywanie rozwiązań udoskonalających obecne oraz planowane do wdrożenia produkty.

Tym samym część pracowników zatrudnionych w powyższych obszarach wykonuje prace skutkującą powstawaniem rezultatów pracy w postaci:

- oprogramowania oraz aplikacji (obszar IT);

- receptur nowych produktów i ich specyfikacji (obszar rozwoju produkcji oraz obszar ciągłego doskonalenia);

przejawiających oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, który jest uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie papierowej lub elektronicznej.

W konsekwencji, rezultaty pracy spełniają przesłanki do uznania za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego. Spółka korzysta i będzie korzystała z ewidencji pracy w postaci narzędzia informatycznego pozwalającego na:

1. precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych przez pracowników obszaru IT oraz obszaru rozwoju produkcji i obszaru ciągłego doskonalenia w ramach stosunku pracy;

ewidencja będzie wskazywała między innymi numer porządkowy utworu, jego nazwę, datę odbioru utworu przez pracodawcę oraz krótką charakterystykę utworu, wysokość honorarium wypłaconego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę;

2. określenie kategorii stworzonego przez pracownika utworu tj. kod źródłowy do programu komputerowego, aplikacji, oryginalna receptura;

3. prowadzenie przez pracownika rejestracji czasu pracy twórczej przeznaczonej na stworzenie danego, konkretnego utworu, który będzie następnie akceptowany przez pracodawcę.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, pracownicy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów. Na podstawie ewidencji czasu pracy twórczej jest określane wynagrodzenie tzw. honorarium autorskie, za przeniesienie danego, konkretnego utworu. Pracownicy dodatkowo składają oświadczenie, że zaakceptowane i otrzymane przez nich honorarium autorskie wyczerpuje ich wszelkie roszczenia w stosunku do Spółki z tytułu stworzenia i przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do danego, konkretnego utworu.

Spółce znana jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., Nr DD3.8201.1.2018 wskazująca warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie, 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Niemniej jednak, niniejszy wniosek dotyczy kwestii nie objętych ww. interpretacja ogólną, w szczególności dotyczących wykładni przepisów art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz pkt 8 ustawy o pdof w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego w Spółce.

W uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie Wnioskodawca wskazał poniższe.

Czynności wykonywane przez pracowników z obszarów IT, rozwoju produkcji oraz ciągłego udoskonalania:

1. są i będą prowadzone w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany);

2. są i będą prowadzone w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz

3. są i będą działalnością twórczą w zakresie:

- badań aplikacyjnych, rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

- nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania sformułowano ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom z obszaru IT, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, stanowią przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o pdof, w związku z wypłatą których, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof?

2. Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom z obszaru rozwoju produkcji, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, stanowią przychody z działalności badawczo- rozwojowej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o pdof, w związku z wypłatą których, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof?

3. Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom z obszaru ciągłego doskonalenia, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, stanowią przychody z działalności badawczo- rozwojowej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o pdof, w związku z wypłatą których, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej uznania czynności za twórcze oraz badawczo-rozwojowe.

Pytanie w części dotyczącej możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 (50% koszty uzyskania przychodu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega rozstrzygnięciu odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy (poniższe stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku):

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom z obszaru IT a 50% koszty uzyskania przychodów.

W przypadku pracowników Spółki z obszaru IT, którzy w ramach wykonywanej pracy:

• prowadzą prace koncepcyjne nad opracowywaniem nowego oprogramowania oraz aplikacji wspomagające procesy produkcji, logistyki oraz finansów,
• tworzą oprogramowanie i aplikację przeznaczone do użytkowania w Spółce,

w związku z którą otrzymują wynagrodzenie (honorarium autorskie) osiągają przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o pdof.

Pracownicy Spółki przenoszą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, a zatem osiągają przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, tj. rozporządzenia przez twórców (pracowników) prawami autorskimi.

W celach ewidencyjnych oraz ochrony prawnej nabytych utworów Spółka prowadzi i będzie kontynuowała prowadzenie ewidencji w postaci narzędzia informatycznego pozwalającego na:

1. precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych przez pracowników obszaru IT w ramach stosunku pracy; ewidencja będzie wskazywała między innymi numer porządkowy utworu, jego nazwę, datę odbioru utworu przez pracodawcę oraz krótką charakterystykę utworu, wysokość honorarium wypłaconego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę;
2. określenie kategorii stworzonego przez pracownika utworu tj. kod źródłowy do programu komputerowego, aplikacji;
3. prowadzenie przez pracownika rejestracji czasu pracy twórczej przeznaczonej na stworzenie danego, konkretnego utworu, który będzie następnie akceptowany przez pracodawcę.

Mając powyższe na względzie, zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do udokumentowania stworzenia utworu, czasu poświęconego na jego stworzenie, daty przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę oraz wysokości wynagrodzenia tzw. honorarium autorskiego należnego twórcy (pracownikowi) za przeniesienie praw do danego, konkretnego utworu.

Uwzględniając powyższe, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wypłat wynagrodzenia pracownikom z obszaru IT, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom z obszaru rozwoju produkcji a 50% koszty uzyskania przychodów.

Pracownicy z obszaru rozwoju produkcji, wykonują pracę mającą charakter badawczo- rozwojowy, tworząc nowe receptury produktów wraz z ich specyfikacją.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych w obszarze rozwoju produkcji jest tworzenie receptur i specyfikacji nowych produktów oraz udoskonalanie produktów obecnych. Pracownicy Spółki poprzez opracowywanie nowych receptur łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny produkcji wyrobów cukierniczych. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień receptur. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają nowe produkty, następnie są one badane i testowane pod kątem składu i walorów smakowych, a tym samym weryfikowana jest ich przydatność. Prace wykonywane w Spółce w ramach obszaru rozwoju produkcji prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy pracowników Spółki oraz rozszerzenia asortymentu oferowanych produktów.

W przypadku pracowników Spółki z obszaru rozwoju produkcji, którzy w ramach wykonywanej pracy:

• opracowują nowe produkty, obejmujące badanie oraz próby laboratoryjne,
• tworzą nowe receptury oraz opracowanie ich specyfikacji,
• ulepszają i modyfikują już opracowane receptury,
• opracowują nowe koncepcje dotyczące procesów produkcyjnych,
• opracowują rozwiązania udoskonalające obecne oraz planowane do wdrożenia produkty,

w związku z którą otrzymują wynagrodzenie (honorarium autorskie) osiągają przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o pdof.

Pracownicy Spółki z działu rozwoju produkcji przenoszą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (nowych receptur), a zatem osiągają przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, tj. rozporządzenia przez twórców (pracowników) prawami autorskimi.

W celach ewidencyjnych oraz ochrony prawnej nabytych utworów Spółka prowadzi i będzie prowadziła ewidencję w postaci narzędzia informatycznego pozwalającego na:

• precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych przez pracowników obszaru rozwoju produkcji w ramach stosunku pracy; ewidencja będzie wskazywała między innymi numer porządkowy utworu, jego nazwę, datę odbioru utworu przez pracodawcę oraz krótką charakterystykę utworu, wysokość honorarium wypłaconego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę;
• określenie kategorii stworzonego przez pracownika utworu, tj. oryginalna receptura nowego produktu;
• prowadzenie przez pracownika rejestracji czasu pracy twórczej przeznaczonej na stworzenie danego, konkretnego utworu, który będzie następnie akceptowany przez pracodawcę.

Mając powyższe na względzie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do udokumentowania stworzenia utworu, czasu poświęconego na jego stworzenie, daty przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę oraz wysokości wynagrodzenia tzw. honorarium autorskiego należnego twórcy (pracownikowi) za przeniesienie praw do danego, konkretnego utworu.

Uwzględniając powyższe, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wypłat wynagrodzenia pracownikom z rozwoju produkcji, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom z obszaru ciągłego doskonalenia a 50% koszty uzyskania przychodów.

Pracownicy z działu ciągłego doskonalenia, wykonują pracę mającą charakter badawczo-rozwojowy, współpracując przy tworzeniu nowych receptur produktów wraz z ich specyfikacją oraz współprowadząc prace koncepcyjne nad nowymi procesami produkcji.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych w obszarze ciągłego doskonalenia jest współtworzenie receptur i specyfikacji nowych produktów oraz udoskonalanie produktów obecnych. Poprzez współopracowanie nowych receptur, pracownicy z działu ciągłego doskonalenia łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny produkcji wyrobów cukierniczych. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień receptur. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają nowe produkty, następnie są one badane i testowane pod kątem składu i walorów smakowych, a tym samym weryfikowana jest ich przydatność. Prace wykonywane w Spółce w ramach obszaru ciągłego doskonalenia prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy pracowników Spółki oraz rozszerzenia asortymentu oferowanych produktów.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez pracowników Spółki w obszarze ciągłego doskonalenia prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o pdof.

Uwzględniając powyższe, w przypadku pracowników Spółki z ciągłego doskonalenia, którzy w ramach wykonywanej pracy:

• współopracowują nowe produkty, obejmujące badanie oraz próby laboratoryjne,
• współtworzą nowe receptury oraz opracowanie ich specyfikacji,
• współpracują przy ulepszaniu i modyfikacji już opracowanych receptur,
• współopracowują nowe koncepcje dotyczące procesów produkcyjnych,
• współopracowują rozwiązania udoskonalające obecne oraz planowane do wdrożenia produkty,

w związku z którą otrzymują wynagrodzenie (honorarium autorskie) osiągają przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o pdof.

Pracownicy Spółki z działu ciągłego doskonalenia przenoszą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów (nowych receptur), a zatem osiągają przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, tj. rozporządzenia przez twórców (pracowników) prawami autorskimi.

W celach ewidencyjnych oraz ochrony prawnej nabytych utworów Spółka prowadzi i będzie prowadziła ewidencję w postaci narzędzia informatycznego pozwalającego na:

• precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych przez pracowników obszaru ciągłego doskonalenia w ramach stosunku pracy; ewidencja będzie wskazywała między innymi numer porządkowy utworu, jego nazwę, datę odbioru utworu przez pracodawcę oraz krótką charakterystykę utworu, wysokość honorarium wypłaconego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę;
• określenie kategorii stworzonego przez pracownika utworu, tj. oryginalna receptura nowego produktu;
• prowadzenie przez pracownika rejestracji czasu pracy twórczej przeznaczonej na stworzenie danego, konkretnego utworu, który będzie następnie akceptowany przez pracodawcę.

Mając powyższe na względzie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do udokumentowania stworzenia utworu, czasu poświęconego na jego stworzenie, daty przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę oraz wysokości wynagrodzenia tzw. honorarium autorskiego należnego twórcy (pracownikowi) za przeniesienie praw do danego, konkretnego utworu.

Uwzględniając powyższe, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wypłat wynagrodzenia pracownikom z obszaru ciągłego doskonalenia, w części dotyczącej przeniesienia przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania czynności za twórcze oraz badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przechodząc do kwestii uznania wykonywanych czynności za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania pracownika z obszaru IT (w zakresie obejmującym tworzenie programów komputerowych, definiowanych przez przepisy niepodatkowe) stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1.

Przechodząc do kwestii uznania działalności za badawczo rozwojową, należy wskazać, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższy i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalności twórczą musi zatem cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu.

Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, podmiot rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Reasumując z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania pracowników obszaru rozwoju produkcji i obszaru ciągłego doskonalenia, wykonywane w ramach stosunku pracy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności za twórcze oraz badawczo-rozwojowe należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory bądź programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.