0112-KDWL.4011.110.2021.2.DK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2021 r. (zgodnie z datą wpływu do KIS), uzupełnionym 23 września 2021 r. (zgodnie z datą wpływu do KIS), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu użyczenia autobusów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2021 r. A złożyła w (…) Urzędzie Skarbowym w (…) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu użyczenia autobusów. Pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr (…) Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w (…) przesłał wniosek, zgodnie z właściwością rzeczową, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 13 sierpnia 2021 r.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 września 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.110.2021.1.DK wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie wskazano, że organem właściwym w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i do tego organu należy wysłać uzupełnienie wniosku.

Wezwanie wysłano 10 września 2021 r., a skutecznie doręczono w dniu 14 września 2021 r.

Natomiast w dniu 23 września 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. Uzupełnienie wniosku przesłał do tut. organu Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w (…), do którego błędnie złożono odpowiedź na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (poniższy opis wynika z wniosku i jego uzupełnienia).

W dniu (…) czerwca 2019 r. wykonawca – Lider Konsorcjum – B, C podpisało umowę podwykonawczą z firmą A, prowadzącą działalność gospodarzą w (…), NIP (…), (zwaną dalej podwykonawcą). Wykonawca oświadcza, że jest wykonawcą zamówienia publicznego na świadczenie usług w komunikacji miejskiej w ramach publicznego transportu zbiorowego, na liniach: E, na podstawie umowy nr (…) – część I oraz na podstawie umowy nr (…) – część II, zwanymi dalej łącznie „umową w sprawie zamówienia, zawartych ze Związkiem Komunalnym Gmin (…) zwanym dalej „Zamawiającym” lub „Organizatorem przewozów”. Wykonawca oświadcza, że w ramach przyjętego w Konsorcjum zadań, na poszczególnych jego członków LIDER Konsorcjum, B realizować będzie przewozy komunikacyjne na liniach:

Część I – (…)

Część II- (…)

Wykonawca niniejszym powierzył podwykonawcy firmie A, wykonanie części przydzielonego mu w ramach Konsorcjum, realizacji przedmiotu zamówienia publicznego w zakresie świadczenia usług przewozu na liniach komunikacyjnych (…).

Drugi członek Konsorcjum D realizować będzie przewozy komunikacyjne na liniach z części II – (…).

D powierzył podwykonawcy firmie A wykonanie części przydzielonego mu w ramach Konsorcjum, realizacji przedmiotu zamówienia publicznego w zakresie świadczenia usług przewozu na linii komunikacyjnej nr (…).

Trzeci członek Konsorcjum C realizować będzie przewozy komunikacyjne na liniach z części I – (…) i części II – (…).

Wykonawca powierzył podwykonawcy firmie A, wykonanie części przydzielonej przez Konsorcjum do realizacji przedmiotu zamówienia publicznego w zakresie świadczenia usług przewozu, na liniach komunikacyjnych (…).

Wykonawca oświadcza, że na podstawie umowy użyczenia zawartym w paragrafie 2 umowy, w sprawie zamówienia. Dysponuje (…) sztukami autobusów będących własnością Zamawiającego. Wykonawca pod warunkiem zawieszającym uzyskanie zgody Zamawiającego, o której mowa w paragrafie w 2 ust. 3 umowy w sprawie zamówienia nieodpłatnie użycza podwykonawcy firmie A, autobus komunikacji miejskiej marki (…), numer taborowy (…), dwie sztuki (…), numer taborowy (…). – wykazane w załączniku 2A, do umowy (…) z wyłącznym przeznaczeniem na realizacje części przedmiotu niniejszej umowy. Podwykonawca zobowiązuje się, że będzie użytkował autobusy, o których mowa w ust. 1 i 3 wraz z wyposażeniem

a) z uwzględnieniem zasad w gwarancji, tj. będzie przeprowadzał konserwacje i naprawy autobusów, wyposażenia niezbędne do zachowania ich w stanie niepogorszonym, oraz uwzględnieniem ich zużycia wynikającego z prawidłowej eksploatacji. Wszelkie naprawy i konserwacja będą dokonywane wyłącznie w warsztatach sieci (…), wskazanych przez producenta lub własnych warsztatach podwykonawcy/wykonawcy, po uzyskaniu stosownej autoryzacji. W przypadku utraty gwarancji autobusów z winy Podwykonawcy, pokryje on wszystkie koszty z tym związane.

Podwykonawca jest zobowiązany do dokonywania na własny koszt, przeglądów technicznych autobusów w terminach i na zasadach. Określonych w zasadach i przepisach, w szczególności w prawie o ruchu drogowym oraz zasadach określonych przez producenta autobusu. Podwykonawcy nie wolno wykorzystywać przekazanego taboru, do innego celu niż świadczenie usług w Komunikacji Miejskiej w (…), na rzecz Zamawiającego. Przez cały okres obowiązywania umowy podwykonawca zobowiązany jest, do dokonywania na własny koszt wszelkich napraw autobusów, z uwzględnieniem warunków gwarancji udzielonych przez producenta autobusów.

W okresie obowiązywania umowy, Wykonawcy oraz Zamawiającemu przysługuje prawo do sprawdzania stanu autobusów. W przypadku stwierdzenia pogorszenia się stanu autobusów, zostanie Podwykonawcy wyznaczony termin do naprawy lub wymiany uszkodzonych części. Naprawy będą dokonywane na koszt Podwykonawcy.

Strony postanawiają że autobusy stanowiące przedmiot użyczenia, zostają objęte ubezpieczeniem wykupionym przez Wykonawcę. W ostatnim dniu obowiązywanie umowy, Podwykonawca zobowiązany jest zwrócić autobusy wraz z wyposażeniem Wykonawcy w stanie niepogorszonym. Z czynności tej sporządzony zostanie protokół zdawczo-odbiorczy.

Podwykonawca zwróci pełną dokumentację techniczną autobusów. Jeżeli w trakcie przeglądu wykonawca stwierdzi, że stan jest pogorszony, Podwykonawca zobowiązany będzie do dokonania napraw na własny koszt. W przypadku utraty pojazdu, Podwykonawca będzie zobowiązany do odkupienia pojazdu takiej samej marki, w takim samym stanie technicznym.

W przypadku kontroli przez Instytucję Dofinansowującą przyznanej Zamawiającemu dotacji na zakup autobusu, o którym mowa w ust. 3, Podwykonawca zobowiązany będzie do udostępnienia Wykonawcy lub Zamawiającemu wszelkich informacji wymaganych.

Podwykonawca zobowiązuje się do zapłaty kar umownych, naliczonych przez Zamawiającego w ramach uchybienia od umowy.

Umowa z Konsorcjum została zawarta na czas określony i obowiązuje od dnia (…)07.2019 do dnia (…)06.2029.

1. Wspólne przygotowanie i złożenie oferty w toku postępowania prowadzonego przez Zamawiającego o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem było świadczenie usług przewozowych w zakresie regularnego przewozu osób na liniach komunikacyjnych miejskich, zwanego dalej „Zamówienie”.

2. W przypadku wyboru przez Zamawiającego oferty złożonej przez Konsorcjum – zawarcie umowy z Zamawiającym na realizację Zamówienia oraz wspólna realizacja Zamówienia.

W wyniku rozstrzygnięcia przetargu, Zamawiający w dniu (…) kwietnia 2019 r. zawarł z Konsorcjum umowę, na mocy której zlecił Konsorcjum świadczenie usług przewozowych, o którym mowa wyżej. Na mocy umowy Zamawiający przekazał do bezpłatnego korzystania (użyczenia) Konsorcjum (…) sztuki autobusów, będących jego własnością, które miały być przeznaczonego na prowadzenie usług przewozowych wyłącznie na liniach komunikacyjnych miejskich.

Podwykonawca zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt napraw autobusów, do ubezpieczania (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy (ubezpieczonym jest Zamawiający), a także do przeprowadzania okresowych badań technicznych autobusów (również na swój koszt).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazane przez Konsorcjum – (…) sztuk autobusów, w ramach nieodpłatnego korzystania (użyczenia), będących własnością Zamawiającego, z przeznaczeniem na świadczenie za ich pomocą usług przewozowych objętych umową z dnia (…) czerwca 2019 r., zawartą pomiędzy firmę B — lider Konsorcjum, D – członek konsorcjum, C w ramach umowy podwykonawczej zawartej w dniu (…) czerwca 2019 r., z firmą A z siedzibą w (…) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 710 i nast. ustawy z dn.23.04 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.), umowa użyczenia jest umową nazwaną, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowę tę charakteryzują dwie podstawowe cechy. Pierwszą z nich jest realność, która przejawia się w oddaniu rzeczy do używania przez pewien czas, po upływie którego biorący rzecz zobowiązany jest zwrócić ją użyczającemu w stanie niepogorszonym. Z tą cechą wiąże się również obowiązek znoszenia przez użyczającego tego, że biorący rzecz będzie ja używał przez czas trwania stosunku prawnego. Drugą cechą umowy użyczenia jest jej nieodpłatność. Konsekwencją nieodpłatnego charakteru umowy użyczenia jest brak występowania, zarówno w czasie trwania życzenia, jak i po jego ustaniu, jakichkolwiek opłat dla użyczającego ze strony podmiotu korzystającego z rzeczy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), przychodem jest między innymi wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodem jest między innymi wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 5 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, który skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Na podstawie powyższego wyroku, wpisującego się w utrwaloną już dzisiaj linię orzeczniczą, można przyjąć, że nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów podatkowych są te efekty dwustronnych stosunków prawnych lub w sposób ogólny dla wszystkich potencjalnie zainteresowanych podmiotów, odnosi wyłącznie jedna strona, a druga nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu – ani w chwili zdarzenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak definicji legalnej świadczenia nieodpłatnego oraz z uwagi na nieostry zakres tego pojęcia wytyczony przez doktrynę i orzecznictwo, prawidłowe rozpoznanie nieodpłatnego świadczenia powinno być każdorazowo odniesione do konkretnego przypadku i stanu faktycznego z uwagi na szczególne istotne znaczenie tego rozpoznania z perspektywy podatków dochodowych.

Dokonując analizy przestawionego we wniosku stanu faktycznego, w kontekście ustalenia, czy w odniesieniu do umowy podwykonawczej z dnia (…) czerwca 2019 r., na mocy której E użyczył Konsorcjum (…) sztuki autobusów, następnie Konsorcjum użyczyło podwykonawcy firmie A (…) szt. Autobusów, spełnione są wyżej wymienione przesłanki konieczne i czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, w świetle powyższych wywodów można stwierdzić, co następuje:

1. Zdarzenie (czynność) o charakterze prawnym lub gospodarczym:

Nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że umowa podwykonawcza z dnia 12 kwietnia 2019 r., na mocy której E użyczył Konsorcjum (…) autobusów, następnie Konsorcjum użyczyło podwykonawcy firmie A (…) sztuki autobusów stanowi to czynność (zdarzenie) o charakterze nie tylko prawnym, ale i gospodarczym.

2. Ekwiwalentność – odnośnie ekwiwalentności ww. umowy, jej postanowienia wyraźnie wskazują na oddanie autobusów do bezpłatnego korzystania (użyczenia) i nie przewidują, żadnej formy wynagrodzenia dla oddającego rzecz do używania. Powyższe prowadzi do wniosku, że ze strony biorącego do używania brak świadczenia wzajemnego m.in. w formie pieniężnej lub towarowej. O ile brak wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z ekwiwalentem w postaci towaru lub określonej kwoty pieniężnej, o tyle poważne wątpliwości co do ekwiwalentności umowy podwykonawczej z dnia (…) czerwca 2019 r. pojawiają się w kontekście analizy przedmiotu tej umowy i obowiązków biorącego autobusy do używania. Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalentem oddania autobusów do bezpłatnego używania (o charakterze niematerialnym), jest wystąpienie w świadomości oddającego do używania (Konsorcjum a Konsorcjum Podwykonawcy) przekonania (wrażenia, uczucia) „pewności” właściwego spełnienia świadczenia przez biorącego do używania (A – Wnioskodawcy) usług przewozowych objętych umową z dnia (…) czerwca 2019 r. Zgodnie bowiem z przyjętym w doktrynie poglądem, forma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu) jest dowolna i może być wyrażona np. w pieniądzu lub w towarach, ale równie dobrze może przybrać charakter niematerialny.

3. Wystąpienie korzyści majątkowej tylko po jednej stronie:

W kontekście tej przesłanie, dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne należy podnieść, że nie można automatycznie utożsamiać użyczenia rzeczy z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 1995 r. należy zbadać, czy dane świadczenie jest jednostronne, czy też druga strona ponosi pewne świadczenia, np. koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku likwidowanego przedsiębiorstwa.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajęło również Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 12 kwietnia 1997 r. stwierdziło, że: „(`(...)`) nie można uznawać, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że tak z reguły umowy te są nazywane przez strony. Przez umowę użyczenia użyczający bowiem zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 719 kc). Tymczasem z przedstawionej sytuacji wynika, że umowa ta dwustronnie zobowiązująca przynosi obopólne korzyści: dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania, zaś otrzymujący do świadczenia określonych usług na rzecz dającego (w tym przypadku przechowywanie w tych urządzeniach produktów tylko tej firmy i zamawiania jej produktów). Mamy tu zatem do czynienia z umową sprzedaży wyrobów danego producenta połączonej z udostępnieniem sprzedawcom do używania urządzeń niezbędnych w tej sprzedaży”.

Bez wątpienia biorący autobusy do używania (A – Podwykonawca – Wnioskodawca) świadczy określony usługi na rzecz dającego w używanie – konkretnie usługi przewozowe objęte umową z dnia (…) czerwca 2019 r. Co więcej, na podstawie § 11 i § 12 umowy podwykonawczej, biorący w używanie zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt napraw tych autobusów, a także do ubezpieczania (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy (ubezpieczonym jest Zamawiający) oraz przeprowadzania okresowych badań technicznych (również na swój koszt). Zdaniem Wnioskodawcy, tak skontrowana umowa i zakres obowiązków, o których mowa wyżej, włożonych (i to wymierna) występuje nie tylko po stronie A (Wnioskodawcy), ale i po stronie E (użyczającego).

4. Wartość przysporzenia:

Kolejną przesłanką nieodpłatnego świadczenie jest wskazanie, że przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, która można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla majątku biorącego w używanie (A) w postaci użyczonych autobusów ma dla niej pewną wartość, która z całą pewnością można wyrazić w wymiarze finansowym – usługi przewozu objęte umową z dnia (…) czerwca 2019 r., a co za tym idzie odebrać z tego tytułu należne wynagrodzenia.

5. Korzyść, niedostępna w sposób ogólny dla wszystkich:

Odnośnie ostatniej przesłanki warunkującej istnienie nieodpłatnego świadczenia w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić że autobusy zostały oddane do bezpłatnego używania wyłącznie biorącemu (A - Podwykonawca) i w tym trybie nie są dostępne z zasady dla wszystkich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

Czy przekazanie przez firmę B – lider Konsorcjum, D – członek konsorcjum, C w ramach umowy podwykonawczej zawartej w dniu (…) czerwca 2019 r. firmie A z siedzibą w (…) do nieodpłatnego użyczenia (…) sztuk autobusów, będących własnością Zamawiającego, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko do przeformułowanego pytania wskazane w uzupełnieniu wniosku):

Przekazanie przez firmę B – lidera Konsorcjum, D – członka konsorcjum, C w ramach umowy podwykonawczej zawartej w dniu (…) czerwca 2019 r w ramach umowy podwykonawczej (…) szt. autobusów nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, co najmniej dwie z pięciu przesłanek pozwalających zakwalifikować przekazanie przez Konsorcjum (…) autobusów do nieodpłatnego korzystania przez A (użyczenie), jako nieodpłatne świadczenie, nie zostały spełnione.

Chodzi mianowicie o przesłanki:

1. ekwiwalentności – ekwiwalentem oddania autobusów do bezpłatnego używania (o charakterze niematerialnym), jest wystąpienie w świadomości oddającego do używania (A) przekonania (wrażenia, uczucia) „pewności” właściwego spełnienia świadczenia przez biorącego do używania (A – Wnioskodawcy) usług przewozowych objętych umową z dnia (…) czerwca 2019 r.

2. wystąpienia korzyści majątkowej tylko jednej stronie – sposób skonstruowana umowy podwykonawczej i zakres obowiązków, włożonych na Wnioskodawcę (dokonywanie na własny koszt napraw autobusów, ubezpieczenie (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy, przeprowadzenia na swój koszt okresowych badań technicznych), pozwala stwierdzić, że korzyść majątkowa (i to wymierna) występuje nie tylko po A(Wnioskodawcy), ale i po stronie (użyczającego) Konsorcjum.

16 grudnia 2013 roku Izba Skarbowa w Poznaniu w indywidualnej interpretacji ILPB3/423-434/13-2/PR uznała za prawidłowe stanowisko (…), które zwróciło się z podobnym zapytaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto w myśl ust. 2a ww. przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy – jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby – art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Aby uznać dane świadczenie za nieodpłatne, działanie świadczeniobiorcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego świadczenia” jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego – zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego, jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że co do zasady skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jednakże podkreślenia wymaga, że nie może wystąpić wzajemność świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Podwykonawca) otrzymał w drodze użyczenia od Wykonawcy autobusy. Wykonawca otrzymał autobusy od Zamawiającego, który jest ich właścicielem. Podwykonawca i Wykonawca wykorzystują autobusy wyłącznie w celu realizacji umowy zawartej z Zamawiającym (świadczenia usług na jego rzecz). Podwykonawca zobowiązany jest do dokonywania na własny koszt napraw autobusów, do ubezpieczania (w zakresie OC i AC) ich na swój koszt przez cały okres trwania umowy (ubezpieczonym jest Zamawiający), a także do przeprowadzania okresowych badań technicznych autobusów (również na swój koszt).

Zdaniem Wnioskodawcy, ekwiwalentem oddania autobusów do bezpłatnego używania (o charakterze niematerialnym), jest wystąpienie w świadomości oddającego do używania przekonania (wrażenia, uczucia) „pewności” właściwego spełnienia świadczenia przez biorącego do używania usług przewozowych.

Przepisy podatkowe nie ograniczają ekwiwalentności, wzajemności świadczeń tylko do świadczeń materialnych. Zatem za świadczenie wzajemne należy uznać także wartości niematerialne np. przekazanie wiedzy i doświadczenia, zapewnienie (wystąpienie przeświadczenia), że dana czynność została wykonana.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik na podstawie umowy użyczenia bezpłatnie otrzymuje od kontrahenta autobusy, w celu świadczenia na jego rzecz usług, a w zamian daje użyczającemu pewność właściwego wykonania usług oraz ponosi wydatki związane z utrzymaniem autobusów to można uznać te świadczenia za ekwiwalentne.

W konsekwencji po stronie podmiotu przyjmującego autobusy do użytkowania nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W związku z załączeniem przez Wnioskodawcę do wniosku dokumentu należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku opisie sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące. Ponadto wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.