0112-KDIL2-2.4011.675.2021.2.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej: Wnioskodawca) wraz z żoną (…) (dalej łącznie: Wspólnicy) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą (…) (dalej: Spółka). Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi, w związku z czym posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 22.22.Z).

Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w sposób następujący: Wnioskodawca – 90%, żona Wnioskodawcy – 10%.

Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 17 stycznia 2008 r. nabył od (…) własność nieruchomości w postaci działki o numerze (…), o powierzchni 1,5308 ha, stanowiącej grunty orne (Rlllb, RIVa), dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą pod nr KW (…) (dalej: Nieruchomość). W późniejszych latach Nieruchomość została podzielona i obecnie dla działek tych prowadzona jest księga wieczysta o nr KW (…).

Nieruchomość została nabyta do małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej i stanowi prywatną własność Wnioskodawcy i jego żony.

Wskazana działka została wniesiona, jako środek trwały, do prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej (…).

Obecnie Nieruchomość wraz z posadowioną na niej halą produkcyjną oraz linią do produkcji folii wynajmowana jest Spółce.

Nieruchomość obecnie wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Spółka planuje realizację inwestycji, która ma polegać na zabudowaniu Nieruchomości obiektami budowlanymi i urządzeniami, takimi jak: namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza. Dodatkowo Spółka planuje wyłożenie nawierzchni znajdującej się na Nieruchomości kostką brukową.

Obiekty budowlane powstałe w drodze realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki. Inwestycja ta nie jest przeprowadzana w celu odsprzedaży lub wynajmu powstałych obiektów budowlanych.

Przewidywana łączna wartość nakładów, które Spółka poniesie na Nieruchomość – w ramach wskazanej inwestycji – będzie wynosić około 3 mln zł (dalej: Nakłady). Wydatki te zostaną pokryte ze środków finansowych Spółki. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku wartość poniesionych nakładów wyniosła 129,5 tys. zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy wymienione w opisie sprawy obiekty budowlane i urządzenia, którymi Spółka planuje zabudować Nieruchomość w ramach realizacji inwestycji, tj. namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza, będą trwale związane z gruntem i/lub z halą produkcyjną i linią do produkcji (które są już posadowione na Nieruchomości)?

Wymienione w opisie sprawy obiekty i urządzenia, tj. namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza nie będą trwale związane z gruntem, halą i linią do produkcji folii. Wnioskodawca zaznacza jednak, że zbiornik przeciwpożarowy będzie postawiony na fundamencie.

W jaki sposób i gdzie te obiekty budowlane i urządzenia będą posadowione/zamontowane na Nieruchomości?

Sposób i miejsce montażu powyższych obiektów:

̶ namiot magazynowy będzie zakotwiczony w ziemi;

̶ zbiornik przeciwpożarowy będzie postawiony na fundamencie;

̶ pozostałe obiekty, tj. linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza będą posadowione w hali.

Czy te obiekty budowlane i urządzenia będą stanowić odrębne od Nieruchomości i/lub od hali produkcyjnej i linii do produkcji (które są już posadowione na Nieruchomości) elementy/obiekty?

Powyższe obiekty budowlane i urządzenia będą stanowić odrębne elementy od Nieruchomości, hali produkcyjnej oraz obecnej już linii do produkcji folii.

Czy wartość każdego z tych obiektów budowlanych i urządzeń będzie przekraczać 10 000 zł?

Wartość każdego z obiektów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie przekraczać 10.000 zł.

Czy będzie możliwa odrębna od Nieruchomości i/lub od hali produkcyjnej i linii do produkcji (które są już posadowione na Nieruchomości) sprzedaż tych obiektów budowlanych i urządzeń?

Tak, będzie możliwa odrębna od Nieruchomości czy hali produkcyjnej i linii do produkcji sprzedaż tych obiektów budowlanych i urządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane w stanie faktycznym Nakłady stanowią dla wspólników Spółki koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji powinny być one rozliczane w dacie ich poniesienia, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Zainteresowanych opisane w stanie faktycznym Nakłady stanowią dla wspólników Spółki koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników, staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter „bezudziałowy”, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz.162); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą we wskazanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

̶ musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła,

̶ nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

̶ musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o PIT przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy o PIT, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Zasadniczo zatem wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Ustawa o PIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycję w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 wskazanej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217; dalej: ustawa o rachunkowości). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje, można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Tym samym, aby można było uznać, że poniesione nakłady stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, to nakłady te musza być poniesione w obcym, czyli niestanowiącym własności podatnika środku trwałym, a użytkownik niebędący właścicielem tego środka trwałego musi ponosić nakłady na jego modernizację.

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c ustawy o PIT, m.in:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o PIT.

Zasadniczo wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. ustawy o PIT dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Istotą kosztów uzyskania przychodów jest fakt, że powinny odpowiadać wydatkom rzeczywiście poczynionym przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli podatnik faktycznie, w sensie ekonomicznym, nie poniósł danego kosztu, to nie ma powodu, aby taki koszt w jakiejkolwiek formie (w tym w formie odpisów amortyzacyjnych) pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej – w formie spółki cywilnej – pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką (tu: w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej), nakłady ponoszone przez nich w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej na ten składnik nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycje w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, oddany spółce do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Tym samym należy uznać, że wydatki (Nakłady) poniesione na Nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Wspólnicy poniosą bowiem Nakłady na Nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania Nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wspólnikom nie przysługuje prawo do zaliczenia Nakładów w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku niespełnianiem, co zostało wykazane powyżej, warunków uznania poniesionych Nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, rozliczenie tych Nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (tzw. koszty pośrednie), powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taka sama zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Mając na uwadze regulacje ustawowe oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że koszty (wydatki) poniesione przez Spółkę (jej wspólników) na zabudowanie Nieruchomości obiektami budowlanymi i urządzeniami, takimi jak: namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza, jak również na wyłożenie nawierzchni znajdującej się na Nieruchomości kostką brukową, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostają w pośrednim związku z przychodami Spółki. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o PIT. Nakłady, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wspólników Spółki w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca uważa również, że razem z żoną będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypadać będzie na każdego z nich proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe zostało przedstawione również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.412.2019.3.DJD oraz z dnia 24 maja 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.355.2021.9.DJD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy: przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego: wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 ustawy – Kodeks cywilny: każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 tej ustawy).

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednak gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (art. 868 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• został właściwie udokumentowany;
• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 22a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

̶ stanowi własność lub współwłasność podatnika,

̶ został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

̶ jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem; przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego jego użytkowania),

̶ przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

̶ składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy: inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje, można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego – przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c ww. ustawy m.in:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że – co do zasady – wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tej spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną (dalej: Wspólnicy) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej: Spółka). Wspólnicy nabyli do małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej własność nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Wskazana Nieruchomość została wniesiona – jako środek trwały – do prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Obecnie Nieruchomość wraz z posadowioną na niej halą produkcyjną oraz linią do produkcji folii wynajmowana jest Spółce. Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka planuje realizację inwestycji, która ma polegać na zabudowaniu Nieruchomości obiektami budowlanymi i urządzeniami, takimi jak: namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza. Dodatkowo Spółka planuje wyłożenie nawierzchni znajdującej się na Nieruchomości kostką brukową. Obiekty budowlane powstałe w drodze realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki. Inwestycja ta nie jest przeprowadzana w celu odsprzedaży lub wynajmu powstałych obiektów budowlanych. Przewidywana łączna wartość nakładów, które Spółka poniesie na Nieruchomość – w ramach wskazanej inwestycji – będzie wynosić około 3 mln zł (dalej: Nakłady). Wydatki te zostaną pokryte ze środków finansowych Spółki. Zainteresowani wskazali ponadto, że wymienione w opisie sprawy obiekty i urządzenia, tj. namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza nie będą trwale związane z gruntem, halą i linią do produkcji folii. Powyższe obiekty budowlane i urządzenia będą stanowić odrębne elementy od Nieruchomości, hali produkcyjnej oraz obecnej już linii do produkcji folii. Wartość każdego z obiektów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie przekraczać 10.000 zł. Zainteresowani wskazali również, że będzie możliwa odrębna od Nieruchomości czy hali produkcyjnej i linii do produkcji sprzedaż ww. obiektów budowlanych i urządzeń.

Jak już wyżej wskazano – spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika np. na podstawie umowy najmu, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że Nakłady poniesione przez Spółkę na Nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ Zainteresowani poniosą nakłady na Nieruchomość będącą ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania Nakładów w Spółce jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Nie można natomiast zgodzić się z Zainteresowanymi, że wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ obiekty budowlane i urządzenia, którymi zabudowana zostanie Nieruchomość w ramach realizacji inwestycji, stanowić będą odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji.

Należy bowiem zauważyć, że nabycie bądź wytworzenie poszczególnych składników majątku, które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności w formie Spółki, mimo faktu umiejscowienia ich na Nieruchomości, powoduje, że stanowią one jednak odrębne elementy.

Należy podkreślić, że składniki te stanowią odrębne budowle i urządzenia, zostaną zakupione lub wytworzone przez Spółkę, wartość każdego z tych składników będzie przekraczać 10.000 zł, a przewidywany okres ich używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki będzie dłuższy niż rok. Tym samym spełnione są wszystkie przesłanki, aby uznać te składnik majątku za odrębne od Nieruchomości środki trwałe. Stąd obowiązkiem Spółki jest określenie ich wartości początkowej i zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Zainteresowani są wspólnikami w Spółce, należy wskazać, że sposób opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym – wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W rezultacie zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując – wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Zainteresowanych – Wspólników Spółki na zabudowanie Nieruchomości obiektami budowlanymi i urządzeniami, takimi jak: namiot magazynowy, zbiornik przeciwpożarowy, linia do produkcji folii, silosy mieszające, agregat chłodniczy oraz sprężarka powietrza, jak również na wyłożenie nawierzchni znajdującej się na Nieruchomości kostką brukową powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.