0112-KDIL2-1.4011.870.2021.2.DJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.), uzupełnionym pismami w dniach: 16 listopada 2021 r. oraz 25 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze umowy zamiany i sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia w drodze umowy zamiany i sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 listopada 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.870.2021.1.DJ, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 listopada 2021 r., skutecznie doręczono 16 listopada 2021 r., natomiast w dniach: 16 listopada 2021 r. i 25 listopada 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamiana i sprzedaż nieruchomości w dniu (…) sierpnia 2021 r., (…) należącej do Wnioskodawczyni nabytej poprzez: 1/3 zakup udział własny (…) lipca 1996 r. + (…) listopada 2000 r. - dokupienie działki, 1/3 dziedziczone po ojcu (…) kwietnia 2020 r., 1/3 darowizna od matki 2020 r. (…). Zamiana udziału 36/100 na lokal mieszkalny - wartość rynkowa 250 000 zł - środki pochodzące z darowizny, sprzedaż udziału 64/100 za kwotę 450 000 zł. Środki nabyte z darowizny zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W pismach, stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że data śmierci ojca (…) to (…) marca 2020 roku, po którym odziedziczyła 1/3 nieruchomości. Data nabycia nieruchomości przez ojca 1/3, matki 1/3, Wnioskodawczyni 1/3 – (…) lipca 1996 r. + (…) listopada 2000 r. - dokupienie działki 1/3 ojca, 1/3 matki, 1/3 Wnioskodawczyni. Data zakończenia budowy 1998 r. inwestycja 1/3 ojciec, 1/3 matka, 1/3 Wnioskodawczyni.

Dnia (…) kwietnia 2020 roku Wnioskodawczyni została jedyną spadkobierczynią po ojcu aktem notarialnym w całości z dobrodziejstwem inwentarza, poświadczenie dziedziczenia nastąpiło aktem poświadczenia dziedziczenia dnia (…) kwietnia 2020 roku. Darowiznę od matki Wnioskodawczyni otrzymała (…) kwietnia 2020 roku. Na pozostałą łączną 1/3 część nieruchomości składał się zakup Wnioskodawczyni z dnia (…) lipca 1996 roku oraz (…) listopada 2000 roku.

Zamiana i sprzedaż nieruchomości w dniu (…) sierpnia 2021 roku nastąpiła w formie jednego aktu notarialnego na rzecz tego samego kupującego. Kwota odpowiadająca wartości rynkowej 1/3 części nieruchomości z dnia otrzymania darowizny to 200 000 zł w 2020 roku.

Kwota 250 000 zł to kwota wartości rynkowej 1/3 przekazanego udziału - 36/100 w nieruchomości, w drodze umowy zamiany odpowiadająca wartości udziału w nieruchomości otrzymanego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny.

Zadając pytanie we wniosku, Wnioskodawczyni ma na myśli rozliczenie przychodu uzyskanego z zamiany i sprzedaży nieruchomości przypadającego proporcjonalnie na udział uzyskany przez Wnioskodawczynię na drodze darowizny. Całkowita wartość rynkowa nieruchomości Wnioskodawczyni była 700 000 zł, wartość rynkowa udziału 36/100, która była przedmiotem zamiany to 250 000 zł. Wartość rynkowa nieruchomości drugiej strony umowy zamiany to 250 000 zł. Wartości nieruchomości będące przedmiotem zamiany po każdej ze stron umowy zamiany były sobie równe.

Przychód uzyskany z zamiany i sprzedaży nieruchomości przypadający proporcjonalnie na udział uzyskany przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, Wnioskodawczyni przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w Polsce zakupiony w drodze sprzedaży-zamiany w dniu (…) sierpnia 2021 roku. Podpisanie aktu notarialnego nastąpiło (…) sierpnia 2021 roku. W ww. lokalu Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Całość przychodu odpowiadającego wartości przypadającego Wnioskodawczyni udziału w zbytej nieruchomości w drodze umowy zamiany i umowy sprzedaży odpowiadającemu udziałowi otrzymanemu w drodze darowizny z 2020 roku, Wnioskodawczyni przekazała na zakup lokalu mieszkalnego.

Ww. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, na zakup którego zostały w całości wydatkowane środki z darowizny, położony jest w Polsce.

W odpowiedzi na pytanie organu: jakiego rodzaju nieruchomość była przedmiotem zamiany i sprzedaży w dniu (…) sierpnia 2021 r. (czy była to nieruchomość mieszkalna, czy niemieszkalna, zabudowana, niezabudowana, działka rolna itp.), Wnioskodawczyni odpowiedziała, że jest to: działka rzemieślniczo-usługowa zabudowana budynkami usługowymi z częścią mieszkalną, budynki usługowe stanowiły 45% wszystkich zabudowań BP - zurbanizowane tereny niezabudowane, B - tereny mieszkaniowe, 109 - pozostałe budynki niemieszkalne 17,06 m2, 101 - budynki przemysłowe 66,9 m2, 110 - budynki mieszkalne, 102 - budynki transportu i łączności, 109 - pozostałe budynki niemieszkalne, 109 - pozostałe budynki niemieszkalne, 109 - pozostałe budynki niemieszkalne. Przedmiotem zamiany i sprzedaży nie była działka rolna. Zbycie w drodze zamiany i sprzedaży nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że w sprzedawanej nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza i nie była ona używana w działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w całości został wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego (to jest lokalu otrzymanego w drodze zamiany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z ww. umowy zamiany i sprzedaży podatek z darowizny przed upływem pięciu lat został rozliczony?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia), środki z darowizny zostały w całości wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego.

Zadając ww. pytanie Wnioskodawczyni miała na myśli rozliczenie przychodu uzyskanego z zamiany i sprzedaży nieruchomości przypadającego proporcjonalnie na udział uzyskany przez Wnioskodawczynię na drodze darowizny.

Wnioskodawczyni uważa, że przychód ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany w drodze darowizny został rozliczony, bowiem w całości jest wydatkowany na zakup nowego lokalu mieszkalnego, który to lokal Wnioskodawczyni otrzymała ze sprzedaży i zamiany nieruchomości. Przychód otrzymany w drodze darowizny został rozliczony, a więc Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości został w całości przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje postaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (udział w nieruchomości).

Wobec powyższego wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu (…) sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała zamiany i sprzedaży nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię w części jako zakup udział własny (…) lipca 1996 r. + (…) listopada 2000 r. - dokupienie działki, w części odziedziczonej po zmarłym w dniu (…) marca 2020 roku ojcu, oraz w części jako darowizna od matki w 2020 r. Zamiana i sprzedaż nieruchomości nastąpiła w formie jednego aktu notarialnego na rzecz tego samego kupującego. Całkowita wartość nieruchomości Wnioskodawczyni, która była przedmiotem zamiany i sprzedaży to 700 000 zł, wartość nieruchomości drugiej strony umowy zamiany to 250 000 zł. Przychód uzyskany z zamiany i sprzedaży nieruchomości przypadający proporcjonalnie na udział uzyskany przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, Wnioskodawczyni przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w Polsce, otrzymany w wyniku tej transakcji zamiany. W ww. lokalu Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny – jak sama Wnioskodawczyni wskazała we wniosku - w całości został wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego (to jest lokalu otrzymanego w drodze zamiany). Zbycie w drodze zamiany i sprzedaży nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zbycia w drodze zamiany i sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości doszło w wyniku zakupu w 1996 roku i dokupienia działki w 2000 roku, dziedziczenia po zmarłym w dniu (…) marca 2020 r. ojcu oraz w drodze otrzymanej w 2020 r. darowizny od matki.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie w dniu (…) sierpnia 2021 r. w drodze zamiany i sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze zakupu w 1996 roku i w 2000 roku dokupienia działki nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ pięcioletniego okres, o którym mowa w tym przepisie. Również, zbycie w tymże dniu w drodze zamiany i sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię w ramach spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

Natomiast, zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany i sprzedaży udziału w ww. nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2020 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zatem, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną, a jej rezultatem jest nabycie na własność innej nieruchomości. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Skoro zatem Wnioskodawczyni zbyła w drodze umowy zamiany i sprzedaży opisany udział w nieruchomości, który otrzymała w drodze darowizny przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym jego nabycie, to uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne wskazać należy, że w analizowanej sprawie przychodem Wnioskodawczyni będzie wartość udziału w nieruchomości zbytej w drodze umowy zamiany i sprzedaży przypadający proporcjonalnie udział, otrzymany w drodze darowizny.

Powyższy przychód ulega obniżeniu o koszty odpłatnego zbycia, jednakże również w części odpowiadającej proporcjonalnie do udziału uzyskanego w drodze darowizny.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości nabytych nieodpłatnie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Przy czym, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, dokonując rozliczenia przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Aby zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości) korzystał w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, cały przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się również wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że w wyniku zawarcia umowy zamiany i sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny. W przedmiotowym lokalu Zainteresowana będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Ponadto jak sama wskazała Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku, przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w całości został wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, wartość nieruchomości nabytej w wyniku zamiany, Zainteresowana będzie mogła uwzględnić, obliczając dochód zwolniony z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, jeżeli w wyniku dokonanej transakcji zamiany i sprzedaży udziałów w nieruchomości przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany w drodze darowizny został w całości wydatkowany na zakup nowego lokalu mieszkalnego (tj. lokalu otrzymanego w drodze zamiany) – jak to wskazała Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – to czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z ww. transakcji po stronie Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego należy uznać, że zbycie w dniu (…) sierpnia 2021 r. w drodze zamiany i sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze zakupu w 1996 roku i w 2000 roku dokupienia działki nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ pięcioletniego okres, o którym mowa w tym przepisie. Również, zbycie w tymże dniu w drodze zamiany i sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w ramach spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął. Natomiast, zbycie przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany i sprzedaży udziału w ww. nieruchomości nabytego w drodze darowizny w 2020 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem rozliczenia tego zbycia w zeznaniu podatkowym PIT-39. W zeznaniu tym należy wykazać dochód ustalony na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy oraz dochód zwolniony z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Jednocześnie, skoro w wyniku dokonanej transakcji zamiany i sprzedaży nieruchomości - jak sama wskazała Wnioskodawczyni - przychód uzyskany ze sprzedaży i zamiany nieruchomości przypadający proporcjonalnie na sprzedany udział otrzymany w drodze darowizny został w całości wydatkowany na zakup nowego lokalu mieszkalnego (tj. lokalu otrzymanego w drodze zamiany) to tym samym, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu rzeczonej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.