0112-KDIL2-1.4011.856.2021.1.TR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresach skutków podatkowych:

· sprzedaży Nieruchomości – jest nieprawidłowe;

· przeniesienia prawa własności Działki Wydzielonej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz podatku od towarów i usług.

Tut. organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego procedowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…), składającej się z jednej działki geodezyjnej nr 2 (dalej jako: Nieruchomość).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w 1994 r.

Na dzień zakupu Nieruchomość była gruntem rolnym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący, między innymi, teren Nieruchomości został uchwalony przez Radę Miejską w (…) w dniu (…) kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nie brał żadnego udziału w procesie związanym z uchwalaniem ww. planu miejscowego.

Po zakupie Nieruchomości w 1994 r. nie były przez Wnioskodawcę na Nieruchomości podejmowane żadne działania takie jak: utwardzanie gruntu, odwadnianie, budowa płotu, kanalizacji, doprowadzenia na działkę przyłączy mediów.

Nieruchomość stanowi grunt rolny (według danych z ewidencji gruntów), dla obszaru którego uchwalono w 2005 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest oznaczona jako tereny przeznaczone na cele lokalizowania obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, centrów logistycznych, terminali przeładunkowych, handlu oraz usług, w tym usług hotelarskich i innych usług noclegowych. Tym samym Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) umowę dzierżawy Nieruchomości za zapłatą czynszu (…) zł ze spółką (…) S.A., która realizowała dla (…) S.A. roboty modernizacyjne linii kolejowej. Umowa dzierżawy dotyczyła części Nieruchomości, na której dzierżawca był w okresie obowiązywania umowy uprawniony do składowania materiałów z przebudowy linii kolejowej przylegającej do Nieruchomości. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej. Umowa dzierżawy obowiązywała od (…) września 2013 r. do (…) grudnia 2013 r. Nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek zabudowań, ogrodzeń, terenu utwardzonego.

Nieruchomość nie była nigdy ujmowana jako składnik majątku związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W księdze wieczystej Nieruchomości wpisana jest hipoteka banku z tytułu zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu gotówkowego w 2007 r.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży Nieruchomości już od dłuższego czasu. W przeszłości Wnioskodawca miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą jego pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawca nie ma żadnej obowiązującej umowy wiążącej Wnioskodawcę z pośrednikiem obrotu nieruchomościami, która by dotyczyła Nieruchomości. Wnioskodawca nie zamieszczał dotąd żadnych ogłoszeń w internecie, ani nie umieszczał tablic dotyczących sprzedaży Nieruchomości.

Mając na względzie zwiększenie szans na sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawca zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej Nieruchomości w formacie pdf (dalej jako: Prezentacja Graficzna) zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy Nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

Obecnie prowadzone są prace projektowe oznaczone jako inwestycja „(…)”, między innymi wiadukt kolejowy, który zostanie zbudowany w całości na terenie wydzielonym z działki 2 (czyli z działki która stanowi Nieruchomość objętą niniejszym wnioskiem).

Ze względu na to, że Nieruchomość przylega do linii kolejowej, planowane jest na początku 2022 r. wydzielenie z Nieruchomości działki geodezyjnej i przejęcie prawa własności tej wydzielonej działki przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) jako przeznaczonej na realizację celu publicznego (dalej jako: Działka Wydzielona), polegającego zlokalizowaniu na Działce Wydzielonej zjazdu publicznego z drogi powiatowej (…) (w postaci (…)) na działkę nr 2 (czyli na Nieruchomość) poprzez działkę 1, która jest własnością Ośrodka dla obsługi działalności gospodarczej na Nieruchomości. Przewidywany obszar wywłaszczenia, które dotyczyć będzie Działki Wydzielonej obejmie (…) m2. W zamian za przejęcie prawa własności Działki Wydzielonej przez Zarząd Dróg Powiatowych w (…) Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie.

Opisując inną aktywność Wnioskodawcy należy stwierdzić co następuje:

1. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy: Od 1994 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H". W 2005 r. i 2006 r. Wnioskodawca osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „I” (w zakresie przedmiotu tej działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisane było kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, działalność handlowa i usługowa w branży budowlanej) oraz z działalności prowadzonej w formie dwuosobowej spółki cywilnej (w zakresie przedmiotu tej działalności tej spółki była wpisana działalność agencji reklamowych jako przeważający przedmiot działalności).

Dnia (…) września 2010 r. Wnioskodawca wykreślił z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą „I”, pozostawiając wpis w ewidencji działalności gospodarczej dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Dnia (…) września 2010 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie VAT-Z i wyrejestrował się z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W grudniu 2011 r. Wnioskodawca wypowiedział umowę spółki cywilnej.

Dnia (…) czerwca 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) działalność gospodarczą.

Od czerwca 2015 r. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej.

Od (…) czerwca 2016 r. Wnioskodawca zmienił wpis w CEiDG poprzez określenie nazwy firmy na „J” (…) oraz dodanie informacji, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych.

Dnia (…) lipca 2020 r. Wnioskodawca zaktualizował treść wpisu w CEiDG poprzez zastąpienie nazwy firmy „J” (…), nazwą K (…) - nadal utrzymując zakres wpisu stwierdzający, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych.

Dnia (…) sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zaktualizował wpis, rozszerzając go w ten sposób, że dodał nazwę firmy „H” i wykreślił wpis, że gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w formie spółek cywilnych, co oznacza że od tego dnia działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona zarówno jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i jako wspólnik spółki cywilnej.

Dnia (…) sierpnia 2021 r. dodano do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako jednoosobowego przedsiębiorcę działalność objętą PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 6831Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Dnia (…) sierpnia 2021 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dacie planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz w dacie przeniesienia własności Działki Wydzielonej za odszkodowaniem Wnioskodawca będzie nadal zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nie będzie już w zakresie działalności ujętej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miał ujętej działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zachowując wpis o prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie w postaci spółki cywilnej.

W świetle powyższego od września 2010 r. do sierpnia 2021 r. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie był zarejestrowany w tym okresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

2. Nieruchomość w (…):

W 1998 r. Wnioskodawca nabył działkę nr 3 w miejscowości (…), stanowiącą nieruchomość rolną o powierzchni (…) hektarów.

Po uchwaleniu miejscowego planu w 2001 r. Wnioskodawca podzielił działkę nr 3 na mniejsze i w kolejnych latach sprzedawał działki powstałe w wyniku podziału działki nr 3, to jest sprzedał: w 2001 r. - 9 działek, w 2004 r., w 2005 roku - 7 działek, w 2006 - 29 działek.

Sprzedaż ww. działek nastąpiła dopiero po tym jak został uchwalony w 2001 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Dodatkowo miało miejsce prowadzenie w latach 2000/2001 aż do 2003 r. na części zakupionego gruntu o powierzchni około (…) ha przez ojca Wnioskodawcy - w imieniu syna - upraw rolnych.

Chronologia zdarzeń była taka, że najpierw podjęto uchwałę Rady Gminy (…) z dnia (…) lutego 2001 r. zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero potem Wnioskodawca złożył w maju 2001 r. wniosek skierowany do Urzędu Gminy w (…) o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zakupu działki nr 3 i wydana została w jego następstwie decyzja z dnia (…) maja 2001 r. o podziale działki - nr 3 na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, działki pod aktywizację gospodarczą, pod teren stacji transformatorowej i przepompowni ścieków, pod drogi.

Wnioskodawca nie partycypował w uzbrajaniu działek przeznaczonych do sprzedaży. Wszystkie inwestycje polegająca na „uzbrajaniu terenu” realizowane były przez Stowarzyszenie (…) (z których część była finansowana przez Wnioskodawcę); były inwestycjami realizowanymi w ramach porozumienia między Stowarzyszeniem a Gminą (…) i były realizowane na obszarze działek stanowiących drogi będące własnością Gminy (…) (jest to tzw. budowa w drodze).

Wnioskodawca nie uzbrajał swoich działek, które były potem przedmiotem sprzedaży, a jedynie ponosił część kosztów związanych z uzbrojeniem dróg przylegających do jego działek, przy czym działo się to wskutek sytuacji przymusowej dla Wnioskodawcy, bowiem z mocy prawa to obowiązkiem Gminy (…) było uzbrojenie dróg stanowiących własność Gminy (…). Gmina mogła z tego tytułu obciążyć Skarżącego obowiązkiem uiszczenia opłaty adiacenckiej.

Co do skutków sprzedaży przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z działki nr 3 i sprzedawanych w latach 2005 i 2006 toczył się spór prawny między Wnioskodawcą a organami podatkowymi. W wydawanych w latach 2011-13 decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) i następnie Dyrektor Izby Skarbowej w (…) stanęli na stanowisko, że aktywność Wnioskodawcy w 2005 r. i 2006 r. wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca sprzedając działki w 2006 r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niektóre decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) były uchylane przez organ drugiej instancji. W ostatecznym rozrachunku jednak w stosunku do Wnioskodawcy w obrocie prawnym znalazły się decyzje:

· Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z (…) grudnia 2013 r. (wydana w następstwie korzystnego dla Wnioskodawcy wyroku WSA (…) lipca 2013 r.) umarzająca postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ze względu na jego przedawnienie;

· Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z (…) grudnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Natomiast, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z (…) czerwca 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z (…) lipca 2013 r. – dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) marca 2014 r. a skarga kasacyjna organu podatkowego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…) 2021 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

3. Zakupy nieruchomości innych niż Nieruchomość, której dotyczy niniejszy wniosek: We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca nabył dla siebie lokal mieszkalny wraz z miejscem garażowym w (…).

W lutym 2016 r. Wnioskodawca nabył dla siebie nieruchomość we wsi (…), składającą się z jednej niezabudowanej działki geodezyjnej, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy budynkiem mieszkalnym.

W styczniu 2019 r. Wnioskodawca zakupił dla siebie nieruchomość we wsi (…), składającą się z trzech działek geodezyjnych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane zostały jako tereny zielone bez prawa zabudowy.

Wnioskodawca jest stanu wolnego.

W opisanych uwarunkowaniach Wnioskodawca pragnie uzyskać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz przeniesienia prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym Nieruchomości została nabyta (1994 r.) upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym Nieruchomości została nabyta (1994 r.) i z której zostanie wyodrębniona geodezyjnie Działka Wydzielona, upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych:

Ad. 1.

Planowana sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym Nieruchomości została nabyta (1994 r.) upłynął okres pięciu lat, a sama sprzedaż w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Prawo własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku osobistego w 1994 r. – a więc 27 lat temu i stanowi to prawo własności nadal majątek osobisty Wnioskodawcy.

Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okres obowiązywania umowy dzierżawy z (…) S.A. od września 2013 r. do grudnia 2013 r. należy oceniać w kontekście tego, że Wnioskodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom (…) S.A. i zawarł umowę dzierżawy z (…) S.A. po to by ułatwić przeprowadzenie modernizacji linii kolejowej. Bez zgody Wnioskodawcy na składowanie w trakcie przeprowadzania robót modernizacyjnych, modernizacja linii kolejowej byłaby bardzo utrudniona. Nieruchomość przylega do linii kolejowej, więc racjonalnym działaniem było by w trakcie robót materiały służące przebudowie linii kolejowej lub powstałe w wyniku wykonanych prac odpady mogły być składowane w bezpośrednim sąsiedztwie modernizowanej linii - czyli na części Nieruchomości.

Nie stanowiło zatem zawarcie opisanej umowy dzierżawy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Była to sytuacja nadzwyczajna, podyktowana okolicznościami zewnętrznymi i trwająca przez z góry określony okres czasu, przez który (…) S.A. wykonywała prace modernizacyjne linii kolejowej. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej.

W definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zaznaczono, że działalnością gospodarczą nie jest taka działalność zarobkowa, z której uzyskane przychody zaliczone zostały do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W związku z powyższym „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” (tak wskazano przykładowo w wyroku NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17 brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, to znaczy mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. NSA wskazał wyraźnie, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Jak trafnie zauważa NSA w powołanym wyżej wyroku, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności.

Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 2577/17 wskazano, że nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy.

Należy także wyraźnie podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku.

Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie stanowiła przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa także, że sprzedaż Nieruchomości ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości (to jest od 1994 r.) nie będzie stanowiła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Przychód z tytułu odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż od końca roku, w którym Nieruchomości została nabyta (1994 r.) i z której zostanie wyodrębniona geodezyjnie Działka Wydzielona, upłynął okres pięciu lat, a samo przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie w świetle opisanych uwarunkowań stanu faktycznego nie będzie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Prawo własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku osobistego w 1994 r. – a więc 27 lat temu i stanowi to prawo własności nadal majątek osobisty Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okres obowiązywania umowy dzierżawy z (…) S.A. od września 2013 r. do grudnia 2013 r. należy oceniać w kontekście tego, że Wnioskodawca wyszedł naprzeciw oczekiwaniom (…) S.A. i zawarł umowę dzierżawy z (…) S.A. po to by ułatwić przeprowadzenie modernizacji linii kolejowej. Bez zgody Wnioskodawcy na składowanie w trakcie przeprowadzania robót modernizacyjnych, modernizacja linii kolejowej byłaby bardzo utrudniona. Nieruchomość przylega do linii kolejowej, więc racjonalnym działaniem było by w trakcie robót materiały służące przebudowie linii kolejowej lub powstałe w wyniku wykonanych prac mogły być składowane w bezpośrednim sąsiedztwie modernizowanej linii – czyli na części Nieruchomości.

Nie stanowiło zatem zawarcie opisanej umowy dzierżawy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Była to sytuacja nadzwyczajna, podyktowana okolicznościami zewnętrznymi i trwająca przez z góry określony okres czasu, przez który (…) S.A. wykonywała prace modernizacyjne linii kolejowej. Po zakończeniu przebudowy dzierżawca usunął z Nieruchomości materiały pozostałe po przebudowie linii kolejowej.

W definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zaznaczono, że działalnością gospodarczą nie jest taka działalność zarobkowa, z której uzyskane przychody zaliczone zostały do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W związku z powyższym „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” (tak wskazano przykładowo w wyroku NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17 brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, to znaczy mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. NSA wskazał wyraźnie, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Jak trafnie zauważa NSA w powołanym wyżej wyroku, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji.

Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 2577/17 wskazano, że nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Należy także wyraźnie podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie nie będzie stanowiło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji nie będzie stanowiło przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa także, że przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej w zamian za odszkodowanie ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości (to jest od 1994 r.), z której zostanie wydzielona Działka Wydzielona nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresach skutków podatkowych:

· sprzedaży Nieruchomości – jest nieprawidłowe;

· przeniesienia prawa własności Działki Wydzielonej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy tym, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii.

Wobec powyższego, również odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że wymienione są w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odszkodowania te korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) albo z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy tejże ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Jak już wskazano wyżej, w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zamieścił słownik pojęć ustawowych ,gdzie w pkt 6 zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. W konsekwencji dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążąca jest wyłącznie ta definicja działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna odpłatnie zbywając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy tym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (również w ujęciu historycznym) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie można wszak stracić z pola widzenia, że na gruncie tej konkretnej sprawy nie mamy do czynienia z aktywnością dotyczącą nieruchomości jedynie incydentalną, ani nawet sporadyczną. Sam Wnioskodawca prezentując opis sprawy wyeksponował bowiem, że jego aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od dawna, bo od roku co najmniej 1994 r., gdy nabył Nieruchomość.

Jednocześnie, w przeszłości Nieruchomość była też przedmiotem dzierżawy, za co Wnioskodawca wystawiał faktury VAT.

Nadto, Wnioskodawca sam przyznał, że w przeszłości miał podpisaną z pośrednikiem obrotu nieruchomościami umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości, co świadczy o tym, że Wnioskodawca nie zdał się na przypadek, ale jego aktywność była profesjonalna i tak też się do sprzedaży przygotowywał.

Profesjonalizmu Wnioskodawcy dowodzi też kolejny fakt, mianowicie, że jak sam przyznał, zlecił podmiotom trzecim przygotowanie prezentacji graficznej Nieruchomości w formacie pdf (Prezentacji Graficznej) zawierającej informacje o Nieruchomości z rejestru gruntów, z ksiąg wieczystych, informacje z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, koncepcję zabudowy Nieruchomości i raport z badania gruntu określający stan zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz przydatność gruntów do budowy nasypów, opinię geotechniczną. W zamierzeniu Wnioskodawcy Prezentacja Graficzna będzie przez Wnioskodawcę przekazywana każdorazowo podmiotom, które będą zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

Co więcej, niemal przez cały okres posiadania Nieruchomości, ale też i innych nieruchomości, (bowiem w sprawie nie mamy do czynienia tylko z Nieruchomością) Wnioskodawca również formalnie prowadził działalność gospodarczą w różnych formach i obszarach, które się zmieniały, przy czym nie zabrakło w tej działalności także i od strony formalnej – obrotu i pośrednictwa nieruchomościami.

Nie można też nie zauważać, że przedmiotowa Nieruchomość nie była związana z celami mieszkaniowymi Wnioskodawcy czy chociażby nawet z jego ewentualną produkcją rolną.

Dopełnieniem świadczącym o spełnieniu przesłanek uznania aktywności Wnioskodawcy za podatkowoprawną działalność gospodarczą jest zaś ilość i częstotliwość sprzedaży innych sprzedanych nieruchomość (działek) po uprzednim podziale przez Wnioskodawcę, tj. w (…) – w liczbie w sumie aż 45 działek.

Nie sposób zatem racjonalnie dowodzić – jak to podnosi Zainteresowany – że na gruncie opisu tej konkretnej sprawy jego aktywność dotycząca nieruchomości miałaby być podyktowana jednie regułami zwykłej gospodarności czy może wręcz jedynie zwykłym zarządem i dbałością o majątek prywatny. Przy tym, przedstawiony kontekst sytuacyjny tej konkretnej sprawy wskazuje, że ma to zastosowanie zarówno do Nieruchomości (objętej pytaniem nr 1), jak i do Działki Wydzielonej (objętej pytaniem nr 2).

Reasumując: na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku należy przyjąć, że zarówno planowana sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości (objętej pytaniem nr 1), jak i przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej (objętej pytaniem nr 2), w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych będą dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowodują powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że zarówno planowana sprzedaż Nieruchomości, jak i przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości, jak również przychód z odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej, winny być opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym, na gruncie niniejszej sprawy upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu obu ww. przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy co do obu pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca nie ma racji ani w odniesieniu do kwalifikacji do źródeł przychodów, ani w zakresie skutków upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić przy tym należy, że w odniesieniu do przychodu z odszkodowania za przeniesienie prawa własności Działki Wydzielonej przy spełnieniu warunków ustawowych można rozważać zastosowanie zwolnienie od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tut. organ nie rozstrzygał w tym zakresie, bowiem zastosowanie tego zwolnienia nie było przedmiotem rozpoznawanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ interpretacyjny poza zakres wniosku wykraczać nie powinien.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.