0112-KDIL2-1.4011.728.2021.3.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 19 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem mieszkańcom Gminy przydomowych oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem mieszkańcom Gminy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, art. 14f § 2 oraz art. 138e Ordynacji podatkowej, pismem z 14 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.728.2021.2.KF 0111-KDIB2-3.4015.156.2021.3.BD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 14 października 2021 r., skutecznie doręczono 15 października 2021 r., natomiast 19 października 2021 r. uzupełniono wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca) w imieniu Gminy (…) (dalej: Gmina) realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 t.j. z dnia 21.04.2020, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Od 2011 r. Gmina realizuje program wyposażenia nieruchomości jej mieszkańców (osób fizycznych) w przydomowe oczyszczalnie ścieków. Oczyszczalnie były wspófinansowane z dotacji celowej Gminy oraz ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW). Kwoty udzielonego finansowania z NFOŚiGW były różne dla poszczególnych urządzeń. Ponadto niektóre z nich zostały w całości sfinansowane ze środków Gminy. W tym zakresie Gmina zawarła umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z wykonawcą robót realizującym tę inwestycje. Wszystkie zakupy towarów i usług zostały udokumentowane fakturami VAT (podatek od towarów i usług) wystawionymi na Gminę.

Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy. Wynika to wprost z dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w której wskazano, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028 t.j. z dnia 17.11.2020) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Gmina w celu realizacji zadania zawarła umowy użyczenia z mieszkańcami, u których wybudowano przydomową oczyszczalnie ścieków. W tym zakresie mieszkańcy oświadczali, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, na której zrealizowano budowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków oraz zobowiązali się do udostępnienia jej do wykonania robót budowlanych.

Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy przydomowe oczyszczalnie ścieków, po ich wybudowaniu stanowiły własność Gminy, natomiast w okresie trwałości projektu oczyszczalnie zostały przekazane mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie. Po okresie użyczenia, tj. maksymalnie po 8 latach, oczyszczalnie zostały przekazane mieszkańcom na podstawie odrębnie podpisanej umowy darowizny.

Ponadto mieszkańcy zostali zobowiązani do dostarczenia Gminie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesione przez nich nakłady na inwestycje budowy oczyszczalni (np. wykonanie dokumentacji projektowej, otrzymanie pozwolenia na budowę) oraz do pokrycia wszystkich kosztów związanych z eksploatacją oczyszczalni, w tym koszty napraw i konserwacji.

Należy również nadmienić, że w załączniku do uchwały nr (…) w sprawie: (…) zastrzeżono, że po wybudowaniu oczyszczalni możliwe jest finansowanie przez Gminę wszystkich dodatkowych prac projektowo-badawczych w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu użyczenia lub innych działań wynikłych z przystąpienia Gminy do programów wspierających finansowanie inwestycji obejmujących przedmiot użyczenia, lecz w tym zakresie Gmina nie została też do tego w żaden sposób zobowiązana. Ponadto Gmina nie została zobligowana do ponoszenia żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą wybudowanych oczyszczalni oraz nie pobierała ani też nie będzie pobierać z tego tytułu żadnych dodatkowych opłat.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca oczekuje w zakresie przedstawionego problemu (tj. przekazania nieodpłatnie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom) rozstrzygnięcia od Organu w zakresie jednego podatku, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe jest konieczne celem ustalenia obowiązków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy.

Status zainteresowanego w podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) wynika z faktu faktycznej realizacji przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) programu wyposażenia nieruchomości mieszkańców Gminy w przydomowe oczyszczalnie ścieków. Należy mieć na względzie, że Gmina jako osoba prawna jest stroną umów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z mieszkańcami, ale ich realne wykonanie ciąży na jednostce organizacyjnej Gminy – samorządowym zakładzie budżetowym, czyli Wykonawcy.

Szczególne regulacje umożliwiają Gminie realizację zadań własnych przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej zwana: ustawą o finansach publicznych) sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe. W myśl art. 14 pkt 3 tejże ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Ponadto, w doktrynie podkreśla się, że samorządowe zakłady budżetowe, jako forma organizacyjna sektora finansów publicznych, podlegają organom wykonawczym jednostek samorządu terytorialnego (zob. K. Winiarska, Szczególne zasady gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych, ABC.), stąd Wnioskodawca jest uprawnionym podmiotem do realizacji zadań własnych Gminy.

Wymaga zaznaczenia, że Wnioskodawca pełni funkcję płatnika i w określonych sytuacjach zobowiązany jest do odprowadzenia zaliczek na PIT, np. z wynagrodzeń pracowników. Wnioskodawca świadczy w sposób odpłatny zadania gospodarki komunalnej (zasada wyrażona w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Zakład wykonuje swoje zadania w sposób ciągły (został powołany przez Gminę do realizacji świadczeń komunalnych na podstawie Uchwały nr (…) w sprawie (…)). Wnioskodawca prowadzi działalność w zorganizowany sposób, o czym świadczy wydzielenie organizacyjne jego działalności spośród jednostek samorządu terytorialnego, gdzie Zakład posiada swoją strukturę organizacyjną, w której znajdują się poszczególne działy, m.in. finansowy czy administracyjny. Ponadto Zakład jest dysponentem rzeczowych i materialnych składników majątkowych.

Jak wskazuje trafnie Sąd w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 764/12: „samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie; zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie, osiąga dochód, a także prawo w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Ma przyznane liczne prawa i obowiązki, chociażby podatkowe, w zakresie prawa pracy czy prawa bankowego. Może on także zawierać umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy nadal pozostaje określona jednostka samorządu terytorialnego, zaś reprezentujący zakład – kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych – wyraża jedynie wolę tej jednostki nadrzędnej i działa w jej imieniu”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy (samorządowy zakład budżetowy) jest uprawnionym podmiotem w przedstawionych okolicznościach w stanie faktycznym złożonego wniosku do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako podmiot zainteresowany w zakresie podatku PIT. Bowiem Wnioskodawca chce ustalić jego powinności podatkowe w związku z przekazywaniem nieodpłatnie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom Gminy pod kątem konieczności policzenia, potrącenia i pobrania, a później zadeklarowania zaliczek na PIT od mieszkańców – jako płatnik. Stąd w analizowanych okolicznościach niezwykle istotne jest określenie kwalifikacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy do statusu płatnika podatku PIT. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe nie jest możliwe bez wykładni przepisów prawa podatkowego w obrębie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z tym Wnioskodawca korzystając z takich instytucji jak interpretacja podatkowa sformułował zapytanie do Organu (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: ustawa Ordynacja podatkowa).

Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane w stanie faktycznym złożonego wniosku, Gmina realizuje program wyposażenia nieruchomości jej mieszkańców (osób fizycznych) w przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zatem w tym zakresie Gmina zawiera umowy jako osoba prawna na budowę tychże oczyszczalni, ale faktycznie czynności w zakresie gospodarki komunalnej realizuje Wnioskodawca jako samorządowy zakład budżetowy działający w jej strukturach organizacyjnych. W związku z tym na gruncie prawa cywilnego stroną umowy jest Gmina, ale podatkową funkcję płatnika należy przypisać Wnioskodawcy jako konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy zobligowanej do realizacji tej części zadań gminy.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informację, że zasady korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, jak i zasady nabywania oczyszczalni po upływie tego okresu, dla wszystkich odbiorców ostatecznych były takie same.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazując mieszkańcom nieodpłatnie przydomowe oczyszczalnie ścieków na Wnioskodawcy ciążą obowiązki wystawienia tym mieszkańcom PIT-11 z racji pełnienia przez niego funkcji płatnika PIT, czy też należy to uznać za darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany przeformułował zadane pytanie w następujący sposób:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć powinności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazaniem mieszkańcom nieodpłatnie przydomowych oczyszczalni ścieków, czyli Wnioskodawca nie będzie zobligowany do obliczenia, pobrania i uiszczenia podatku oraz wystawienia informacji PIT-11 dla mieszkańców Gminy, ponieważ czynność ta będzie miała znamiona darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazując mieszkańcom nieodpłatnie przydomowe oczyszczalnie ścieków nie ciążą na nim obowiązki wystawienia tym mieszkańcom PIT-11 jak również nie jest to darowizna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto w treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środku budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Jeżeli zatem, podatnik otrzyma takie świadczenie i jest ono finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w ramach rządowych programów, to wartość tego świadczenia jest zwolniona z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wybudowanie oczyszczalni, a następnie nieodpłatne przekazanie tych urządzeń po zakończeniu okresu trwania umowy na rzecz mieszkańców, nie stanowi przychodu podatkowego. Realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych, umożliwiła bowiem wypełnienie obowiązku wynikających z zadań własnych Gminy. Zatem, nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego względem konkretnego mieszkańca Gminy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z zasadami finansowania przez Gminę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, po stronie mieszkańca (właściciela posesji) nie powstanie przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, Gmina nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-11 dla poszczególnych osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2017 r. (nr 1061-IPTPB3.4511.122.2017.1.IS) oraz z dnia 30 lipca 2020 r. (nr 0113- KDIPT2-2.4011.455.2020.1.MP). W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy: „Mając powyższe na uwadze oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w związku z zasadami finansowania przez Gminę budowy Przydomowych Biologicznych Oczyszczalni Ścieków, po stronie mieszkańca (właściciela posesji) nie powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w konsekwencji, dochód w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania osobom fizycznym (mieszkańcom Gminy, którym w opisanej sytuacji przekazano Przydomowe Biologiczne Oczyszczalnie Ścieków), informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że samo przywołanie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej treści art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wobec jednoznacznego wskazania Wnioskodawcy, że „po stronie mieszkańca (właściciela posesji) nie powstanie przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Gmina nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-11 dla poszczególnych osób fizycznych”. Natomiast nadmienić należy, że konsekwencją uznania braku powstania przychodu jest również brak możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego (np. w myśl art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy), nie można bowiem zwolnić z opodatkowania czegoś, co nie stanowi przedmiotu opodatkowania”.

Należy również podkreślić, iż podpisanie umowy darowizny przenoszącej przedmiot użyczenia na własność mieszkańca nie determinuje tego, iż doszło do przekazania darowizny, bowiem w przypadku Wnioskodawcy czynność przeniesienia nie odbyła się pod tytułem darmym. Tym samym sama nazwa umowy darowizny ma charakter wyłącznie cywilnoprawny, natomiast nie rodzi żadnych skutków w podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem zaznaczyć, że w omawianym przypadku Gmina nie otrzyma żadnej zapłaty od mieszkańca, na rzecz którego przekazuje oczyszczalnie. Niemniej jednak, Gmina po jej wybudowaniu nie będzie też ponosiła żadnych wydatków związanych z jej utrzymywaniem i obsługą oraz nie będzie pobierała z tego tytułu żadnych dodatkowych opłat. W tym zakresie to mieszkańcy zostali zobligowani do dostarczenia rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających poniesione przez nich nakłady na inwestycje oraz koszty eksploatacji oczyszczalni. Wobec tego, należy uznać, że przy tego rodzaju konstrukcji świadczeń mieszkańcy uczestniczyli w partycypowaniu w kosztach wybudowania oraz utrzymania przydomowej oczyszczalni. Bowiem w takim wypadku należy przyjąć, że całość należności Gminy od Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem przydomowej oczyszczalni na jego posesji, to pewna wymagalna kwota wynikająca z uczestnictwa w programie. Tego rodzaju obciążenia nałożone na mieszkańców stanowiło warunek konieczny do wybudowania oczyszczalni na jego posesji. Wobec tego, w tej sytuacji nie można mówić o tym, że została spełniona definicja darowizny bowiem nie została zachowana zasada jednostronności świadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 t.j. z dnia 09.06.2021., dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tym zakresie, aby określić czy dany przedmiot podlega pod opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn należy odnieść się do definicji umowy darowizny wskazanej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 888 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j. z dnia 08.10.2020., dalej: Kodeks cywilny) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wobec tego, należy przyjąć, że darowizną jest świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy.

Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Na dodatek w wyjaśnieniu istoty darowizny przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt I ACa 39/13) wskazuje się, że: „Zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia”.

Jak wynika z cytowanego wyroku istotą darowizny jest przesunięcie określonego składnika majątku pod tytułem darmym, bez świadczenia ekwiwalentnego od drugiej strony. Jak już zostało wspomniane, w przypadku Wnioskodawcy przeniesienie własności przydomowej oczyszczalni ścieków ma charakter odpłatny. Ponadto na kwalifikację prawnopodatkową opisanego zdarzenia wpływa również cel przekazania oczyszczalni. Intencją Gminy nie było bowiem uszczuplenie swojego majątku na rzecz innego podmiotu jak w przypadku darowizny, lecz realizacja zadania własnego, które ustawowo zostało na Gminę nałożone.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 29 maja 2020 r. (nr 0111-KDIB2-3.4015.52.2020.2.BB), w której wskazano: „Dodatkowo – jak to wynika z opisu zdarzenia – przekazanie przydomowej oczyszczalni ścieków zostanie wykonane w ramach szerszej umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z umowy tej wynika, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z projektu i otrzymać przydomową oczyszczalnię ścieków musiał partycypować w kosztach jej budowy oraz musiał użyczyć swoją nieruchomość pod jej budowę. Tym samym nie można stwierdzić, że przekazanie przydomowej oczyszczalni ścieków odbędzie się pod tytułem darmym”.

Należy również podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest również to, że wskazana umowa użyczenia nie mieści w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, należy wskazać, że instytucję umowy użyczenia reguluje art. 710 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Ze względu na to, że użyczenie jest umową zobowiązaniową, rodzącą stosunki obligacyjne między stronami, w szczególności regulującą używanie rzeczy, stanowi umowę bardzo zbliżoną do najmu i dzierżawy. Strony umów użyczenia, najmu i dzierżawy godzą się na oddanie innej osobie rzeczy do czasowego z niej korzystania przy zastrzeżeniu obowiązku zwrotu. Świadczenie użyczającego, wynajmującego oraz wydzierżawiającego polega na znoszeniu używania określonej rzeczy odpowiednio przez biorącego, najemcę bądź dzierżawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że umowa użyczenia ze swej natury należy do umów nieodpłatnych, to jednak nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji taka czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., (nr IBPBII/1/4515-20/15/MD), w której uznano stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdzając że ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa krąg nabywców i granice przedmiotu opodatkowania. Opodatkowane w ten sposób jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, a także nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Wspomniany katalog ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie przez osoby fizyczne i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. W związku z zawarciem umowy użyczenia nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że wartość wykonanej usługi przez Gminę polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie nieodpłatne przekazanie tych urządzeń po zakończeniu trwania programu na rzecz mieszkańców (właścicieli posesji), nie będzie dla nich stanowić przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT oraz nie należy jej kwalifikować jako darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano dodatkowo, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć powinności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazaniem mieszkańcom nieodpłatnie przydomowych oczyszczalni ścieków, czyli Wnioskodawca nie będzie zobligowany do obliczenia, pobrania i uiszczenia podatku oraz wystawienia informacji PIT-11 dla mieszkańców Gminy, ponieważ czynność ta będzie miała znamiona darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając w pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

W myśl natomiast art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację należy uznać, że skoro zasady korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków w okresie trwałości projektu, jak i zasady nabywania oczyszczalni po upływie tego okresu, dla wszystkich odbiorców ostatecznych (mieszkańców Gminy) były takie same, to nie mają one charakteru indywidualnego. Nie można w związku z tym mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego dla konkretnego mieszkańca. Tylko w przypadku gdyby konkretny, zindywidualizowany mieszkaniec korzystał z oczyszczalni lub nabył oczyszczalnię na preferencyjnych zasadach w stosunku do innych mieszkańców, powstałby u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie mieszkańcom po okresie użyczenia przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi przychodu dla poszczególnych mieszkańców w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia dla ww. mieszkańców informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.