0112-KDIL2-1.4011.720.2021.3.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty komandytariuszom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty komandytariuszom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z 15 października 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.720.2021.2.KF 0111-KDIB1-2.4010.360.2021.3.AW, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem rozpatrzenia wniosku wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 15 października 2021 r., skutecznie doręczono 29 października 2021 r., zatem wyznaczony termin na uzupełnienie wniosku upłynął 5 listopada 2021 r. i w tym czasie nie uzupełniono wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Komandytowa”). Jedynym jego komplementariuszem jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (dalej także jako: „Spółka” lub „Komplementariusz”). Z kolei wspólnikami Spółki Komandytowej jako komandytariusze są trzy osoby fizyczne, które podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej razem jako: „Komandytariusze”).

W momencie założenia Spółki Komandytowej, na mocy umowy spółki komandytowej, dwóch Komandytariuszy (małżonkowie) wniosło do Spółki Komandytowej wkłady niepieniężne w oznaczonej wysokości w postaci udziałów (1/2 każdy) w przedsiębiorstwie prowadzonym na zasadach indywidualnej działalności gospodarczej. Trzeci Komandytariusz (córka) wniósł wkład pieniężny. Spółka jako komplementariusz Spółki Komandytowej wniosła do niej wkład pieniężny.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, przede wszystkim w zakresie (…).

Przez cały okres działalności prowadzonej w formie Spółki Komandytowej wypracowany zysk wypłacany był Komandytariuszom i Spółce jedynie w części, a pozostała część zysku wypracowanego za poszczególne lata była w drodze uchwały wspólników kierowana na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej.

Komandytariusze i Spółka jako wspólnicy Spółki Komandytowej podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania, zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (jeżeli one wystąpiły), a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznania roczne i wpłacali ewentualną różnicę pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania rocznego a sumą faktycznie uiszczonych zaliczek za dany rok podatkowy.

Wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli w 2021 r. uchwałę w zakresie wypłaty na ich rzecz zysku. Zysk ten pochodzi z zysku za rok 2020 wypracowanego przez Spółkę Komandytową, jak również z zysku za lata wcześniejsze, który nie został dotąd wypłacony. Wskutek podjęcia uchwały po stronie Spółki Komandytowej powstało zobowiązanie do wypłaty zysku na rzecz jej wspólników. Natomiast sama wypłata zysku nastąpi w przyszłości. Z dniem podjęcia ww. uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące niewypłacone zyski z lat ubiegłych zostały przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto zobowiązań z tytułu wypłaty zysku na rzecz wspólników Spółki Komandytowej. Na konto to została przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników, bez względu na to, kiedy dojdzie do faktycznej płatności zysku na rzecz wspólników. W celu utrzymania płynności finansowej Spółki Komandytowej czasokres wypłaty uchwalonych zysków zależny będzie od bieżących wyników.

Dodatkowo w ramach wykonania kowenantów w zakresie utrzymania określonego poziomu płynności wynikających z umów kredytowych, Komandytariusze planują udzielić Spółce Komandytowej odpłatnych pożyczek, co spowoduje powstanie po stronie Komandytariuszy zobowiązania do wypłaty pożyczek na rzecz Spółki Komandytowej (zobowiązanie Komandytariuszy/należność Spółki Komandytowej) oraz należności w zakresie otrzymania zysku wypracowanego w Spółce Komandytowej (należność Komandytariuszy/zobowiązanie Spółki Komandytowej). Następnie, w związku z wystąpieniem wzajemnych należności i zobowiązań doszłoby do umownego potrącenia, którego skutkiem byłaby w istocie zamiana części zobowiązania Spółki Komandytowej na rzecz wspólników do wypłaty zysku wypracowanego w Spółce Komandytowej na zobowiązanie z tytułu zwrotu odpłatnych pożyczek. Moment wymagalności należności Komandytariuszy w zakresie pożyczek wynikać będzie z treści samych umów. Wymagalność należności w zakresie wypłaty zysku (kwota pożyczek będzie niższa niż uchwalony do wypłaty zysk) w braku jej określenia w uchwale wspólników należy uznać za zaistniałą z chwilą wezwania Spółki Komandytowej przez wspólnika do zapłaty.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że w Spółce Komandytowej zapadła uchwała o wyborze wydłużenia terminu – tj. od dnia 1 maja 2021 roku – od kiedy wobec Spółki Komandytowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).

Niniejszy wniosek dotyczy zatem sytuacji jaka wystąpi w przyszłości, tj. wypłat przez Spółkę Komandytową jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zysku na rzecz wspólników Spółki Komandytowej, który pochodzi z zysku wypracowanego w okresie, kiedy Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, a byli nimi wspólnicy Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wypłatą na rzecz Komandytariuszy i Spółki zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową i opodatkowanego uprzednio po stronie Komandytariuszy i Spółki podatkiem dochodowym na Spółce Komandytowej jako płatniku ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego?

2. Czy wypłata na rzecz Komandytariuszy i Spółki zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową i opodatkowanego uprzednio po stronie Komandytariuszy i Spółki podatkiem dochodowym, dokonana przez Spółkę Komandytową już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli będzie odbywała się przez kilka lat, to czy taka sytuacja spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym po stronie Spółki Komandytowej np. jako przychód z nieodpłatnych świadczeń bądź inny przychód?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z wypłatą na rzecz Komandytariuszy i Spółki, zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową (za okres kiedy Spółka Komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego) i opodatkowanego uprzednio po stronie Komandytariuszy i Spółki podatkiem dochodowym, na Spółce Komandytowej jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2020 r., spółka komandytowa będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej nie była podatnikiem podatków dochodowych, a z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego byli wspólnicy spółki komandytowej. W przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast, gdy wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna (lub inny podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), to dochód z udziału w spółce komandytowej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako „ustawa o PDOF”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jako „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na powyższe przepisy, zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2020 r., wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki komandytowej, podobnie jak i wielkość kosztów uzyskania przychodów określało się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej obliczał odrębnie podatek dochodowy. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o PDOF obowiązujących do dnia 31 grudnia 2020 r., dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowił dla jej wspólnika (osoby fizycznej) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali (zgodnie z art. 27 ustawy o PDOF) lub liniowym podatkiem dochodowym (na zasadach art. 30c ustawy o PDOF).

Podobnie, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2020 r., dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej dla jej wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanowił dochód z innych źródeł przychodów lub dochód z zysków kapitałowych. Po zakończeniu roku podatkowego wspólnik spółki komandytowej był zatem zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, w którym winien wykazać dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej jako spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych przepisów podatkowych, zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej był systematycznie opodatkowany podatkiem dochodowym na bieżąco.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o czasowym pozostawieniu zysku w spółce, bowiem w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), zysk wypracowany w spółce komandytowej nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom.

Wymaga także wskazania, iż z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej jako: „ustawa nowelizująca”), w świetle których spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo i jej wspólnicy utracili status podatników z tytułu uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów przez tego rodzaju spółki.

Niemniej jednak w świetle art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw ustawy o PDOF i ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r. (bądź od dnia 1 maja 2021 r., jeżeli spółka komandytowa skorzystała z ww. uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji wypłata na rzecz wspólników spółki komandytowej zysku uzyskanego w okresie, kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest neutralna podatkowo, bowiem wspólnicy w zakresie przychodów uzyskiwanych przez spółki komandytowe oraz ponoszonych przez te spółki kosztów podlegali na bieżąco opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie przez wspólników Spółki Komandytowej uchwały o rozdysponowaniu niewypłaconego zysku pomiędzy dotychczasowych wspólników, zaksięgowanego na koncie zobowiązań spowoduje zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wspólników. Następnie Spółka Komandytowa będzie zobowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników Spółki Komandytowej na warunkach określonych w uchwale wspólników Spółki Komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacony w tym wypadku zysk nie może być w szczególności uznany za otrzymany przez Komandytariuszy lub Spółkę jako przychód z dywidendy lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku bowiem, Komandytariusze i Spółka nie uzyskają dywidendy ani udziału w zyskach osoby prawnej. Świadczenie to z punktu widzenia wspólnika jest przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które było już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z punktu widzenia Spółki Komandytowej, wypłata takiego zysku nie stanowi wypłaty środków stanowiących przychód Komandytariuszy na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o PDOF, a więc nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF.

Podobnie z punktu widzenia Spółki Komandytowej wypłata na rzecz Spółki zysku opisanego w stanie faktyczny nie będzie stanowić wypłaty środków stanowiących przychód Spółki na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, a więc nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ustawy o PDOP.

Reasumując, dokonywanie wypłat takiego zysku przez Spółkę Komandytową nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w Spółce Komandytowej jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ustawy o PDOF (i odpowiednio art. 22 ustawy o PDOP), ale świadczeniem spełnianym na rzecz Wnioskodawcę w związku z wcześniejszą działalnością Spółki Komandytowej, której zyski zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie Komandytariuszy i Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w momencie jego wypłaty i co do zasady będzie opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast będą ciążyły obowiązki płatnika.

Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Podsumowując, wypłata na rzecz Komandytariuszy zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową w 2020 r. oraz w latach wcześniejszych, opodatkowanego uprzednio po stronie Komandytariuszy podatkiem dochodowym, dokonana po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.