0112-KDIL2-1.4011.669.2021.1.KB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymienionych we wniosku należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymienionych we wniosku należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 4 października 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.669.2021.1.KB na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 października 2021 r., skutecznie doręczono 11 października 2021 r., natomiast w dniu 26 października 2021 r. (data nadania 18 października 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na potrzeby niniejszego wniosku, określenie „Zamawiający” oznacza osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, z którą Wnioskodawczyni w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarła umowę o świadczenie usług.

Działalność Wnioskodawczyni, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku jest prowadzona na rzecz Zamawiającego od (…) września 2019 roku.

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, iż w dniu (…) maja 2021 r. otrzymał indywidualną interpretację podatkową, znak: (…), w której określono, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - dotyczącego możliwości skorzystania z 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jest prawidłowe. Niniejszy wniosek ma stanowić uzupełnienie poprzedniego o mające znaczenie dla Wnioskodawczyni szczegółowe kwestie, związane z możliwością skorzystania z ulgi IP Box.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności stale świadczy usługi, których przedmiotem jest tworzenie utworów komputerowych oraz przekazanie autorskich praw majątkowych do nich na rzecz Zamawiającego.

Wnioskodawczyni podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności tworzy i rozwija oprogramowanie dla Zamawiającego w oparciu o stworzony przez siebie unikatowy kod źródłowy.

Efektem pracy Wnioskodawczyni jest nowe oprogramowanie lub nowe funkcjonalności oprogramowania, tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych (języków programowania, bibliotek, frameworków).

Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawczyni powstaje w wyniku indywidualnej pracy opierającej się na tworzeniu, rozwijaniu, a także ulepszaniu kodu źródłowego. Aby kod źródłowy spełniał indywidualne potrzeby Zamawiającego, musi być każdorazowo opracowany w inny sposób. Każdy kod źródłowy należy ocenić jako unikatowy, będący efektem kreatywnego procesu myślowego. Zatem, stworzone, ulepszone i rozwijane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawczyni nieustannie poszerza swoją wiedzę oraz umiejętności w celu ulepszenia istniejących produktów oraz usług albo stworzenia innowacyjnych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawczynię oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych, które mogą zmienić rynek oraz znane do tej pory rozwiązania.

Zgodnie z art. 5a pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa definicja odnosi się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię w ramach jej działalności gospodarczej i w jej ocenie jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe.

Dodatkowo, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem działalności Wnioskodawczyni jest rozwijanie oraz ulepszanie wytwarzanego przez nią oprogramowania w sposób ciągły i zorganizowany. Działalność Wnioskodawczyni nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opracowuje nowe, a także ulepszone produkty, procesy i usługi informatyczne. Wnioskodawczyni wykorzystuje w swojej pracy wiedzę oraz doświadczenie w zakresie tworzenia narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby kreować coraz nowsze, lepsze rozwiązania.

W wyniku usług, które świadczy Wnioskodawczyni:

a) powstają programy komputerowe, które są rezultatem jej twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór (dalej jako „Utwór”), który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231);

b) są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U z 2019 r. poz. 1231). Pod pojęciem rozwijania i ulepszania oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawczynię czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania. Należy uznać, że ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez dopełnienie go o nowy komponent (nowy kod źródłowy), w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego (uzupełnienie istniejącego programu komputerowego o nowy, zintegrowany z nim program komputerowy). Rozumiany w ten sposób program komputerowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawczyni w efekcie prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej tworzy tylko utwory, którymi są programy komputerowe, które są chronione na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231).

Ulepszenia i modyfikacje, których dokonuje Wnioskodawczyni na zlecenie Zamawiającego polegające na tworzeniu nowego kodu źródłowego stanowiącego uzupełnienie istniejącego oprogramowania, dotyczą poszerzenia o nowy kod źródłowy oprogramowania zarówno wytworzonego przez Wnioskodawczynię jak i takiego uzupełnienia oprogramowania, którego ona nie wytworzyła. Podkreślić należy, iż w zakresie rozwijania/ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawczynię nie dochodzi w istocie do zmiany istniejącego już kodu źródłowego, a do jego uzupełnienia poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie dopełnienie, dodatkowy element kodu, który już wcześniej istniał lub nadpisania istniejącego kodu (zamiany istniejącego kodu na nowy). Skoro więc dochodzi do powstania nowego kodu źródłowego, który powoduje powstanie nowych funkcjonalności lub nowych sposobów działania albo stanowi nadpisanie istniejącego kodu to należy uznać, że również w przypadku rozwoju lub ulepszenia oprogramowania mamy w istocie do czynienia z nowym programem komputerowym (Zgodnie z definicją słownika PWN: „program [gr.], inform. przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer”.

Wnioskodawczyni w ramach usług świadczonych na rzecz Zamawiającego otrzymuje wynagrodzenie ustalane odrębnie w każdym miesiącu, w zależności od ilości godzin świadczenia usług, ich zakresu oraz stopnia skomplikowania, które jest płatne co miesiąc.

Wynagrodzenie jest wypłacane Wnioskodawczyni przez Zleceniodawcę na podstawie wystawionej przez Wnioskodawczynię faktury VAT (podatek od towarów i usług) po zakończeniu miesiąca wykonywania usług.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmuje wynagrodzenie za stworzone przez Wnioskodawczynię Utwory - stanowiące programy komputerowe, chronione na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1231) oraz za przeniesienie majątkowych praw autorskich z nimi związanych. Zgodnie z zawartą umową Zamawiający, w ramach wynagrodzenia umownego, nabywa od Wnioskodawczyni, na zasadzie wyłączności, wszelkie autorskie prawa majątkowe do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wnioskodawczyni udziela Zamawiającemu prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworu.

Wnioskodawczyni tworzy miesięczne zestawienie wykonanych na rzecz Zamawiającego Utworów (programów komputerowych), w którym przedstawia czas ich realizacji, w oparciu o prowadzoną przez Wnioskodawczynię ewidencję prac. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do prowadzenia tej ewidencji na bieżąco.

Kod źródłowy umieszczany jest na bieżąco w repozytorium Zamawiającego.

Zgodnie z umową, z chwilą utrwalenia poszczególnych utworów w ramach realizacji świadczonych usług (polegających na tworzeniu autorskich programów komputerowych) na rzecz Zleceniodawcy następuje odpłatne przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego. Do utrwalenia utworu dochodzi z chwilą umieszczenia kodu źródłowego w repozytorium kodu.

Wnioskodawczyni osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych) w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku.

Część wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawczynię, która nie wynika ze stworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalana jest na podstawie wpisów Wnioskodawczyni w ewidencji pracy i nie jest uwzględniana w ewidencji prowadzonej na potrzeby IP Box na podstawie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tej części wynagrodzenia, Wnioskodawczyni nie będzie stosowała ulgi IP Box.

Wnioskodawczyni dodatkowo, w ramach swojej działalności gospodarczej, odrębnej od świadczonych usług na rzecz Zamawiającego, zajmuje się prowadzeniem sprzedaży towarów przez Internet. Dochód z powyższych usług nie będzie objęty ulgą IP Box a koszty związane z tą częścią działalności nie będą uznawane za koszty kwalifikowane.

Co istotne, Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności wobec osób trzecich.

Zlecone Wnioskodawczyni czynności na podstawie umowy nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Wnioskodawczyni jako wykonująca czynności opisane we wniosku ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 oraz w latach kolejnych, przez co rozumieć należy opodatkowanie ww. stawką dochodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię od 1 stycznia 2020 r. aż do zakończenia lub zmiany zasad współpracy z Zamawiającym.

Wnioskodawczyni od (…) września 2019 r. prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody.

Wnioskodawczyni ponosi opisane poniżej koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W 2020 roku Wnioskodawczyni ponosiła następujące koszty:

• koszt zakupu laptopa;
• koszt nabycia sprzętu i akcesoriów komputerowych;
• koszt nabycia telefonów komórkowych, służących testowaniu aplikacji mobilnych+RWD;
• koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawczyni);
• koszt użytkowania samochodu, na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów oraz ubezpieczenia pojazdu.

W 2021 r. Wnioskodawczyni spodziewa się ponieść dodatkowo następujące koszty związane z nabyciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

• koszt nabycia sprzętu i akcesoriów komputerowych (Wnioskodawczyni do kategorii sprzętu i akcesoriów komputerowych zalicza: monitor, myszkę, klawiaturę, zasilacz, głośniki, dysk zewnętrzny, podkładkę chłodzącą pod laptopa, kable, kartę graficzną, drukarkę, słuchawki, pendrive - wymienione koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych stanowią katalog zamknięty);
• koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawczyni);
• koszt wyposażenia biura (fotel, biurko, artykuły biurowe, szafy na przetrzymywanie dokumentacji projektowej);
• koszt użytkowania samochodu - na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów oraz ubezpieczenia pojazdu.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus:

- do litery „a” wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty: laptopa, sprzętu i akcesoriów komputerowych, telefonów komórkowych, obsługi księgowości, użytkowania samochodu, wyposażenia biura.

Opisane powyżej koszty mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

Wnioskodawczyni, nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej, a zatem tworzyć oprogramowania, bez profesjonalnego komputera, który, aby zapewnić odpowiednią jakość pracy musi być sprzętem najnowszej generacji. Również w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu oprogramowania Wnioskodawczyni musi ponosić koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (Wnioskodawczyni do kategorii sprzętu i akcesoriów komputerowych zalicza: monitor, myszkę, klawiaturę, zasilacz, głośniki, dysk zewnętrzny, podkładkę chłodzącą pod laptopa, kable, kartę graficzną, drukarkę, słuchawki, pendrive - wymienione powyżej koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych stanowią katalog zamknięty) oraz specjalistycznego sprzętu testowego - telefonu komórkowego, który umożliwia jej sprawną i wygodną pracę nad tworzonym oprogramowaniem oraz możliwość testowania stworzonego oprogramowania. Telefony komórkowe są przede wszystkim niezbędne w zakresie testowania aplikacji mobilnych lub weryfikacji RWD (technika takiego projektowania strony WWW, aby jej układ dostosowywał się samoczynnie do rozmiaru okna przeglądarki, na której jest wyświetlany np. przeglądarki, smartfonów czy tabletów). W celu prowadzenia działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania Wnioskodawczyni musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jej księgowość oraz prowadzeniem prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box. Wnioskodawczyni musi także ponosić koszt utrzymania i użytkowania samochodu (w tym koszt paliwa, niezbędnych przeglądów, napraw oraz ubezpieczenia pojazdu), koniecznego do przemieszczania się w celach zawodowych, przede wszystkim w celach spotkań z Zamawiającym, które muszą się odbywać podczas tworzenia przez Wnioskodawczynię oprogramowania. Wnioskodawczyni także nie mogłaby pracować nad wytwarzanym przez nią oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też będzie musiała ponieść koszt pełnego wyposażenia biura, w którym znajdą się m. in. odpowiednie meble (fotel i biurko) umożliwiające wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem, a także artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy, zszywacze, karteczki samoprzylepne, tonery do drukarki, długopisy, markery, teczki) umożliwiających tworzenie dokumentacji związanej z Jej działalnością gospodarczą, w tym tej ściśle powiązaną z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje). W biurze Wnioskodawczyni znajdą się także szafy służące do przechowywania dokumentacji programistycznej. Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania. Wnioskodawczyni ponosi także koszty związane z drugim rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, odrębnej od świadczenia usług na rzecz Zamawiającego, w szczególności: koszty pakowania i wysyłki towaru oraz marketingu. Ponadto Wnioskodawczyni rozwija również własny produkt informatyczny i w związku z tym ponosi koszty licencji na oprogramowanie służące do rozwoju tego produktu, przy czym nie jest on jeszcze komercjalizowany. Ww. koszty nie są bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zatem nie będą brane pod uwagę podczas obliczania wskaźnika nexus.

Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, Wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Zamawiającego).

W ewidencji są wyodrębnione:

a) przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca;

b) zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów;

c) dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Wnioskodawczyni prowadzi ww. ewidencję od 1 stycznia 2020 r. Jest ona prowadzona przez Wnioskodawczynię na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawczyni dodatkowo, dokumentuje jaka część usług świadczonych przez nią polegała na stworzeniu autorskiego oprogramowania i przeniesieniu autorskich praw majątkowych do niego, a jaka część nie stanowiła prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała jednoznacznie, że prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa jednoznaczna odpowiedź stanowi uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wymienione we wniosku w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię tj. laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługa księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura, stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

2. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika kosztu laptopa, sprzętu i akcesoriów komputerowych, telefonów komórkowych, obsługi księgowości, użytkowania samochodu, wyposażenia biura, oraz nieuwzględnianie we wskaźniku nexus kosztów związanych z prowadzeniem sprzedaży przez Internet oraz rozwojem własnego, dotychczas niekomercjalizowanego oprogramowania?

3. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest uwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów kwalifikowanych tj. laptopa, sprzętu i akcesoriów komputerowych, telefonów komórkowych, obsługi księgowości, użytkowania samochodu, wyposażenia biura w takim procencie jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu ogółem uzyskanego przez Wnioskodawczynię w skali roku?

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1, ponoszone przez nią wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, powiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych przez Wnioskodawczynię wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest niezbędne, aby Wnioskodawczyni mogła prowadzić tego rodzaju działalność.

Wnioskodawczyni, nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez profesjonalnego komputera, który, aby zapewnić odpowiednią jakość pracy musi być sprzętem najnowszej generacji. Również w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawczyni musi ponosić koszt sprzętu i akcesoriów komputerowych (Wnioskodawczyni do kategorii sprzętu i akcesoriów komputerowych zalicza: monitor, myszkę, klawiaturę, zasilacz, głośniki, dysk zewnętrzny, podkładkę chłodzącą pod laptopa, kable, kartę graficzną, drukarkę, słuchawki, pendrive - wymienione powyżej koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych stanowią katalog zamknięty) oraz specjalistycznego sprzętu testowego - telefonu komórkowego, który umożliwia jej sprawną i wygodną pracę nad tworzonym oprogramowaniem oraz możliwość testowania stworzonego oprogramowania. Telefony komórkowe są przede wszystkim niezbędne w zakresie testowania aplikacji mobilnych lub weryfikacji RWD (technika takiego projektowania strony WWW, aby jej układ dostosowywał się samoczynnie do rozmiaru okna przeglądarki, na której jest wyświetlany np. przeglądarki, smartfonów czy tabletów). W celu prowadzenia działalności Wnioskodawczyni musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem jej księgowość. Wnioskodawczyni musi także ponosić koszt utrzymania i użytkowania samochodu (w tym koszt paliwa, niezbędnych przeglądów, napraw oraz ubezpieczenia pojazdu), koniecznego do przemieszczania się w celach zawodowych, przede wszystkim w celach spotkań z Zamawiającym.

Wnioskodawczyni także nie mogłaby pracować nad wytwarzanym przez nią oprogramowaniem w nieodpowiednich warunkach, dlatego też będzie musiała ponieść koszt pełnego wyposażenia biura, w którym znajdą się m. in. odpowiednie meble (fotel i biurko) umożliwiające wydajną i wygodną wielogodzinną pracę, w warunkach siedzących, nad ww. oprogramowaniem, a także artykuły biurowe (ryzy papieru, segregatory, koszulki na dokumenty, notesy, zszywacze, karteczki samoprzylepne, długopisy, tonery do drukarki, markery, teczki) umożliwiających tworzenie dokumentacji związanej z jej działalnością gospodarczą, w tym tej ściśle powiązaną z tworzeniem oprogramowania (np. projekty, specyfikacje). W biurze Wnioskodawczyni znajdą się także oraz szafy służące do przechowywania dokumentacji programistycznej. Powyższe przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwojem oprogramowania.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko, co do zakresu możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w poniższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

· z dnia 24 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.464.2020.2.SJ;

· z dnia 24 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.460.2020.2.AC;

· z dnia 21 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wskaźnik nexus, oblicza się zgodnie z następującym wzorem: (a+b) x 1,3/a+b+c+d.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych),

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalana jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru. Z tego powodu niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowo oblicza ona wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika:

• koszt laptopa;

• koszt nabycia sprzętu i akcesoriów komputerowych (Wnioskodawczyni do kategorii sprzętu i akcesoriów komputerowych zalicza: monitor, myszkę, klawiaturę, zasilacz, głośniki, dysk zewnętrzny, podkładkę chłodzącą pod laptopa, kable, kartę graficzną, drukarkę, słuchawki, pendrive - wymienione koszty sprzętu i akcesoriów komputerowych stanowią katalog zamknięty);

• koszt nabycia telefonów komórkowych (w celu testowania aplikacji mobilnych+RWD);

• koszt obsługi księgowości (opłaty ponoszone na rzecz biura rachunkowego zajmującego się prowadzeniem księgowości Wnioskodawczyni);

• koszt wyposażenia biura (fotel, biurko, artykuły biurowe, szafy na przetrzymywanie dokumentacji projektowej);

• koszt użytkowania samochodu - na który składają się: koszt zakupu paliwa, koszty niezbędnych przeglądów oraz ubezpieczenia pojazdu.

Art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż do litery „a” wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych bezpośrednio (tzw. własnych, nie zlecanych zewnętrznym podmiotom) przez samą Wnioskodawczynię (litera „a” wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć wydatki poczynione na: laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługę księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura. Bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawczyni nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu kwalifikowanego IP w postaci oprogramowania; przez co należy powyższe wydatki kwalifikować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. 

Co istotne, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni powinna zaliczyć wydatki na laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługę księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura do litery „a” wskaźnika nexus. Natomiast ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki związane z prowadzeniem sprzedaży przez Internet oraz tworzeniem produktu informatycznego, który jeszcze nie jest komercjalizowany, nie są powiązane z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zatem nie powinny być brane pod uwagę podczas obliczania wskaźnika nexus.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3, należy uznać, że koszty laptopa, sprzętu i akcesoriów komputerowych, telefonów komórkowych, obsługi księgowości, użytkowania samochodu oraz wyposażenia biura w równym stopniu są przez nią wykorzystywane zarówno w tej części jego działalności, która jest związana z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też w celu świadczenia innych usług na rzecz Zamawiającego oraz w prowadzeniu drugiego profilu jej działalności gospodarczej (związanego ze sprzedażą internetową, rozwojem jeszcze niekomercjalizowanego oprogramowania).

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnione przy obliczaniu składnika nexus, nie w całości, ale w części odpowiadającej procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu uzyskanego ogółem przez Wnioskodawczynię w skali roku (np. jeśli Wnioskodawczyni w skali roku uzyskała 80% swojego wynagrodzenia z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to tylko 80% kosztów akcesoriów komputerowych powinno zostać uwzględnione we wskaźniku nexus).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W celu ustalenia możliwości zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawczynię wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako koszty do obliczenia wskaźnika Nexus należy najpierw ustalić czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi IP BOX.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicję, która wynika w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową obejmującą tworzenie i rozwijanie oprogramowania;

2. wytwarzane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3. w przypadku, gdy Wnioskodawczyni rozwija oprogramowanie, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej);

4. Wnioskodawczyni osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

5. Wnioskodawczyni prowadzi od 1 stycznia 2020 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw oraz pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi IP BOX.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków, takich jak: laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługa księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura za koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić może jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na: laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługę księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze sprzedaży programów komputerowych, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując - wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię, tj.: laptop, sprzęt i akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, obsługa księgowości, użytkowanie samochodu, wyposażenie biura mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawczynię na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zaliczenie do litery „a” ww. kosztów.

Ponadto Wnioskodawczyni prawidłowo uwzględnienia we wskaźniku nexus koszty kwalifikowane w takim procencie, jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodów uzyskanych ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem uzyskanych w skali roku, przez Wnioskodawczynię z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.